Sentencia 2005-01324 de mayo 27 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2005-01324-01(17409)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Comunican S.A.

Demandado: Secretaría de Hacienda - dirección distrital de impuestos

Fallo

Bogotá, D.C., veintisiete de mayo de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, corresponde a la Sala establecer si son nulos los actos administrativos demandados.

La controversia se concreta en determinar si Comunican S.A. estaba obligada a declarar el impuesto de azar y espectáculos por haber realizado “sorteo, concurso y/o evento de suerte y azar de carácter promocional y publicitario” y, de ser así, se determinará cuál es la base gravable para calcular la sanción por no declarar el impuesto.

Para el análisis del caso, la Sala parte de los siguientes hechos probados, no controvertidos:

1. En virtud de autorización otorgada por Ecosalud, mediante las resoluciones 1630 y 2020 del 23 de julio de 2000 y del 25 de agosto de 2000, respectivamente, Comunican S.A. obtuvo permiso para realizar un sorteo y/o evento de suerte y azar de carácter promocional y publicitario, cuyo valor del plan de premios ascendió a la suma de $ 1.154.234.791(2).

2. Igualmente, en virtud de autorización otorgada por Ecosalud, mediante Resolución 2511 del 25 de octubre de 2010, Comunican S.A. obtuvo permiso para realizar un sorteo y/o evento de suerte y azar de carácter promocional y publicitario, cuyo valor del plan de premios ascendió a la suma de $ 1.278.273.420(3).

3. La unidad de determinación de la subdirección de impuestos a la producción y al consumo de la dirección distrital de impuestos profirió, el día 5 de abril de 2004, emplazamiento para declarar Nº 2004 EE 34907, por el impuesto de azar y espectáculos públicos de los periodos 5, 6, 7, 11 y 12 de 1999; 7, 8, 9, 10, 11 y 12 de 2000 y 1 de 2001.

4. Comunican S.A. respondió mediante Radicado 2004EE44193 y adjuntó fotocopia de las declaraciones de los periodos 4, 5, 6, 7, 11 y 12 de 1999 y 12 de 2000.

5. El 17 de junio de 2004, el coordinador del grupo interno de trabajo de liquidación profirió la Resolución 17-1353, por medio de la cual se impuso sanción a Comunican S.A., por no presentar la declaración del impuesto de azar y espectáculos correspondiente a los periodos 7, 8, 9, 10 y 11 del 2000 y 1 de 2001, por la suma de $ 2.341.546.000.

6. Mediante Resolución EE-41981 del 21 de abril de 2005 se resolvió el recurso de reconsideración, en la que se modificó el artículo primero de la Resolución RS-17-1353 de junio 17 de 2004 y levantó la sanción impuesta por valor de $ 453.919.000, correspondiente al periodo diciembre de 2000, al haberse acreditado su presentación extemporánea(4).

7. La actora acepta, y no lo cuestiona la administración, haber realizado los sorteos y/o eventos de suerte y azar de carácter promocional y publicitario con forme al plan de premios aprobado por Ecosalud, mediante las resoluciones 1630 y 2020 del 23 de julio de 2000 y 25 de agosto de 2000, respectivamente, y Resolución 2511 del 25 de octubre de 2010(5), por lo que el valor del plan de premios autorizado es equivalente al valor de los premios entregados en ausencia de acta o certificación alguna en que conste la fecha en que estos fueron entregados a los ganadores.

En lo que respecta al fondo del asunto, la Sala ha reseñado reiterativamente(6) que el marco normativo del impuesto de azar y espectáculos se remite a las leyes 12 de 1932, artículo 7º(7); 69 de 1946, artículo 12(8); 33 de 1938, artículo 3º(9); y al Decreto Extraordinario 1333 de 1986, artículos 227 y 228(10).

