Sentencia 2005-01238 de noviembre 20 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 76001-23-31-000-2005-01238-01 (20047)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Albeiro Enrique Aristizábal Montes

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto sobre la renta – año gravable 2001

Bogotá, D.C., veinte de noviembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde decidir sobre la legalidad de la actuación administrativa, mediante la cual la Administración modificó la declaración de renta presentada por la actora, correspondiente al año gravable 2001.

La controversia se contrae a determinar si se encuentran debidamente sustentadas las deducciones liquidadas por gastos de importación y pago del arrendamiento de una bodega. Además, en caso de no prosperar las deducciones, si es procedente la imposición de la sanción por inexactitud.

Deducción del IVA pagado en importaciones

En el sub examine, la Administración desconoció al actor la suma de $ 187.459.405, llevada como costo en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2001, correspondiente al IVA que el contribuyente había pagado en las importaciones de mercancías de ese año, al considerar que ya había sido tratado como impuesto descontable en las declaraciones de IVA de los bimestres del mismo periodo gravable.

Debe precisarse que al revisar el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, la Administración rechazó inicialmente la deducción por gastos de importación, por cuanto el actor únicamente presentó como soporte externo de este gasto, unas ‘comunicaciones’ de los meses de febrero a diciembre de 2001, suscritas por el señor Rafael Vallecilla, en las que se relacionan algunos gastos y que se denominan «gastos contenedor», mientras que según el demandante y las declaraciones de importación, las operaciones habían sido realizadas a través de la Sia Imporexport Service Ltda., sociedad que estaba obligada a expedir la respectiva factura y sin que el demandante hubiera presentado el soporte contable de los gastos incurridos en la importación de mercancía.

Con el recurso de reconsideración, el actor sostuvo que la prueba del gasto lo constituían las declaraciones de importación y afirmó lo siguiente: «Es importante destacar que en relación con las ventas de los productos importados se ha declarado el correspondiente impuesto y en cada una de las declaraciones se han denunciado los impuestos descontables por las operaciones de importación (IVA), sin que sobre ellas se tenga conocimiento alguno de actuación administrativa que desvirtúe lo allí afirmado, amén de que al hacer la sumatoria de lo denunciado en el renglón 14 GB de las declaraciones del impuesto sobre las ventas por el año 2001, es igual a lo efectivamente cancelado según las declaraciones de importación, hecho que se refleja claramente en el cuadro comparativo a que se ha hecho alusión»(11).

Con fundamento en lo anterior y al resolver el recurso de reconsideración, la Administración tuvo en cuenta las declaraciones de importación y el cuadro comparativo(12) realizado por el propio contribuyente para concluir que el actor reconoció que «hizo uso del beneficio contemplado en el artículo 485 del E.T., para los responsables del impuesto sobre las ventas, al tratar como descontable en las declaraciones de IVA del año 2001, el impuesto pagado en la importación (...). Por tanto, pretender la deducción en renta de un impuesto tratado como descuento, viola el artículo 493 E.T. que impide su tratamiento como costo o gasto en renta, una vez ha sido llevado como descontable. (...)»(13).

Se observa que tanto en la demanda como en el recurso de reconsideración, el actor sostiene que el valor de $ 142.303.000 que fue llevado a las declaraciones como IVA descontable, no está incluido en la suma de $ 187.459.405 que se lleva como deducción en la declaración de renta del año gravable 2001, objeto de modificación en los actos acusados.

El demandante explica que los gastos que integran la deducción solicitada corresponden a los gastos de importación pagados a Sia Imporexport Services Ltda. y que al sumar cada uno de los ítems por los cuales se pagó, sin incluir los impuestos que allí se relacionan, se llega al valor de $ 188.569.787, solicitado como deducción.

Pues bien, la Sala observa que, contrario a lo sostenido por la DIAN, del recurso de reconsideración no puede deducirse que el contribuyente haya aceptado que la deducción por gastos de importación, cuestionada, ya había sido solicitada como IVA descontable en las declaraciones del año gravable 2001.

Una lectura integral del recurso permite entender que el argumento de la actora iba encaminado a sostener que existía prueba de que el demandante había realizado unas importaciones, por las cuales había pagado los respectivos impuestos y en las que tuvo que incurrir en unos gastos que son los que se solicitan como deducción. Incluso el contribuyente aclaró en el recurso de reconsideración que: «(....) cuando lo correcto es que en la cifra denunciada en el renglón 45 de la declaración de renta están incluidos los gastos correspondientes a la nacionalización de las mercancías los cuales, conforme al cuadro comparativo que se anexa debieron forzosamente realizarse para la nacionalización de las mercancías y absolutamente indispensables para tener que haber incurrido en estos y no corresponden, (...), al IVA pagado por la importación de mercancías»(14).

