Sentencia 2005-01185 de junio 7 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 19001-23-31-000-2005-01185-01 [18870]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Genelec S.A. ESP (NIT. 817.000.756-3)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto de renta - 2000

Bogotá, D.C., siete de junio de dos mil doce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir la legalidad de los actos acusados que modificaron la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2000, presentada por Genelec S.A. ESP.

En concreto, debe determinarse si la demandante, al no haber obtenido ingresos en desarrollo del objeto social de generación y comercialización de energía podía tomar como renta exenta los rendimientos financieros obtenidos durante el año gravable 2000, con fundamento en el parágrafo 4º del artículo 211 del estatuto tributario.

Previo al análisis del estudio de fondo propuesto, la Sala estima pertinente precisar dos aspectos:

1. Dentro de las pretensiones de la demanda, está la solicitud de nulidad del requerimiento especial que no es objeto de control judicial por tratarse de un acto de simple trámite que no crea una situación jurídica de carácter particular(5), por lo tanto, no es procedente solicitar su nulidad y, en esas condiciones, la Sala se declarará inhibida para conocer de fondo respecto de la legalidad del requerimiento especial, aspecto frente al cual guardó silencio el a quo.

2. De otra parte, de la revisión de la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2000(6), se advierte que la demandante determinó la base gravable del impuesto por el sistema ordinario de depuración de la renta, toda vez que liquidó una renta líquida de $ 1.214.599.000 y como renta presuntiva la suma de $ 1.126.996.000.

En el acta de iniciación de la inspección tributaria, los funcionarios solicitaron a la contribuyente informar por escrito por qué no determinó la renta presuntiva del año gravable 2000(7), tal situación fue aclarada en la respuesta al requerimiento ordinario que por ese motivo se expidió y en la que la demandante, con base en la declaración del impuesto informó que “Sí se determinó renta presuntiva por un valor de $ 1.126.996.000”(8).

En esas condiciones, no hace parte de la discusión si la renta presuntiva también puede ser objeto de la exención prevista en el artículo 211 del estatuto tributario, por no ser este el caso(9).

Precisado lo anterior, procede la Sala a analizar el asunto de fondo.

Rentas exentas para las empresas de servicios públicos domiciliarios

El artículo 211 del estatuto tributario, en la versión vigente para el año gravable 2000(10), señalaba:

“ART. 211.—Exención para empresas de servicios públicos domiciliarios. Todas las entidades prestadoras de servicios públicos son contribuyentes de los impuestos nacionales, en los términos definidos por el estatuto tributario, con las excepciones que se establecen a continuación.

Las rentas provenientes de la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y las de aseo cuando sean obtenidas por entidades oficiales o sociedades de economía mixta, y las actividades complementarias de los anteriores servicios determinadas en la Ley 142 de 1994, están exentas del impuesto sobre la renta y complementarios por un periodo de siete (7) años a partir de la vigencia de esta ley, sobre las utilidades que capitalicen o que apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas.

Gozarán de esta exención, durante el mismo periodo mencionado, las rentas provenientes de la transmisión o distribución domiciliaria de energía eléctrica. Para tal efecto, las rentas de la generación y de la distribución deberán estar debidamente separadas en la contabilidad.

Así mismo, las rentas provenientes de la generación de energía eléctrica y las de los servicios públicos domiciliarios de gas y de telefonía local, y su actividad complementaria de telefonía móvil rural, cuando estas sean obtenidas por entidades oficiales o sociedades de economía mixta, estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios por un término de ocho (8) años, sobre las utilidades que capitalicen o que apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

(...).

PAR. 1º—Para efectos de la sobretasa en el sector del gas (...).

PAR. 2º—Para los efectos de la sobretasa o contribución especial en el sector eléctrico de que trata el artículo 47 de la Ley 143 de 1994 (...).

PAR. 3º—Las empresas generadoras que se establezcan a partir de la vigencia de esta ley y cuya finalidad sea exclusivamente la generación de energía eléctrica con base en carbones de tipo térmico y energía solar como combustible primario, y estén provistas de equipos adecuados para producir un bajo impacto ambiental, estarán exentas del impuesto de renta y complementarios por un término de veinte (20) años.

PAR. 4º—Las empresas generadoras que se reestructuren o se establezcan con la finalidad exclusiva de generar y comercializar energía eléctrica con base en el aprovechamiento del recurso hídrico y de capacidad instalada inferior a veinticinco mil (25.000) kilovatios, estarán exentas del impuesto de renta y complementarios por un término de veinte (20) años a partir de la vigencia de esta ley. Esta exención debe ser concordante con la retención en la fuente en lo referente a las entidades no sujetas a retención.

