Sentencia 2005-01147 de septiembre 16 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000200501147 01

Nº Interno 17398

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Ecopetrol S. A.

Contra La DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., dieciséis de septiembre del dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala examinar la legalidad de los actos administrativos que reconocieron saldos a favor de la empresa Ecopetrol S. A., originados en los pagos en exceso que realizó por retención en la fuente del mes de octubre del 2002, e impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del mismo año; ordenando compensarlos a retenciones en la fuente correspondientes a los meses de enero, abril, junio y agosto del 2002, junio, julio y septiembre del 2003, y al impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003, según el siguiente detalle:

Solicitud de devolución y acto que la fundamentaActo administrativo que resuelve solicitud de devoluciónActo confirmatorio del que resuelve la solicitud de devolución
Saldo a favor reconocido


Saldo objeto de compensación
DI 200220041094 del 1º de julio del 2004

Fundamento
Liquidación oficial de corrección 310642004000007 del 2 de abril del 2004 (retención en la fuente de octubre / 2002, fls. 78-82, c. 1).

Recibo oficial de pago no. 0901401108836-8 del 12 de noviembre del 2002
Resolución 608-1234 del 17 de agosto del 2004 (fls. 88-91, cdno. 1)Resolución 684-000009 del 5 de abril de 2005 (fls. 92-101, cdno. 1)$ 15.413.000 por pago en exceso de retención en la fuente de octubre del 2002
$ 15.413.000

Concepto

Valor
Retención enero 2002 (Declaración 9000001508196)2.226.000
Retención abril 2002 (Declaración 9000001622371)150.000
Retención junio 2002 (Declaración 9000001667705)279.000
Retención agosto 2002 (Declaración 90000017001136)1.200.000
Retención junio 2003 (Declaración 9000001700957)338.000
Retención julio 2003 (Declaración 9000001701083)97.000
Retención septiembre 2003 (Declaración 9000001701407)38.000
Renta 2003 (declaración 9000001579935)11.085.000
DI 200220041093 del 1º de julio del 2004

Fundamento
Liquidación oficial de corrección 310642004000032 del 30 de abril del 2004 (IVA, bimestre 6º/2002, fls. 83-87, cdno. 1).
Recibo oficial de pago 5418501000383-7 del 14 de enero del 2003
Resolución 608-1235 del día 17 de agosto del 2004 (fls. 103-105, cdno. 1)Resolución 684-000010 del 5 de abril de 2005 (fls. 106-115, cdno. 1)$ 173.893.000 por pago en exceso de impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del 2002
$ 173.893.000

Concepto

Valor
Renta 2003
(declaración 9000001579935)
173.893.000
DI 200220041155 del 8 de julio del 2004

Fundamento
Liquidación oficial de corrección 310642004000007 del 2 de abril del 2004 (retención en la fuente de octubre / 2002, fls. 78-82, cdno 1)

Recibo oficial de pago no. 5418501000799-7 del 10 de octubre del 2003
Resolución 608-1269 del 19 de agosto del 2004 (fls. 117-119, cdno. 1)Resolución 684-000011 del 5 de abril del 2005 (fls. 120-129, cdno. 1)$ 1.421.000 por pago en exceso de retención en la fuente de octubre del 2002
$ 1.421.000

Concepto

Valor
Renta 2003 (Declaración 9000001579935)1.421.000
DI 200220041156 del 8 de julio del 2004

Fundamento
Liquidación oficial de corrección 310642004000007 del 2 de abril del 2004 (retención en la fuente de octubre / 2002, fls. 78-82, cdno. 1)

Recibo oficial de pago 5424510000774-1 del 10 de abril del 2003
Resolución 608-1270 del 19 de agosto del 2004 (fls. 131-133, cdno. 1)Resolución 684-000012 del 5 de abril del 2005 (fls. 134-143, cdno. 1)$ 1.251.000 por pago en exceso de retención en la fuente de octubre del 2002
$ 1.251.000