En efecto, como se aprecia en las copias de las declaraciones de importación del año 2001 aportadas con ocasión del recurso de reconsideración(15), el valor del IVA pagado por las importaciones del año es de $ 142.302.304, valor que a su vez coincide con lo declarado en el renglón 14 “Impuesto descontable por operaciones de importación” de las seis declaraciones bimestrales de IVA del año 2001 que fueron aportadas al proceso, así:

Folio cdno. Ppal.Bimestre de 2001Sticker NºFecha presentaciónValor IVA descontable
44Primero350060200524212-03-20010
45Segundo295010205358811-05-200133.419.000
46Tercero078030200881011-07-200119.546.000
47Cuarto011800505723007-09-200116.033.000
48Quinto078120201093111-01-200245.041.000
49Sexto078120201093211-01-200228.264.000
 Totales  142.303.000

Como se advierte, no puede inferirse, como lo hizo la Administración, que el valor total del IVA solicitado como descontable sea la misma deducción que solicitó el demandante en la declaración de renta de 2001, por valor de $ 187.459.405, o que permita sustentar la glosa formulada por la Administración.

No obstante lo anterior, tal como lo señala la DIAN en la liquidación oficial de revisión, los únicos soportes que el demandante aportó para justificar los gastos de importación deducidos en la declaración de renta, son varios documentos denominados «Relación Gastos Contenedor (...)»(16) suscritos por el señor Rafael Vallecilla, que según el contribuyente es un empleado de la Sia Imporexport Service Ltda.(17), pero este aspecto, esto es, la relación del señor Vallecilla con la SIA no fue demostrado ni en sede administrativa ni ante esta jurisdicción, para que permita a la Sala darle validez a los soportes con los que el actor pretende demostrar la realidad de esta deducción, máxime cuando la Administración, en el requerimiento especial, cuestionó precisamente este punto y el demandante guardó silencio para insistir únicamente en la validez de dichos soportes.

En cuanto al dictamen pericial practicado en primera instancia, la Sala observa que el perito contador afirmó que la contabilidad, a la fecha de su experticio (mayo de 2010), se encontraba al día y frente a los gastos por importación sostuvo que de los soportes contables se puede establecer el «pago de anticipos realizados a la firma Imporesport Services Ltda. SIA (sic), por la suma de $ 186.864.861 a través de su corresponsal aduanero en la ciudad de Cali el señor Rafael Valencia (sic)».

Como se advierte, el perito contador dio validez a los soportes de los pagos realizados al señor Rafael Vallecilla, respecto de quien, se insiste, no se demostró su relación con la SIA a la cual el contribuyente dijo pagarle los gastos de importación, pues ni siquiera las relaciones de gastos aportadas por el contribuyente tienen un membrete o sello que permitiera deducir que pertenece a la Sia Imporexport Services.

En esas condiciones, la Sala mantendrá el rechazo de la deducción por gastos de importación.

Deducción por arrendamiento de bodega

La Administración desconoció la deducción por arrendamiento de una bodega ubicada en la carrera 5 Nº 36 A – 36 de Cali, por valor de $ 25.568.752 debido a la falta de soportes de los meses de junio y de septiembre a diciembre de 2001 y, en relación con los meses de julio y agosto, porque las facturas fueron expedidas a persona diferente al contribuyente investigado.

Respecto de este gasto, el actor aportó en sede administrativa el «Contrato de arrendamiento comercial entre Laura Robledo de Ilian y Jairo Enrique Zuluaga Gómez en representación de Distribuidora Jaizul»(18), en el que la señora Robledo figura como arrendadora y el señor Zuluaga como arrendatario, de una bodega ubicada en la carrera 5ª Nº 36 A -36 en el Barrio Las Delicias de Cali, con una vigencia de un año contado a partir del 1º de junio del año 2001 y un canon mensual de $ 3.700.000. En el último folio del contrato aparecen las firmas autenticadas(19) de los señores Laura Robledo y Jairo Enrique Zuluaga.