PAR. 5º—Se entiende que los beneficios previstos en este artículo también serán aplicables con los porcentajes y el cronograma consagrados en el mismo, a los excedentes o utilidades que transfieran a la nación las empresas de servicios públicos domiciliarios” (resalta la Sala).

Esta norma establece en el inciso 1º, como regla general, que todas las empresas de servicios públicos están sometidas a los impuestos nacionales, con ciertas excepciones, así:

1. Los incisos 2º y 4º establecen exenciones a las rentas obtenidas bajo las siguientes condiciones:

a) Que sean obtenidas por entidades oficiales o sociedades de economía mixta en desarrollo de las siguientes actividades:

(i) Prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto, alcantarillado y las de aseo y las actividades complementarias.

(ii) Generación de energía eléctrica y de los servicios públicos domiciliarios de gas y de telefonía local, y su actividad complementaria de telefonía móvil rural.

b) La exención aplica únicamente sobre las utilidades que capitalicen o que apropien como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los sistemas.

2. El inciso 3º prevé que las rentas sean obtenidas por las actividades de transmisión o distribución de energía eléctrica domiciliaria, sin ninguna otra condición.

De las anteriores exenciones se advierte que se imponen condiciones respecto del hecho que genera las rentas y, en algunos casos, de las personas que las obtienen.

3. Por su parte, los parágrafos 3º y 4º establecieron exenciones a las empresas generadoras de energía eléctrica bajo las siguientes condiciones:

a) Que se establezcan a partir de la vigencia de la Ley 223 de 2005 con la finalidad exclusiva de generar energía eléctrica con base en carbones de tipo térmico y energía solar como combustible primario, y estén provistas de equipos adecuados para producir un bajo impacto ambiental.

b) Que se reestructuren o se establezcan con la finalidad exclusiva de generar y comercializar energía eléctrica con base en el aprovechamiento del recurso hídrico y de capacidad instalada inferior a veinticinco mil (25.000) kilovatios.

Como se advierte, en estas últimas exenciones, a diferencia de las que se prevén en los incisos anteriores, no se tienen en cuenta las rentas obtenidas durante el ejercicio, sino que el objeto social de la empresa se ajuste a lo previsto en la ley.

En esas condiciones, las exenciones consagradas en los parágrafos 3º y 4º son de tipo subjetivo por depender únicamente del tipo de persona o entidad que se constituya sin que la clase de ingresos obtenidos tenga incidencia en la procedibilidad o no del beneficio tributario, porque sobre este último aspecto la norma nada dispuso(11).

Además, revisados los antecedentes legislativos de los parágrafos 3º y 4º del artículo 211 del estatuto tributario, se advierte que la finalidad para crear dichas exenciones fue la de incentivar la creación de empresas generadoras de energía con base en el carbón y en el aprovechamiento del recurso hídrico(12).

Caso concreto

En el sub lite, la administración tributaria desconoció la renta exenta declarada por Genelec S.A. ESP por el año gravable de 2000 por valor de $ 1.214.599.000 correspondiente a los rendimientos financieros obtenidos por la sociedad durante tal año, con fundamento en el parágrafo 4º del artículo 211 del estatuto tributario. En los actos acusados, se sustentó el rechazo en que las rentas obtenidas correspondían a rendimientos financieros, es decir, no provenían de la generación y comercialización de energía, pues durante el año gravable 2000 la empresa no desarrolló tal actividad por estar en periodo improductivo.

De las pruebas aportadas al proceso para controvertir el único requisito cuestionado por la administración, se advierte:

• Constancia expedida el 26 de mayo de 2005 por Interconexión Eléctrica S.A. ISA(13), en la que se señala que Genelec S.A. cumplió todos los trámites para el registro ante el SIC definidos en la Resolución CREG-024 de 1995 y, por tanto, está debidamente registrada ante el administrador del sistema de intercambios comerciales, ASIC(14), como comercializador y generador. Además, que se encuentra a paz y salvo por los pagos de las transferencias en la bolsa de energía.

• Certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio del Cauca sede principal, el 1º de abril de 2002(15), en el que el objeto social establece:

El objeto social principal de la sociedad consiste exclusivamente en la generación y comercialización de energía eléctrica con base en recursos hídricos. El objeto social secundario de la sociedad estará conformado por todos los actos necesarios para el desarrollo del objeto social principal tales como: a. Comprar, vender, importar, fabricar, transformar, construir, diseñar, dar y tomar en arriendo o consignación toda clase de bienes. b. Ejercer los derechos derivados de la existencia de la sociedad y de las actividades de esta. c. Adquirir y cumplir las obligaciones derivadas de la existencia de la sociedad y de su actividad social. d. Con respecto a todos ellos celebrar toda clase de contratos y convenios, ejemplo: de mutuo, con o sin intereses o garantías, de suministros y todos los que resulten necesarios al respecto; otorgar poderes; otorgar y recibir concesiones, privilegios y similares y todas las demás actividades complementarias, necesarias para desarrollar el objeto principal de esta empresa” (resalta la Sala).