Concepto

Valor
Renta 2003 (declaración 9000001579935)1.251.000
DI 200220041157 del 8 de julio del 2004

Fundamento
Liquidación oficial de corrección 310642004000007 del 2 de abril del 2004 (retención en la fuente de octubre / 2002, fls. 78-82, cdno. 1)

Recibo oficial de pago 13693010658713 del 9 de mayo del 2003
Resolución 608-1271 del 8 de septiembre del 2004 (fls. 145-147, cdno. 1)Resolución 684-000013 del 5 de abril del 2005 (fls. 148-157, cdno. 1)$ 1.110.000 por pago en exceso de retención en la fuente de octubre del 2002
$1.110.000

Concepto

Valor
Renta 2003 (declaración 9000001579935)1.110.000
DI 200220041319 del 29 de julio del 2004

Fundamento
Liquidación oficial de corrección 310642004000007 del 2 de abril del 2004 (retención en la fuente de octubre / 2002, fls. 78-82, cdno. 1)

Recibo oficial de pago 13693010652137 del 10 de enero del 2003
Resolución 608-1431 del 8 de septiembre del 2004 (fls. 159-161, cdno. 1)Resolución 684-000014 del 5 de abril del 2005 (fls. 162-171, cdno. 1)$4.161.000 por pago en exceso de retención en la fuente de octubre del 2002
$4.161.000

Concepto

Valor
Renta 2003 (declaración 9000001579935)4.161.000
DI 200220041320 del 29 del julio del 2004 (retención en la fuente de octubre / 2002)

Fundamento
Liquidación oficial de corrección 310642004000007 del 2 de abril del 2004 (retención en la fuente de octubre / 2002, fls. 78-82, cdno. 1)

Recibo oficial de pago 13693010652019 del 10 de enero del 2003
Resolución 608-1432 del 8 de septiembre del 2004 (fls. 173-175, cdno. 1)Resolución 684-000015 del 5 de abril del 2005 (fls. 176-185, cdno. 1)$ 2.023.000 por pago en exceso de retención en la fuente de octubre del 2002
$2.023.000

Concepto

Valor
Renta 2003 (declaración 9000001579935)2.023.000
DI 200220041335 del 30 de julio del 2004

Fundamento
Liquidación oficial de corrección 310642004000007 del 2 de abril del 2004 (retención en la fuente de octubre / 2002, fls. 78-82, cdno. 1)

Recibo oficial de pago 13693010652026 del 10 de enero del 2003
Resolución 608-1446 del 9 de septiembre del 2004 (fls. 187-189, cdno. 1)Resolución 684-000016 del 5 de abril del 2005 (fls. 190-199, cdno. 1)$1.336.000 por pago en exceso de retención en la fuente de octubre del 2002
$1.136.000

Concepto

Valor
Renta 2003 (declaración 9000001579935)1.1136.000
DI 200220041336 del 30 del julio del 2004

Fundamento
Liquidación oficial de corrección 310642004000007 del 2 de abril del 2004 (retención en la fuente de octubre / 2002, fls. 78-82, cdno. 1)

Recibo oficial de pago 13693010652169 del 10 de enero del 2003
Resolución 608-1447 del 9 de septiembre del 2004 (fls. 201-203, cdno. 1)Resolución 684-000017 del 5 de abril del 2005 (fls. 204-213, cdno. 1)$ 1.188.000 por pago en exceso de retención en la fuente de octubre del 2002
$ 1.188.000

Concepto

Valor
Renta 2003 (declaración 9000001579935)1.188.000

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si los actos administrativos demandados son nulos por falta de motivación.

Para la demandante, el vicio se configura porque la administración omitió explicar el método de cálculo de las reimputaciones para efecto de las diferentes compensaciones, limitándose a invocar una certificación de deuda que no se le notificó y que, por tanto, no conocía.

Esta razón de ilegalidad fue aceptada por el tribunal, bajo el entendido de que la actora no pudo conocer la cuantía de los saldos insolutos del impuesto sobre la renta y complementarios a su cargo para el año gravable 2003, ni se enteró del valor que adeudaba por el mismo concepto.