También ha expresado (Exp. 17162 y 16693 de 29 de abr./2010, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia) que “En sentencia C-537 de 1995, la Corte Constitucional se inhibió de fallar sobre la constitucionalidad del artículo 7º de la Ley 12 de 1932 y declaró exequibles las demás normas. Lo anterior porque no obstante el sujeto pasivo, el hecho generador y la base gravable no estaban claramente determinados, si eran determinables. En este sentido, señaló que el hecho gravable o generador del tributo es el medio de acceso o materialización del juego como billetes y boletas de rifas y apuestas, así como los premios que se pagan o entregan a quienes participan en dichas rifas o apuestas y que la base gravable es el valor de dichas boletas, billetes, tiquetes o premios(11)”.

El Consejo de Estado comparte el criterio expresado por la Corte Constitucional y, por tanto, ha reiterado que el valor de los premios constituye la base gravable del impuesto(12). Por tanto, el valor de los premios pagados a los participantes en las rifas y sorteos promocionales a nivel nacional o territorial constituyen la base para liquidar dicho tributo.

El Acuerdo 028 del 22 de diciembre de 1995, por el cual se adopta el plan de racionalización tributaria de Santa Fe de Bogotá, dispuso en su articulo 8º la fusión de los impuestos de espectáculos públicos, juegos, rifas, sorteos, concursos y similares, bajo la denominación de impuestos de azar y espectáculos, pero tal disposición en nada cambia los elementos esenciales de cada uno de los impuestos unificados.

Para la época de ocurrencia de los hechos materia de estudio estaba vigente el Decreto Distrital 400 del 28 de junio de 1999(13), que reguló lo relacionado con el impuesto de azar y espectáculos en el capitulo V que comprende los artículos 71 al 87, disponiendo lo siguiente:

CAPÍTULO V

Impuesto de azar y espectáculos

ART. 71.—Autorización legal. Bajo la denominación de impuesto de azar y espectáculos, cóbrense unificadamente los siguientes impuestos:

a. El impuesto de espectáculos públicos, establecido en el artículo 7º de la Ley 12 de 1932 y demás disposiciones complementarias.

b. El impuesto sobre tiquetes de apuestas en toda clase de juegos permitidos, establecido en la Ley 12 de 1932, la Ley 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias.

c. El impuesto por las ventas bajo el sistema de clubes creado por la Ley 69 de 1946 y disposiciones complementarias, y demás sorteos, concursos y similares.

d. El impuesto sobre rifas, apuestas y premios de las mismas, a que se refieren la Ley 12 de 1932, la Ley 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias.

PAR.—Los casinos que se establezcan conforme a la ley podrán ser gravados por el Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá, en la misma forma en que se gravan los juegos permitidos.

ART. 72.—Hecho generador. El hecho generador del impuesto de azar y espectáculos está constituido por la realización de uno de los siguientes eventos; espectáculos públicos, apuestas sobre toda clase de juegos permitidos, rifas, concursos y similares y ventas por el sistema de clubes.

(...).

ART. 74.—Concurso. Se entiende por concurso, todo evento en el que una o varias personas ponen en juego sus conocimientos, inteligencia, destreza y/o habilidad para lograr un resultado exigido, a fin de hacerse acreedores a un título o premio, bien sea en dinero o en especie.

(...).

ART. 78.—Base gravable. La base gravable será el valor de los ingresos brutos, obtenidos sobre el monto total de:

Las boletas, billetes, tiquetes, fichas, monedas, dinero en efectivo o similares en las apuestas de juegos.

Las boletas, billetes, tiquetes de rifas.

El valor de los premios que deben entregar en los sorteos de las ventas bajo el sistema de clubes, en las rifas promocionales y en los concursos.

ART. 79.—Causación. La causación del impuesto de azar y espectáculos se da en el momento en que se efectúe el respectivo espectáculo, se realice la apuesta sobre los juegos permitidos, la rifa, el sorteo, el concurso o similar.

PAR.—Este impuesto se causa sin perjuicio del impuesto de industria y comercio a que hubiere lugar.

(...).

ART. 81.—Sujetos Pasivos. Son sujetos pasivos de este impuesto todas las personas naturales o jurídicas que realicen alguna de las actividades enunciadas en los artículos anteriores, de manera permanente u ocasional, en la jurisdicción del Distrito Capital.

(...).

ART. 84.—Tarifa. La tarifa es el diez por ciento (10%) sobre la base gravable correspondiente.