• Certificado del revisor fiscal en el que deja constancia de que la empresa se constituyó el 19 de diciembre de 1996, y permaneció en periodo improductivo hasta el 14 de diciembre de 2001, lapso en el que desarrolló obras de infraestructura y montaje. Además, que la empresa comenzó las ventas de energía eléctrica el 15 de diciembre de 2001 por la suma de $ 65.632.370(16), de la cual se aportaron las respectivas facturas(17).

• Relación detallada del saldo de los rendimientos financieros percibidos durante el año gravable 2000, suscrita por el representante legal por valor de $ 1.027.759.337(18).

Es de anotar que la DIAN, en ninguna de las actuaciones adelantadas objetó o desvirtuó las pruebas relativas al periodo improductivo de la empresa durante el año 2000 y que los ingresos declarados como exentos provinieron de los conceptos informados por la contribuyente(19).

La Sala observa que, como se analizó en párrafos anteriores, la exención otorgada en el parágrafo 4º del artículo 211 del estatuto tributario, está referida a las “empresas” que se establecieran o reestructuraran a partir del 22 de diciembre del año 1995(20), fecha de promulgación de la Ley 223, bajo ciertas condiciones que se concretan en que su dedicación sea exclusiva a la generación y comercialización de energía producida, que dicha energía se produjera con aprovechamiento del recurso hídrico y que la capacidad instalada fuere inferior a veinticinco mil (25.000) kilovatios.

En esas condiciones, se reitera, la exención prevista en el citado parágrafo 4º del artículo 211 del estatuto tributario, es de tipo subjetivo, es decir, enfocada a la persona o entidad que desarrollara las actividades de generación y comercialización de energía, sin tener en cuenta la clase de ingresos que percibiera, pues la norma no hace referencia a las “rentas obtenidas” como si lo hizo en otros incisos del artículo 211 ibídem, respecto de los demás servicios públicos exentos.

En este caso, los rendimientos financieros, que generaron la renta líquida declarada por $ 1.214.599.000, no podían ser rechazados como renta exenta por el solo hecho de no haber sido obtenidos por las actividades de generación y comercialización de energía eléctrica, pues tal exigencia no se ajusta a lo establecido en la norma en estudio.

La Sala reitera el criterio jurisprudencial invocado por la demandante, en el que en un caso similar, se indicó:

“... Así las cosas, la Sala observa que si bien la demandada en los actos impugnados determinó que los ingresos provenientes de rendimientos financieros, descuentos comerciales condicionados, reintegro y recuperación de fletes, diversos, reintegros de costos y gastos, CERT, aprovechamientos y aproximación al peso, no provenían de actividades relacionadas con el objeto social de la contribuyente, tal conclusión no se encuentra soportada en pruebas que permitieran deducir que dichos ingresos fueron obtenidos por el desarrollo de actividades ajenas a su objeto, máxime cuando consta en los antecedentes administrativos que adelantó inspección contable y solicitó documentos de la sociedad actora.

Por el contrario esta corporación advierte que los ingresos rechazados por la entidad demandada corresponden a actividades que la sociedad actora desarrolla para cumplir su objeto social o están involucradas dentro de los actos propios de este en cuanto hacen parte de las actividades que se requieren para llevarlo a cabo. En efecto, como lo expuso la parte demandante, resulta del giro ordinario de los negocios de una sociedad tener su capital en cuentas bancarias las cuales les producen determinados rendimientos. Además ingresos como los descuentos comerciales condicionados, reintegro y recuperación de fletes, diversos, reintegros de costos y gastos, CERT y aprovechamientos constituyen recursos que la sociedad bien pudo obtener del desarrollo de la actividad editorial, máxime cuando como en el caso el objeto social incluye como actividad principal la venta de libros. A lo anterior se suma que en el caso de la investigación fiscal no se demostró que dichos ingresos hayan sido producto de actividades ajenas al objeto social de la contribuyente...”(21).