Lo anterior, debido a que las resoluciones que ordenaron las compensaciones no señalaron el valor de la deuda por el tributo referido, el saldo insoluto después de compensarla ni el concepto al que corresponde. Así mismo, el a quo consideró que los actos que resolvieron los recursos de reconsideración no expresaron claramente los aspectos relacionados con la aplicación del artículo 13 del Decreto 2805 del 2003.

La entidad apelante se opuso a tales razonamientos, porque, en síntesis, las resoluciones demandadas citaron expresamente su fundamento legal y su soporte documental, y la contribuyente pudo recurrirlas.

Al respecto se observa:

La obligación de motivar los actos administrativos, consagrada en el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo, se deriva de la sujeción de la función administrativa a los fines constitucionalmente asignados al Estado (C.P. art. 2º), y del principio de publicidad que impone a los funcionarios públicos dar a conocer los fundamentos de las decisiones que profieren, para que sus destinatarios puedan controvertirlos. Como tal, la publicidad permite establecer el momento a partir del cual el acto comienza a ser obligatorio, y garantiza la transparencia en salvaguarda de la objetividad y la efectividad del principio de legalidad.

Este deber —el de motivar— se presenta como la razón por la cual el acto se expide. Se materializa a través de una declaración sobre las circunstancias de hecho y de derecho que conducen a emitir la decisión administrativa, generalmente plasmadas en los considerandos de esta última y asociadas a una causa funcional que parte de supuestos objetivos y ajenos a quienes elaboran el acto. De tal declaración deviene la fundamentación fáctica y jurídica con que la administración entiende sostener la legitimidad y oportunidad de la respectiva decisión(1), como dimensión pasiva y objetiva de la motivación, así como la valoración jurídica y/o de conveniencia de la decisión o de su adecuación normativa, como dimensión activa(2).

En el concepto de Estado social de derecho, la comprobación del sometimiento de las actuaciones administrativas al ordenamiento jurídico y su correspondencia con los fines de la función administrativa, proviene, por antonomasia, de la motivación de los actos administrativos, la cual relaciona la decisión administrativa con las normas que facultan a la autoridad para obrar y con los hechos y circunstancias a las cuales le aplica la normatividad que invoca(3). En esa medida, la motivación adquiere alta significación probatoria porque permite establecer si el acto se ajusta a los antecedentes constitutivos de su “causa jurídica”, facilitando su interpretación y control jurisdiccional(4).

Ahora bien, la motivación debe ser cierta, seria, adecuada y congruente con la decisión, porque refiere a la perfección del acto, en cuanto debe dar razón plena del proceso lógico y jurídico que lo genera. La exigencia así concebida se presenta como presupuesto mixto de la decisión administrativa, es decir, tanto de tipo sustancial, ya que atañe al contenido o fondo de la decisión, como de naturaleza formal, pues da cuenta de una de las solemnidades concurrentes al tiempo de su formación(5).

Más allá de ello, la motivación evita la arbitrariedad por parte de las autoridades administrativas, en cuanto supervisa que estas no adopten decisiones por su mera voluntad(6), máxime tratándose de actos discrecionales sujetos al principio de razonabilidad en los términos del artículo 36 del Código Contencioso Administrativo, conforme con el cual la decisión discrecional debe ser adecuada a los fines de la norma que la autoriza y proporcional a los hechos que le sirven de causa. De esta forma, el ordenamiento desconoce la discrecionalidad absoluta, no así la discrecionalidad relativa, que permite apreciar las circunstancias de hecho, oportunidad y conveniencia para adoptar la decisión, pero siempre atendiendo a las finalidades generales inherentes a la función pública, y a los fines particulares implícitos en la norma que autoriza la decisión.

En este orden de ideas, el ordenamiento jurídico ha admitido que los motivos de los actos administrativos constituyen un elemento estructural y su ausencia o la falsa motivación generan la nulidad del acto, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo(7).