Asimismo, aparecen dentro de los antecedentes administrativos las siguientes pruebas documentales, aportadas por el demandante, referidas a dicho contrato de arrendamiento:

– Copia del comprobante de egreso, con fecha 25 de mayo de 2001 por valor de $ 3.700.000 girado con el cheque 058622 de Interbanco a favor de Laura Robledo, que tiene como concepto «cancelación de arrendamiento bodega cra 5ª-junio». El monto girado, a su vez, se muestra como cheque pagado en el extracto del mes de mayo de 2001, de una cuenta del citado banco del señor Albeiro Aristizábal.(20)

– Factura 0487 expedida por Laura Robledo de Ilián a nombre de Jairo Enrique Zuluaga Gómez el 1º de julio de 2001, por el cobro del arrendamiento de la bodega ubicada en la carrera 5ª Nº 36A-36 de Cali del mes de julio. Copia del comprobante de egreso, con fecha 6 de julio de 2001, por $ 3.700.000, girado con el cheque 058626 de Interbanco a favor de Laura Robledo por el concepto «cancelación factura 0487 arrendamiento bodega». El cheque mencionado se observa como pagado el 6 de julio de 2001 en el extracto del mes de julio del banco Interbanco, y corresponde a una cuenta de una cuenta bancaria cuyo titular es el señor Albeiro Aristizábal.(21)

– Factura 0495 expedida por Laura Robledo de Ilián a nombre de Jairo Enrique Zuluaga del 1º de agosto de 2001, por el cobro del arrendamiento de la bodega ubicada en la carrera 5ª Nº 36A-36 de Cali por el mes de agosto de 2001(22). Copia de comprobante de egreso del 3 de agosto de 2001 por $ 3.568.752 que tiene como concepto la «cancelación arrendamiento bodega cra 5ª» y el pago se hizo con el cheque 6209741 de Interbanco. Extracto del mes de agosto de ese banco donde se observa el mismo cheque del comprobante de egreso, como pagado el 3 de agosto de 2001, y procedente de una cuenta del señor Aristizábal.(23)

– Comprobante de egreso del 10 de septiembre de 2001 que da cuenta del cheque 6209743 de Interbanco girado a nombre de Laura Robledo de Ilian por $ 3.500.000 por concepto de «cancelación arrendamiento bodega cra 5ª». El cheque de tal egreso aparece como pagado el 10 de septiembre de 2001 en el extracto del mes de septiembre de Interbanco, y corresponde a una cuenta cuyo titular es el señor Albeiro Aristizábal.(24)

– Comprobante de egreso del 8 de octubre de 2001 como soporte del giro del cheque de gerencia 87300 del Bancolombia a nombre de Laura Robledo de Ilián por concepto de «cancelación bodega cra 5ª» por $ 3.700.000. Este cheque aparece en el extracto de Bancolombia del mes de octubre de 2001 de la cuenta cuyo titular es el señor Aristizábal.(25)

– Comprobante de egreso del 4 de noviembre de 2001 por el pago en efectivo de $ 3.700.000 a nombre de Laura Robledo por la «cancelación arrendamiento bodega cr 5ª».(26)

– Comprobante de egreso del 8 de diciembre de 2001 por el pago en efectivo de $ 3.700.000 a nombre de Laura Robledo de Ilián por la «cancelación arrendamiento bodega cra 5ª».(27)

En todos los comprobantes de egreso en el espacio para el «recibido» aparece un sello con el nombre de Laura Robledo de Ilián (arrendadora).

De las anteriores pruebas se evidencia el giro y cobro de unos cheques del Banco Interbanco por un valor total de $ 18.168.752 y $ 7.400.000 en efectivo, todos a favor de la señora Laura Robledo de Ilián, para un total de $ 25.568.752.

Ahora bien, para la Sala no es suficiente la razón aducida por el Tribunal al confirmar el rechazo de la deducción por el pago del arriendo de la bodega de Cali, por el hecho de que el demandante obró como codeudor. Lo anterior por cuanto en el expediente no está probado que el señor Aristizábal haya actuado como «codeudor» del señor Zuluaga Gómez (arrendatario), es decir, como obligado solidario que, conjuntamente con el deudor principal, responde de las obligaciones contraídas pudiendo el acreedor exigir el monto debido a cualquiera de los codeudores(28).

La Sala observa que el pago realizado por un tercero es válido aún sin el conocimiento del deudor o contra su voluntad y aún la del acreedor, como lo disponen los artículos 1630 y siguientes del Código Civil(29), normas que establecen el pago por persona distinta del deudor como medio de extinción de obligaciones y que tienen aplicación cuando se trata de regular las relaciones surgidas entre particulares.