De acuerdo con lo anterior, se concluye que el valor de los premios que deben entregarse en los concursos y/o eventos de suerte y azar de carácter promocional y publicitario constituye la base gravable del impuesto de azar y espectáculos(14).

En el caso in examine, mediante la resoluciones 1630 del 13 de junio de 2000 y 2020 del 25 de agosto de 2000, Ecosalud le otorgó a la actora permiso para realizar un sorteo, concurso y/o evento de suerte y azar de carácter promocional y publicitario denominado “Concurso pare y gane con El Espectador”, desde el 23 de julio de 2000 hasta el 8 de octubre de 2000, con un plan de premios inicialmente aprobado de $ 946.043.915 y luego ampliado hasta la suma de $ 1.154.234.791.000. Igualmente, mediante la Resolución 2511 del 25 de octubre de 2000, Ecosalud le otorgó a la actora permiso para realizar un sorteo, concurso y/o evento de suerte y azar de carácter promocional y publicitario denominado “El submarino ganador”, desde el 29 de octubre de 2000 hasta el 14 de enero de 2001, con un plan de premios inicialmente aprobado de $ 1.278.273.420.00(15).

Mediante resolución EE-41981 del 21 de abril de 2005, la dirección distrital de impuestos le impuso a la actora sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos por los meses de julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2000 y enero de 2001 tomando como base para la liquidación de la sanción los ingresos brutos declarados en el impuesto de industria y comercio para cada uno de los periodos sancionados.

PeriodoIngresos brutos% SanciónValor sanción
Julio del 2000 2.183.220.000 10 218.322.000
Agosto del 2000 2.047.039.000 10 204.704.000
Septiembre del 2000 6.375.869.000 10 637.587.000
Octubre del 2000 2.241.429.000 10 224.143.000
Noviembre del 2000 3.657.633.000 10 365.763.000
Enero del 2001 2.371.081.000 10 237.108.000
Total 1.887.627.000

Para la Sala, existen razones suficientes, amén de las múltiples reiteraciones, para concluir que la actora estaba obligada a declarar y pagar el impuesto de azar y espectáculos por los meses aludidos, debiendo tomar como base para su liquidación el valor de los premios entregados (en este caso el valor del plan de premios), y no la totalidad de los ingresos brutos de los periodos en discusión.

En cuanto a la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos, el artículo 60 numeral 5º del Decreto Distrital 807 de 1993(16) establece que la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos públicos equivale “al diez por ciento (10%) de los ingresos brutos obtenidos durante el periodo al cual corresponda la declaración no presentada, o de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada, la que fuere superior”.

En la sentencia del 31 de agosto de 2006, Expediente 15100, consejera ponente María Inés Ortiz Barbosa, la Sección indicó que la base gravable del impuesto de juegos y azar está dada por “el valor de cada boleta, billete o tiquete de las rifas y apuestas en toda clase de juegos permitidos, así como de los premios de las mismas, sobre el cual se aplica la tarifa que se establece en un diez por ciento (10%) del valor de cada boleta, billete y tiquete de rifas y apuestas, así como sobre los premios de las mismas”.

Por consiguiente, la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos en los sorteos, concursos y/o eventos de suerte y azar de carácter promocional y publicitario, en los que no se genere ingreso para quien los realiza, equivale al 10% del valor de los premios entregados(17), (en este caso del valor del plan de premios) pues, solo así guarda correspondencia la sanción con los elementos del impuesto, como se concluyó en la sentencia del 18 de mayo de 2006, Expediente 13961, cuando se indicó que la sanción por no declarar los impuestos distritales, debe ser razonable y concordante con el impuesto correspondiente.

En efecto, la base de la sanción debe tener relación con el impuesto correspondiente, para que el Distrito pueda “sancionar de manera eficiente el incumplimiento de las obligaciones tributarias, las cuales deben ser razonables y proporcionales con el deber incumplido y acorde con el impuesto correspondiente”(18).