Vistas las resoluciones que ordenaron las compensaciones discutidas, cuyas estructuras de contenido son homogéneas, advierte la Sala que la parte considerativa de las mismas identifican claramente sus fundamentos jurídicos (considerandos segundo, tercero y cuarto) y que entre estos cobra particular importancia el artículo 861 del estatuto tributario, que dispuso la compensación previa a la devolución, en los siguientes términos:

“En todos los casos, la devolución de saldos a favor se efectuará una vez compensadas las deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente o responsable. En el mismo acto que ordene la devolución, se compensarán las deudas y obligaciones a cargo del contribuyente o responsable”.

Por su parte, el considerando quinto aceptó los pagos en exceso que originaron las solicitudes de devolución por razón de los mayores valores cancelados en virtud de la declaración privada de retención en la fuente del mes de octubre del 2002 e impuesto sobre las ventas del 6º bimestre del mismo año, las cuales fueron objeto de posterior liquidación oficial de corrección que redujo el valor correspondiente a cada uno de tales conceptos.

A su vez, el considerando sexto aludió a la existencia de un certificado de deuda por obligaciones pendientes de impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003, entre otras.

Las anteriores razones unidas al precepto normativo transcrito constituyen motivación suficiente para cumplir el requisito de validez que aquí se analiza, entendiendo que la solicitud de devolución presentada por la contribuyente imponía a la autoridad tributaria verificar las deudas y obligaciones de plazo vencido a cargo de aquel, para disponer su compensación a través del mismo acto que dispusiera sobre la mencionada solicitud.

En efecto, la compensación previa constituye una obligación de automático e inexorable cumplimiento para la administración de impuestos, en virtud del principio de obligatoriedad de la ley y del fin último de proveer por la debida recuperación de las acreencias a su favor como forma de mantener la integridad de las arcas públicas, evitando devolver valores superiores a los que corresponden en detrimento de aquellas.

Se trata de un deber que responde a la naturaleza jurídica del modo de extinguir obligaciones en sí mismo considerado, el cual, de acuerdo con los artículos 1714 y 1715 del Código Civil, opera por el sólo ministerio de la ley y aún sin conocimiento de los deudores, entre personas que son recíprocamente deudoras.

Bajo esta premisa y siendo que la obligación del artículo 861 del estatuto tributario opera en el contexto de las solicitudes de devolución propiamente dichas, se entiende que los actos administrativos que las resuelven son la oportunidad procesal pertinente para disponer lo relacionado con la compensación previa, sin que ello requiera de actos anteriores que individualicen los valores compensados, máxime cuando la norma no estableció ese condicionamiento.

Así pues, la inexistencia de esos últimos actos —los anteriores— no conlleva la violación del derecho de defensa del solicitante, porque este se materializa en la abierta y efectiva posibilidad de expresar todo tipo de argumentos para oponerse a las decisiones que lo afectan y de aportar pruebas con la misma finalidad, y tal espacio de discusión lo genera el recurso de reconsideración legalmente establecido para atacar las resoluciones que proveen sobre las solicitudes de devolución reconociendo los saldos a favor y ordenando las respectivas compensaciones previas.

Tampoco transgrede la prerrogativa constitucional el hecho de que la decisión del recurso amplifique las razones del acto recurrido, en la medida de que estas atiendan los planteamientos del recurso, pues son ellos los que determinan el alcance de dicha decisión; en otros términos, bajo la lógica de libertad argumentativa en la oposición es perfectamente probable que al resolver la reconsideración la Administración extienda sus consideraciones iniciales, siempre que no se aparte, mute ni modifique la causa y objeto primigenios de la actuación fiscal, sin perjuicio de que los nuevos razonamientos, se repite, no ajenos a tal actuación, puedan cuestionarse ante la autoridad judicial.

Las resoluciones que decidieron los recursos de reconsideración en el caso concreto se ajustan a tales parámetros de contenido.