Debe advertirse que la bodega objeto del contrato de arrendamiento es el inmueble donde la DIAN realizó la visita de verificación que dio lugar a los actos demandados, tal como se evidencia en el Acta de visita del 18 de marzo de 2003. En esta misma Acta los funcionarios dejaron constancia de que la dirección de la bodega coincide con el domicilio fiscal registrado por el demandante, quien es comerciante y propietario del establecimiento de comercio denominado «La Bodega de la Loza China»(30).

Si bien es cierto que el contribuyente no tenía al día los libros de contabilidad y por eso no fue posible corroborar los datos solicitados en la declaración de renta, situación que dio lugar a proponer la sanción por libros de contabilidad(31), tal irregularidad contable no puede llevar al desconocimiento de las deducciones que el contribuyente solicitó en el renglón 45 “otras deducciones”, toda vez que, como se señaló, el contribuyente allegó los documentos internos (comprobantes de egreso) y externos (extractos bancarios) que soportan el gasto, única causa o motivo del rechazo del gasto por parte de la DIAN.

Con fundamento en el artículo 781 del Estatuto Tributario(32), la Sala advierte que el desconocimiento de la deducción, ante la no presentación de libros, comprobantes y documentos contables, procede siempre que el contribuyente no acredite plenamente esos costos, deducciones, descuentos y pasivos y, en este caso, el actor aportó, desde la vía administrativa, soportes idóneos para acreditar el pago del arriendo de un inmueble, en el que si bien no aparece en el contrato como arrendatario, los pagos efectuados a la arrendadora cuentan con comprobantes internos y externos que demuestran la realidad de los gastos y así se desvirtúa el indicio en contra.

En relación con la aplicación del artículo 781 del Estatuto Tributario, la Sala ha precisado lo siguiente(33):

“...Si bien es cierto, el artículo 781 del Estatuto Tributario dispone que el contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra y que se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente, sobre el alcance de esta disposición, la Sala ha señalado que para que tal indicio tenga ocurrencia se requiere que la Administración haya exigido la presentación de libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad en relación con costos, deducciones, descuentos o pasivos que se estén investigando, y que el contribuyente no los hubiera presentado. La consecuencia es el desconocimiento de los conceptos correspondientes. Sin embargo, la norma establece que no se desconocerán si el contribuyente los acredita plenamente...”.

De manera que en el presente caso, los soportes de los pagos por el arrendamiento de la bodega ubicada en la carrera 5ª Nº 36 A – 36 del barrio Las Delicias de Cali, soportan en la cuantía rechazada de $ 25.568.752, los gastos llevados a la declaración de renta por el año 2001.

Sanción por inexactitud

En cuanto a la sanción por inexactitud, la Sala considera que es procedente respecto al desconocimiento de la deducción por gastos de importación, por valor de $ 187.459.405, ya que su inclusión como menor valor de la renta bruta en la declaración de renta por el año gravable 2001 del señor Albeiro Aristizábal, provocó un menor impuesto a cargo por ese período gravable, sin que tenga su origen en “...errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable..” como lo dispone el inciso 6º del artículo 647 del Estatuto Tributario, ya que en este caso, el motivo del rechazo fue la falta de comprobación por el contribuyente.

Por las consideraciones anteriores, se confirmará el rechazo de la deducción por el IVA pagado en las importaciones y descontado en las declaraciones de IVA por $ 187.459.405 y por otra parte se aceptará la deducción por arrendamiento de bodega en $ 25.568.752, con lo cual la sanción por inexactitud será proporcional al valor rechazado, por lo cual se hace necesario efectuar la siguiente liquidación:

ACTOR: Albeiro Enrique Aristizábal Montes
Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN
Impuesto sobre la renta – año gravable 2001
 
Declaración de renta y complementarios Año gravable 2001
ConceptosRenglónLiq. privadaLiq. DIANLiq. C de E
Total patrimonio brutoPG705.254.000705.254.000705.254.000
Total pasivoEL389.496.000389.496.000389.496.000
Total patrimonio liquidoPI315.758.000315.758.000315.758.000
Ventas brutasIL980.454.000980.454.000980.454.000
Total ingresos brutosIV980.454.000980.454.000980.454.000
Total ingresos netosIG980.454.000980.454.000980.454.000
Total costosCT654.996.000654.996.000654.996.000
Comisiones, honorarios y serviciosCE1.920.0001.920.0001.920.000
Intereses y demás gastos financierosDY5.377.0003.099.0003.099.000
Otras deducciones (contribución a Supersociedades)CX294.735.00047.270.00072.839.000
Total deduccionesDT302.032.00052.289.00077.858.000
Total costos y deduccionesCI957.028.000707.285.000732.854.000
Renta líquida del ejercicioGJ23.426.000273.169.000247.600.000
Renta líquidaRA23.426.000273.169.000247.600.000
Renta presuntivaRC7.460.0007.460.0007.460.000
Renta líquida gravableRE23.426.000273.169.000247.600.000
Impuesto sobre renta gravableLA1.260.00085.711.00076.762.000
Total impuesto neto de rentaLN1.260.00085.711.00076.762.000
Total impuesto a cargoFU1.260.00085.711.00076.762.000
Total retenciones año gravableGR6.474.0006.474.0006.474.000
Menos: anticipo por el año gravableGN135.000135.000135.000
Más: sancionesVS0176.514.000120.803.000
Total saldo a pagarHA 255.616.000190.956.000
O total saldo a favorHB5.349.00000
     