A pesar de que la actora realizó el hecho generador del impuesto de azar y espectáculos públicos, no presentó las declaraciones del impuesto por los meses de julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2000, y enero de 2001, motivo por el que la administración debía imponer la sanción por no declarar, calculada sobre el valor total de los premios entregados en dichos periodos.

En el caso bajo examen, la actora ha reconocido haber llevado a cabo la totalidad de los sorteos, concurso y/o evento de suerte y azar de carácter promocional y publicitario, de acuerdo a las autorizaciones de Ecosalud(19), además, ha manifestado no tener disponibles la totalidad de las actas de entrega de dichos premios(20), razón por la cual para la imposición de la sanción se tomaran como equivalentes el valor plan de premios aprobado y el valor de los premios entregados.

Por lo tanto, conforme a lo expresado anteriormente, la sanción por no declarar el impuesto en los meses de julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2000, y enero de 2001, a cargo de la demandante, es la siguiente:

AutorizaciónVigenciaPlan de premios
Resoluciones 1630 y 2020 del 23 de julio y 25 de agosto de 2000 respectivamente23 de julio de 2000 al 8 de octubre de 20001.154.234.791
Resolución 2511 del 25 de octubre de 200029 de octubre de 2000 al 14 de enero de 20011.278.273.420
Menos: base gravable declaración diciembre de 2000 (fl. 46, cdno. ppal.)-5.133.000
Total base para imposición de sanción2.427.375.211
Porcentaje de sanción10%
Valor de la sanción a imponer242.737.521

En consecuencia, para la Sala no se ajustó a derecho la determinación de la base de la sanción en los actos acusados con fundamento en los ingresos brutos de las declaraciones de industria y comercio por los periodos en discusión.

Las razones que anteceden son suficientes para revocar la sentencia apelada. En su lugar, se declarará la nulidad parcial de los actos por medio de los cuales el Distrito Capital impuso a la actora sanción por no declarar. Como consecuencia de lo anterior, se declarará que la demandante debe pagar la suma de $ 242.737.521 por concepto de “sanción por no declarar”.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia del 3 de abril de 2008 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B” dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de Comunican S.A. contra el Distrito Capital. En su lugar, se dispone:

2. ANÚLANSE parcialmente las resoluciones 17-1353 del 17 de junio de 2004 y EE-41981 del 21 de abril de 2005, por las cuales se impuso a la actora sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos públicos por los meses de julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2000, y enero de 2001.

3. Como consecuencia de lo anterior, DECLÁRASE que la actora debe pagar una sanción por no declarar equivalente a la suma de doscientos cuarenta y dos millones setecientos treinta y siete mil quinientos veintiún pesos m/cte. ($ 242.737.521), por los periodos en mención, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Folios 10, 11, 12, 13, 14 y 15 cuaderno principal.

(3) Folios 6, 7,8 y 9 cuaderno principal

(4) Folio 46 del cuaderno de antecedentes.

(5) Folio 7 del cuaderno principal afirma el actor “10. Comunican S.A. durante los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2000 y enero de 2001, desarrolló los siguientes juegos, debidamente aprobados por Ecosalud, tal como se demuestra con copia de las respectivas autorizaciones (Res. 1630 de 13 de jun./2000 y Res. 2511 de 25 de oct./2000), las cuales me permito anexar al presente proceso en fotocopia autenticada, con el fin de que obren como prueba en el presente juicio:”

(6) Sentencias de 16 de agosto de 2002, Expediente 12230, consejero ponente Germán Ayala Mantilla; 14 de octubre y 7 de diciembre de 2004, expedientes 13830 y 14599, consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié; 31 de agosto de 2006, Expediente 15100, consejera ponente María Inés Ortiz Barbosa; 19 de julio de 2007, Expediente 15308, consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié; 29 de abril de 2010, expedientes 17162 y 16693, consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia.

(7) ART. 7º—Con el objeto de atender al servicio de los bonos del empréstito patriótico que emita el Gobierno establécense los siguientes gravámenes:

1º. Un impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta de entrada personal a espectáculos públicos de cualquier clase, y por cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos, o de cualquier otro sistema de repartición de sorteos.