De otra parte, es claro que la compensación previa presupone la efectiva verificación interna del estado de cuenta de cada contribuyente, el cual, a su vez, permite establecer las deudas susceptibles de ser compensadas hasta tanto no se demuestre su inexistencia o falta de exigibilidad.

Del resultado de dicha verificación dan cuenta las certificaciones y, en esa medida, se entiende que estas instrumentalizan el deber legal del artículo 861 del estatuto tributario, sin adoptar una decisión concreta en relación con la solicitud de devolución. De acuerdo con ello, los certificados de deuda no tienen la connotación de actos administrativos notificables bajo las formas especiales que establece la legislación tributaria, pero si la de documento soporte del acto que ordena la compensación, este si pasible de notificación; de manera que al momento de realizarse tal diligencia el contribuyente puede conocer el certificado y atacar su contenido a través del recurso de reconsideración contra la orden misma, en cuanto, se repite, es el soporte fáctico que la fundamenta.

Contrario a lo considerado por el a quo, el certificado de deuda relaciona los saldos insolutos objeto de compensación, precisamente por ser ese el objeto de su información, y tanto él como las resoluciones que ordenaron dichas compensaciones permitían advertir que los valores debidos provenían de la declaración privada de renta del año 2003; esa información, unida a la regulación legal sobre imputación previa y prelación en la imputación de pagos (E.T., arts. 804 y 861), se estima suficiente para comprender las razones sustanciales de las decisiones administrativas atacadas.

Tan es así, que mediante los diferentes recursos de vía gubernativa la actora cuestionó la inclusión del anticipo de la sobretasa de impuesto sobre la renta y complementarios en el total a pagar del año 2002, en cuanto este era la base de liquidación de la primera cuota de dicho tributo para el año gravable 2003, y adujo que esta no correspondía a la legalmente debida. Tales apreciaciones condujeron a que los actos que resolvieron dichos recursos ampliaran el análisis de la administración sobre el método de cálculo de las reimputaciones.

En este orden de ideas, independientemente de la pertinencia y eficacia de las razones señaladas en las resoluciones demandadas, concluye la Sala que estas contienen una motivación seria y congruente con la decisión que adoptan, además de ser la suficiente y mínimamente necesaria para posibilitar su debate en vía gubernativa y jurisdiccional, como de hecho ocurrió.

Tal conclusión deja sin sustento la anulación dispuesta por la sentencia apelada y, por tanto, conduce a realizar el estudio de fondo de los actos demandados en cuanto se relaciona con el cálculo de las compensaciones que ordenaron.

Ese aspecto parte de la pretendida inaplicabilidad del artículo 13 del Decreto 3805 del 2003 por razón de su supuesta contradicción con el artículo 807 del estatuto tributario(8), en cuanto estableció un límite porcentual respecto del saldo a pagar por el año gravable 2002 que superó el monto cobrable como anticipo del impuesto de renta del año 2003, debido a que previó el pago de una primera cuota antes de presentarse la declaración correspondiente a este último periodo, no obstante que ello implica pagar un anticipo de renta mayor del que fijan las normas legales.

Reza el artículo 13 anteriormente evocado:

“Por el año gravable 2003, deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios en el formulario prescrito por la DIAN, las personas jurídicas o asimiladas, las entidades sin ánimo de lucro con régimen especial y demás entidades que a 31 de diciembre de 2003 hayan sido calificadas como “grandes contribuyentes” por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 562 del estatuto tributario, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 15 del presente decreto para las entidades del sector cooperativo.

El plazo para presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios se inicia el 3 de febrero del año 2004 y vence entre el 12 y 16 de abril del mismo año, atendiendo al último dígito del NIT del declarante.

Estos contribuyentes deberán cancelar el valor total a pagar en cinco (5) cuotas a más tardar en las siguientes fechas:

(...)

Parágrafo 1. El valor de la primera cuota no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable de 2002. Una vez liquidado el impuesto y el anticipo definitivo en la respectiva declaración, del valor a pagar, se restará lo pagado en la primera cuota y el saldo se cancelará de la siguiente manera de acuerdo con la cuota de pago así:

(...)”.