     
Sanción de inexactitud:    
Impuesto a cargo presente declaración 76.762.000  
Menos: Impuesto a cargo liquidación privada 1.260.000  
Mayor impuesto presente liquidación 75.502.000  
Por tarifa de sanción de inexactitud 160%  
  120.803.200,00  

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 7 de junio de 2012 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, objeto de apelación. En su lugar se dispone:

2. ANÚLANSE parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 050642003000047 del 13 de noviembre de 2003 y la Resolución 050662004000005 del 29 de noviembre de 2004, actos proferidos por la Administración Local de Impuestos Nacionales de Cali.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE como valor a pagar a cargo del Albeiro Enrique Aristizábal Montes, por concepto de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2001, la suma de ciento noventa millones novecientos cincuenta y seis mil pesos ($ 190.956.000), de acuerdo con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.

Reconócese a la doctora Sandra Liliana Cadavid Ortiz, como apoderada de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

11 Fl. 40 c.a.

12 Fl. 479 c.a.

13 Fl. 573 c.a.

14 Fl. 40 c.a. 2

15 Fls. 45 a 101

16 Folios 58 a 98 c.a. 1. Los gastos corresponden a conceptos tales como: Impuestos, papelería, transporte, Asesoría, bodegaje, descargue contenedor, viáticos, entre otros.

17 Debe precisarse que las declaraciones de importación tienen el sello de la Sia Imporexport Services y están firmadas por el señor José Ángel Rodríguez Gamboa. (ver fls. 45 a 101 c.a. 2)

18 Fls. 124 a 128 c.a. 2

19 La fecha de autenticación es del 23 de mayo de 2001 (fl. 128 c.a. 2)

20 Fls. 108 y 109 c.a. 2

21 Fls. 110, 112 y 113 c.a. 2

22 Fl. 115 c.a. 2

23 Fls. 114 a 116 c.a. 2

24 Fls. 117 y 118 c.a. 2

25 Fls. 119 y 120 c.a. 2

26 Fl. 121 c.a. 2

27 Fl. 122 c.a. 2

28 Art. 1568 CC. En general cuando se ha contraído por muchas personas o para con muchas la obligación de una cosa divisible, cada uno de los deudores, en el primer caso, es obligado solamente a su parte o cuota en la deuda, y cada uno de los acreedores, en el segundo, solo tiene derecho para demandar su parte o cuota en el crédito.
Pero en virtud de la convención, del testamento o de la ley puede exigirse cada uno de los deudores o por cada uno de los acreedores el total de la deuda, y entonces la obligación es solidaria o in solidum.
La solidaridad debe ser expresamente declarada en todos los casos en que no la establece la ley.

29 Artículo 1630. <Pago por terceros>. Puede pagar por el deudor cualquiera persona a nombre de él, aún sin su conocimiento o contra su voluntad, y aún a pesar del acreedor.
Pero si la obligación es de hacer, (...).
Artículo 1631. <Pago sin consentimiento del deudor>. El que paga sin el conocimiento del deudor no tendrá acción sino para que este le reembolse lo pagado; y no se entenderá subrogado por la ley en el lugar y derechos del acreedor, ni podrá compeler al acreedor a que le subrogue.
Artículo 1632. <Pago contra la voluntad del deudor>. El que paga contra la voluntad del deudor, no tiene derecho para que el deudor le reembolse lo pagado; a no ser que el acreedor le ceda voluntariamente su acción.

30 Fls. 250 a 261 c.a. 2

31 Folio 375 a 379 c.a. 2

32 Estatuto Tributario. Artículo 781. El contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente. Únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito. 
La existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla.

33 Sentencias del 5 de mayo de 2011 expediente 17708 y del 10 de marzo de 2011, Exp. 16966, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.