2º. Un impuesto del cinco por ciento (5%) sobre el valor de los billetes de rifas y del diez por ciento (10%) del valor de los billetes de lotería que componen cada sorteo. En tal virtud el mínimo que podrá destinarse al pago de los premios será del cincuenta y cuatro por ciento (54%) en vez del sesenta y cuatro por ciento (64%) establecido en el artículo 2º de la Ley 64 de 1923. Este impuesto no afectara los impuestos departamentales ya establecidos o que se establezcan en virtud de las autorizaciones legales vigentes y los municipios no podrán gravar las loterías ni los premios en ninguna forma.

(8) ART. 12.—Restablécese el impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos a que se refiere el ordinal 1º del articulo 7º de la Ley 12 de 1932.

(9) ART. 3º—A partir del 1º de enero de 1969, serán propiedad exclusiva de los municipios y del Distrito Especial de Bogotá los siguientes impuestos que se causen en sus respectivas jurisdicciones:

(...).

C. El impuesto sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, y premios de las mismas, a que se refieren las leyes 12 de 1932 y 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias.

(...).

(10) ART. 227.—De conformidad con la Ley 69 de 1946, esta vigente el impuesto del diez por ciento (10%) del valor de cada boleta o tiquete de apuestas en toda clase de juegos permitidos a que se refiere el ordinal 1 del articulo 7º de la Ley 12 de 1932.

ART. 228.—Son propiedad exclusiva de los municipios y del Distrito Especial de Bogotá, los impuestos sobre billetes, tiquetes y boletas de rifas y apuestas, y premios de las mismas, a que se refieren la Leyes 12 de 1932 y 69 de 1946, y demás disposiciones complementarias.

Los municipios y el Distrito Especial, procederán a organizar y a asumir oportunamente la administración y recaudo de los impuestos a que se refiere este artículo, con las tarifas y sobre las bases normativas en vigencia.

(11) En la misma sentencia la Corte precisó que el sujeto activo del impuesto son los municipios y el Distrito Capital, porque la ley dice que es de su propiedad exclusiva; el sujeto pasivo, la persona, empresario, dueño o concesionario que quiera llevar a cabo la actividad relacionada con el juego o espectáculo; y la tarifa, el diez por ciento (10%) del valor de cada boleta, billete y tiquete de rifas y apuestas y de los premios de las mismas.

(12) Sentencias del 16 de agosto de 2004, Expediente 12230, magistrado ponente Germán Ayala Mantilla; 26 de septiembre de 2002, Expediente 12669; 14 de octubre y 7 de diciembre, expedientes 13830 y 14599, magistrado ponente Juan Ángel Palacio Hincapié; 31 de agosto de 2006, Expediente 15100, magistrada ponente María Inés Ortiz Barbosa; 28 de abril de 2010, Expediente 16240, magistrado ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; 29 de abril de 2010, expedientes 17162 y 16693 magistrada ponente Martha Teresa Briceño de Valencia.

(13) Derogado por el artículo 138, Decreto Distrital 352 de 2002.

(14) A la misma conclusión llegó esta Sala en la sentencia proferida el 30 de julio de 2009, expediente 16694, consejero ponente William Giraldo Giraldo, en la que afirmó que “La base para imponer la sanción por no declarar el impuesto de azar y espectáculos en rifas promociónales no puede ser otro que el 10% del valor de los premios obtenidos, pues solo así guarda correspondencia la sanción con los elementos del impuesto, como se concluyó en la sentencia de mayo 18 de 2006 expediente 13961, cuando se indicó que, la sanción por no declarar los impuestos distritales, debe ser razonable y concordante con el impuesto correspondiente”.

(15) Folios 6 a 40 del cuaderno principal.

(16) Modificado por el artículo 1º del Decreto 422 de 1996.

(17) Expediente 16240 de 2010, consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(18) Sentencia de mayo 18 de 2006, Expediente 13961, consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié.

(19) Folio 7, cuaderno principal y lo reitera en la sustentación de la apelación folio 202.

(20) Folios 131 a 136 del a antecedentes con ocasión de envío de información solicitada por la administración en acta de visita del 14 de octubre de 2003.