La anterior jurisprudencia es aplicable al caso, pues aunque en esa oportunidad se refería a la renta exenta de una empresa editorial, la obtención de rendimientos financieros por la inversión del capital poseído en el periodo gravable 2000, no desvirtúa que la demandante hubiere desarrollado la actividad de generación y comercialización de energía eléctrica, ni la norma que consagra la exención condiciona la clase de ingresos susceptibles de ser exceptuados, por ser la exención de carácter subjetivo.

Los ingresos extraordinarios no demuestran de ninguna manera que la empresa haya desarrollado actividades ajenas al supuesto fáctico que daba derecho a la exención, lo único que demuestra es que el ente económico obtuvo ingresos no derivados del objeto social principal. Los ingresos extraordinarios que cuestiona la administración tributaria son importes que habitualmente se reciben por las empresas, cuando como en el caso de autos, disponen de recursos patrimoniales que financieramente no conviene mantener inactivos e improductivos.

En efecto, del artículo 99 del Código de Comercio que establece la capacidad de la sociedad, se desprende que el objeto social se divide en uno principal, conformado por todas las actividades que forman parte de la empresa y otro secundario, compuesto por todos aquellos actos que sirven de medio para cumplir tales actividades principales.

En esas condiciones, el rendimiento financiero obtenido por la demandante encuadra dentro de aquellas actividades secundarias necesarias para desarrollar su objeto principal, pues debe entenderse que mientras una empresa está en periodo preoperativo, como ocurre en este caso, también requiere de liquidez para realizar las obras, montajes e instalaciones que le permitirán precisamente desarrollar la actividad para la cual fue constituida.

Ahora bien, el hecho de que la demandante no hubiere obtenido ingresos por estar en un periodo preoperativo de instalación y montaje, que le impedía percibir ingresos por el desarrollo de su objeto social principal, es una circunstancia que tampoco tiene el alcance de enervar el derecho a gozar de la exención, ya que ni la obtención de rentas y mucho menos el origen de ellas, era el supuesto consagrado en la norma para acceder al beneficio.

Además, no debe perderse de vista que la intención del legislador fue la de estimular la creación de este tipo de empresas, lo cual implicaba que durante los primeros años de su constitución no se generaran rentas por su actividad, como se previó desde la discusión en el Congreso del artículo 211 del estatuto tributario.

De otra parte, en la contestación de la demanda, la administración afirmó que la actora, no obstante el objeto social, no tiene dedicación exclusiva de generación y comercialización de energía eléctrica, porque paralelamente desarrolla actividades de construcción de centros médicos y hospitales, tal como se comprueba con la Escritura Pública 03147 del 15 de octubre de 1997 de la Notaría Treinta del Círculo de Bogotá.

Lo alegado por la demandada solo encuentra sustento en el certificado de existencia y representación legal, en el que consta que con la escritura pública a que hace mención la DIAN, fue registrada la fusión por absorción de la actora con Industrial de Insumos Médicos S.A., Insumed S.A. (absorbida).

Sobre este punto se advierte, que el hecho de que la demandante haya absorbido una sociedad que por su razón social pareciera indicar que tiene actividades médicas, hecho no probado por la demandada, no implica que deba desarrollar el objeto social de la sociedad absorbida, pues la capacidad de la demandante está limitada al desarrollo del objeto social pactado por sus accionistas en los estatutos, de lo cual se da fe en el certificado de existencia y representación legal(22) y sin que la demandada hubiera allegado pruebas adicionales para demostrar su argumento.

Ahora bien, con ocasión de la fusión, la actora absorbió los derechos y obligaciones de la absorbida la cual se disolvió sin liquidarse en virtud de la mencionada operación, lo que no implica que necesariamente desarrolle el objeto social de esta última, aspecto que, se reitera, no fue probado y que, por el contrario, se desvirtúa con el objeto social que aparece en el certificado de existencia y representación legal de la demandante.

En esas condiciones, los argumentos expuestos en los actos administrativos por los cuales se rechazó la exención solicitada por la demandante no se ajustan a lo dispuesto en el parágrafo 4º del artículo 211 del estatuto tributario.

En consecuencia, la Sala revocará la decisión del tribunal que negó las pretensiones de la demanda y, en su lugar, anulará la liquidación oficial de revisión y la resolución que decidió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho, se declarará en firme la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2000 presentada por la actora.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada del 24 de marzo de 2011 proferida por el Tribunal Administrativo del Cauca. En su lugar se dispone:

2. DECLÁRASE inhibida la Sala para pronunciarse de fondo respecto del Requerimiento Especial 1706320030036 del 7 de julio de 2003 expedido por la división de fiscalización tributaria de la Administración de Impuestos de Popayán.