El parágrafo transcrito se declaró ajustado a derecho por sentencia del 8 de noviembre del 2007, proferida dentro del expediente 15368, frente a la supuesta violación de los artículos 95 y 363 de la Constitución Política y 683, 800, 803 y 804 del estatuto tributario, debido a que no establecía nuevos gravámenes para los grandes contribuyentes del impuesto de renta ni les exigía más de aquello con lo que la misma ley quería que coadyuvaran, pues la operación matemática sólo los obligaba a cancelar el cien por ciento del valor del impuesto, sin incurrir en pagos indebidos.

También se concluyó que el precepto examinado no modificaba la forma como debían imputarse los pagos realizados por los contribuyentes de acuerdo con el artículo 804 del estatuto tributario.

A su turno, el fallo del 15 de noviembre del 2007, expediente 15048, reasumió el análisis de dicho precepto pero esta vez desde la perspectiva del juicio de legalidad del Concepto 007600 de 10 de febrero de 2004 expedido por la división de normativa y doctrina tributaria de la DIAN, cuya tesis jurídica pregonó que el valor de la primera cuota del impuesto sobre la renta y complementarios de los grandes contribuyentes no podía ser inferior al 20% del renglón total saldo a pagar (HA) registrado en la declaración de renta del año gravable 2002 y determinado teniendo en cuenta el anticipo de la sobretasa.

Los cargos de nulidad de dicha causa coinciden con los formulados en el libelo que originó el presente proceso, en cuanto aducen que la base de cálculo de la primera cuota del impuesto de renta de los grandes contribuyentes del 2003, no debía incluir el anticipo de la sobretasa liquidado en el año 2002, porque, de acuerdo con el Decreto 3805 de 2003, el saldo a pagar a que se refiere el valor de la primera cuota es aquel que corresponde al impuesto de renta, sin incluir otros factores.

Así mismo, se argumentó que la sobretasa difería del impuesto de renta y de su liquidación y pago, porque aquella nace con la declaración misma de dicho tributo, es decir, con posterioridad al cálculo de la primera cuota.

Tales glosas fueron despachadas desfavorablemente por esta Corporación, en los siguientes términos:

“El artículo 29 de la Ley 788 de 2002 creó la sobretasa a cargo de los contribuyentes obligados a declarar renta y complementarios, equivalente para el año gravable de 2003 al 10% del impuesto neto de renta determinado por dicho año; a partir del año gravable 2004, la sobretasa sería del 5% del impuesto neto de renta.

Estableció igualmente, que para el ejercicio 2003 estaba sujeta a un anticipo del 50% del valor de la misma calculada con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2002, el cual debía pagarse durante el segundo semestre del año 2003, en los plazos que fijara el reglamento.

Posteriormente la Ley 863 de 2003 estableció la sobretasa para los obligados a declarar renta por los años gravables 2004, 2005 y 2006, correspondiente al 10% del impuesto neto de renta y señaló como anticipo para el año gravable 2004 el cincuenta por ciento (50%) de la misma, calculado con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2003, el cual deberá pagarse en los plazos que fijara el reglamento.

La creación de la sobretasa del 10% sobre el impuesto de renta, llamada inicialmente contribución especial, tuvo por finalidad mejorar el recaudo “Como una medida excepcional, y sólo para el período gravable 2003 [...], que recaería sobre los contribuyentes obligados a declarar”(9).

(...).

Aunque en la ponencia para primer debate en la Cámara de Representantes, se propuso que el cobro de la sobretasa se hiciera por una sola vez y se pudieran descontar los impuestos de industria y comercio y predial(10), fue aprobado como finalmente quedó redactado en la Ley 788 de 2002....

(...).

De acuerdo con lo anterior, la sobretasa del impuesto de renta creada por la Ley 788 de 2002 y modificada por la Ley 863 de 2003, no es un tributo independiente del impuesto, pues, es un porcentaje adicional, cuyo pago recae en los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, equivalente al 10% del impuesto neto de renta determinado por los años gravables del 2003 al 2006.

Aunque la sobretasa fue establecida a partir del año gravable 2003, por razones de mejorar el recaudo del impuesto de renta, se previó la obligación de liquidar un anticipo del 50% del valor de la misma calculada con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2002, el cual según la Resolución 12726 de 14 de enero de 2003(11) y la cartilla de instrucciones, debía incluirse en el renglón total saldo a pagar (HA)(12).

Ahora bien, si en el Decreto 3805 de 2003 el Gobierno Nacional estableció que el valor de la primera cuota del impuesto de renta calculado para el año gravable 2003 no podía ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable de 2002, no existe razón válida para excluir el anticipo de la sobretasa del 2003, pues, es un factor que hace parte del impuesto de renta y aunque su pago se efectúe en fechas distintas a las del impuesto, no cambia su naturaleza y su inescindibilidad del mismo.

En consecuencia, no tiene razón la actora, cuando señala que el concepto demandado incluye factores diferentes al impuesto de renta para efectos de calcular la primera cuota del mismo, desconociendo que el Decreto 3805 de 2003 al referirse al saldo a pagar, sólo contempla el correspondiente al impuesto de renta y no otros.

A juicio de la Sala, el saldo a pagar a que se refiere el Decreto 3805 de 2003 no es otro que el correspondiente al impuesto de renta y el anticipo de la sobretasa, que en últimas son unos puntos adicionales del mismo impuesto de renta. Por tanto, el concepto demandado, no está dando un alcance diferente al decreto mencionado ni establece una base ilegal para el cálculo de la primera cuota del impuesto de renta para los grandes contribuyentes.

Tampoco pueden considerarse violados los principios de equidad y justicia tributarias, por el hecho de que el valor de la primera cuota del impuesto de renta de 2003 se incremente en atención a que el contribuyente haya liquidado en su declaración de 2002 un anticipo de la sobretasa, pues, el valor del impuesto y por ende, su carga impositiva no se modifican.

Además, como lo señaló la Sala al estudiar la legalidad del Decreto 3258 de 2002(13), el monto de la primera cuota “se basa en un factor real informado por el contribuyente, el cual constituye un hecho indicador de su capacidad económica que en todo caso no es definitivo a la hora de definir carga impositiva en la siguiente vigencia fiscal”(14).

De ahí, que el anticipo de la sobretasa que se calcula además con base en el impuesto neto de renta, también hace parte de ese hecho indicador sobre la capacidad económica del contribuyente, razón por la cual, su inclusión para la determinación de la primera cuota, no es un agravante de la obligación tributaria a cargo de quienes tienen que sufragarla.

En atención a lo anterior, el concepto demandado se encuentra ajustado a la legalidad, razón por la cual, se denegará su pretensión de nulidad.

De acuerdo con el artículo 175 del Código Contencioso Administrativo, la sentencia denegatoria anteriormente referida tiene efectos de cosa juzgada erga omnes en relación con la causa petendi que juzgó, concretada en la violación de los artículos 95 (Nº 9) de la Constitución Política y 683 del estatuto tributario.

Comoquiera que la violación de una de tales normas fue igualmente invocada en el sub lite, y que, en todo caso, existe identidad entre las razones de ilegalidad planteadas en ambos procesos, lo que procesalmente corresponde a esta Sala es ajustarse a la providencia traída a colación, sin ir más allá de estarse a lo resuelto en la misma, como en efecto lo dispondrá la parte resolutiva de este fallo, previa revocatoria de la sentencia apelada.

Para ultimar, no es está demás precisar que la decisión de la sentencia a la que corresponde estarnos deja sin fundamento a la excepción de ilegalidad que solicitó la libelista.

En mérito de lo expuesto, la Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 8 de mayo del 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesta por Ecopetrol S.A. contra LA DIAN. En su lugar se dispone:

“1. NIÉGANSE las pretensiones de nulidad fundamentadas en la falta de motivación de los actos demandados.