3. ANÚLANSE la Liquidación Oficial de Revisión 170642004000005 del 19 de marzo de 2004 y la Resolución 170012005000001 del 24 de febrero de 2005. Por medio de las cuales la Administración de Impuestos Aduanas Nacionales de Popayán determinó el impuesto sobre la renta a cargo de Genelec S.A. ESP por el año gravable 2000.

4. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por Genelec S.A. ESP por el año gravable 2000.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(5) Sentencia de fecha 18 de marzo de 2010, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 17452; sentencia de fecha 30 de abril de 2009, M.P. Dr. Héctor Romero Díaz, Expediente 16310.

(6) Folio 6 cdno. a.

(7) Folio 93 cdno. a.

(8) Folio 95 cdno. a.

(9) De la revisión de los antecedentes administrativos, se advierte que tal discusión está planteada pero respecto de la declaración del año gravable 2001 en la que se liquidó el impuesto por renta presuntiva. (fl. 27, cdno. a.)

(10) Esta norma fue modificada por el artículo 13 de la Ley 633 de 2000. Los parágrafos 2º y 3º fueron modificados y adicionados por la Ley 1430 de 2010.

(11) Dentro de las diferentes clases de exenciones la doctrina ha distinguido, la siguiente: Exenciones subjetivas, son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se refiere directamente a la persona (física o ideal) del destinatario legal tributario. Exenciones objetivas, son aquellas en que la circunstancia enervante está directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la “persona” del destinatario legal tributario. VILLEGAS, Héctor Belisario. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Editorial Astrea, 8ª edición, 2002.

(12) En efecto, en las discusiones del artículo 97 de la Ley 223 de 1995, se expuso lo siguiente: “Interpela el senador Hugo Serrano: ‘(...), el grave problema que tiene el sector eléctrico es que el sector privado no quiere participar en los desarrollos hídricos de la Nación, por muchos factores, en primer lugar, porque hay muchas agencias del Estado que tienen que ver con el sector eléctrico y, en segundo lugar, porque la legislación no permite o no facilita que el sector privado participe en los desarrollos, (...)’. Palabras del senador Carlos Martínez Simahán: (...) toda la empresa privada está dirigida, todo el capital privado está dirigido a las térmicas y de gas, porque tienen una capacidad de recuperación rápida y de construcción rápida, las hidroeléctricas se demoran cinco o siete años en construir, (...)”. “Palabras del senador Luis Guillermo Vélez: (...) Vamos, entonces, yo creo que no hay problema señor presidente que se modifique en cuanto a las existentes y sea simplemente motivo de estímulo para que se creen nuevas (...)”. Además se observa que incluso el propio legislador previó que su construcción requería aproximadamente de 4 o 5 años para poder entrar en funcionamiento y, aún así, estableció la exención por el solo hecho de la creación o establecimiento de la empresa con la única condición de que su objeto fuera exclusivo en la generación o comercialización de energía con base en el recurso hídrico y con una capacidad inferior a 25.000 kilovatios. Gaceta del Congreso Nº 472. 19 de diciembre de 1995, pág. 14 y 32.

(13) Folio 63 cdno. p.

(14) El artículo 1º de la Resolución CREG 024 de 1995 (julio 13) de la Comisión de Regulación de Energía y Gas define el “Administrador del sistema de intercambios comerciales” de la siguiente manera: “Dependencia del centro nacional de despacho adscrita a Interconexión Eléctrica S.A. ‘ESP’, encargada del registro de los contratos de energía a largo plazo; de la liquidación, facturación, cobro y pago del valor de los actos o contratos de energía en la bolsa por generadores y comercializadores; del mantenimiento de los sistemas de información y programas de computación requeridos; y del cumplimiento de las tareas necesarias para el funcionamiento adecuado del sistema de intercambios comerciales, SIC”.

(15) Folios 13 y 14 cdno. a.

(16) Folio 17 cdno. a.

(17) Folios 18 a 20 cdno. a.

(18) Ver folios 101 a 104 cdno. a.1

(19) Según información suministrada por la contribuyente a la DIAN, el valor de los intereses y rendimientos financieros por el año 2000 según los registros contables estaba conformado así: Farmasanitas $ 724.244.094, Clínica Colsanitas $ 66.429.291, Soprinsa $ 225.537.500, Fiducomercio $ 544.505, Heymocol Ltda. $ 1.003.947.

(20) La Ley 223 de 1995 fue publicada en el Diario Oficial Nº 42160 del 22 de diciembre de 1995

(21) Sentencia del 17 de junio de 2004, Expediente 13729, M.P. María Inés Ortiz Barbosa

(22) Artículo 99 del Código de Comercio.