2. Frente al cargo de fondo relacionado con la inaplicación del parágrafo 1º del artículo 13 del Decreto 1385 del 2003, ESTÉSE a lo resuelto en la sentencia del 15 de noviembre del 2007, proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado dentro del proceso 15048”.

3. (sic) Reconócese personería jurídica para actuar como apoderada de la DIAN, a la abogada Flori Elena Fierro Manzano, en los términos del poder que obra en el folio 362 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Chase, Luis Enrique. “La motivación del Acto Administrativo” El derecho Administrativo Latinoamericano. Curso Internacional. Bogotá D.C. 1978. Pág. 78 y 79. Dromi, Roberto. “El Acto Administrativo”. Ediciones Ciudad Argentina. Tercera Edición. 1997. Argentina Buenos Aires. Págs. 67 a 69.

(2) Berrocal Guerrero, Luis Enrique, Manual del Acto Administrativo, Librería Ediciones del Profesional Ltda., Quinta edición, 2009, págs. 93 y 94.

(3) Corte Constitucional, C 371 del 26 de mayo de 1999. M.P. José Gregorio Hernández.

(4) Real. Ramón Alberto. “La prueba administrativa”. Ediciones Revista Uruguaya de Estudios Administrativos. 1997. Pág. 94. Marienhoff, Miguel S. “Tratado de Derecho Administrativo”. Editorial Adeledo - Perrot. Argentina - Buenos Aires. 1969. Pág. 332.

(5) En el mismo sentido, sentencia del 14 de octubre del 2010, exp. 17421, C.P. Carmen Tersa Ortíz

(6) Fernández, Tomás Ramón. “De la arbitrariedad de la administración”. Editorial Civitas. Segunda Edición. Madrid, España 1997. Pág. 82.

(7) Sentencia del 18 de mayo de 2006, Exp. 14778, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(8) El texto vigente para el año en que se radicaron las solicitudes de devolución y se expidieron los actos que decidieron sobre las mismas, disponía: “Los pagos que por cualquier concepto hagan los contribuyentes, responsables o agentes retenedores deberán imputarse al periodo e impuesto que indique el contribuyente, responsable o agente de retención en la siguiente forma: primero a las sanciones, segundo a los intereses y por último a los anticipos, impuestos o retenciones junto con la actualización por inflación cuando hubiere lugar a ello.

Parágrafo transitorio (L. 863/2003). Los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes, agentes de retención o responsables hasta el 30 de abril del 2004 en relación con deudas vencida con anterioridad al 1º de enero del 2003 se imputarán de la siguiente forma: primero a los anticipos, impuestos o retenciones junto con la actualización pro inflación a que haya lugar, segundo, a las sanciones y tercero a los intereses, siempre y cuando el pago cubra totalmente el valor de los anticipos, impuesto o retenciones del respectivo periodo. (Este parágrafo se declaró exequible por la Sent. C-823 del 2004).

(9) Acta de presentación Proyecto de Ley 80 de 2002 Cámara, Gaceta del Congreso 398 de 24 de septiembre de 2002.

(10) Gaceta del Congreso 536 de 22 de noviembre de 2002.

(11) por la cual se prescriben los formularios oficiales tributarios para el año gravable 2002, fracción del año gravable 2003 y para la vigencia del año calendario 2003, y se fijan los precios de venta al público.

(12) Según el Concepto 32141 de 2003 de la DIAN “los formularios de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2002 y las instrucciones para su diligenciamiento, cuando se refieren a los renglones 88 y 89 del formulario para personas naturales y 86 y 87 del formulario para sociedades, indican que el anticipo a la sobretasa constituye un factor a tenerse en cuenta para la determinación del saldo a pagar (Total saldo a pagar, renglón HA) o saldo a favor (total saldo a favor, renglón HB)”.

(13) “Por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente” por el año gravable de 2002”.

(14) Sentencia de 26 de enero de 2006, Exp. 13979, C.P. Héctor J. Romero Díaz.