Sentencia 2005-01335 de junio 23 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2005-01335 01-17383

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actora: Clínica Colsanitas S.A.

C/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Renta-2001

Fallo

Bogotá, D.C., veintiuno de junio de dos mil once

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

Procede la Sala a analizar los cargos contra la sentencia apelada, propuestos por las partes demandante y demandada, con ocasión del recurso de apelación interpuesto contra el fallo del 19 de junio de 2008, proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca así:

Desconocimiento de la deducción por donaciones.

Según el a quo, se encuentra probado en el expediente que el giro de la donación por valor de $ 1.000.000.000 lo efectuó la Sociedad Colsanitas S.A. en el año 2001, y no la Clínica Colsanitas S.A., por lo que el patrimonio que se disminuyó para la vigencia fiscal fue el de la primera, siendo esta quien podía solicitar la deducción por la donación al Club Deportivo Fundación Sanitas Internacional OSI, sin que obre prueba del supuesto mandato o encargo existente entre las entidades.

La sociedad apelante señaló que, en el caso concreto, la entrega de los $ 1.000.000.000 la hizo físicamente Colsanitas, pero en nombre (por mandato) de la Clínica Colsanitas, y esto no tiene prohibición legal. Alegó que el a quo no se pronunció sobre el certificado del revisor fiscal aportado por la demandante, el cual es claro en cuanto a que la cifra fue real y efectivamente donada por la Clínica Colsanitas S.A.

Alegó que se debe tener en cuenta el comprobante de egreso 10-30650, citado por el tribunal, pero que dicha prueba se evalúe en forma integral con los certificados expedidos por los revisores fiscales tanto de la Clínica Colsanitas S.A. como de Colsanitas S.A., y el del beneficiario de la donación, los cuales obran en el expediente, y que, a su juicio demuestran que dicha cifra es real y efectivamente donada por la Clínica Colsanitas S.A. en el año 2001.

Adicionalmente, obra también en el expediente copia auténtica de la parte pertinente del acta 52 de diciembre 13 de 2001, de la junta directiva de la Clínica Colsanitas S.A., en la que en el punto 6.2 señala: “... por unanimidad ratifica la donación a que se ha hecho referencia, por un valor total de mil millones de pesos ($1.000.000.000.oo) moneda corriente para el año 2001”, prueba sobre la que no se pronunció el fallador de primera instancia.

Finalmente, adujo que al desconocer el mandato entre la Clínica Colsanitas S.A. y Colsanitas S.A., por falta de prueba, se violan los artículos 2142 y 2149 del Código Civil y 1262 del Código de Comercio, los cuales no exigen que el contrato de mandato deba obrar por escrito.

Observa la Sala que los artículos 125, 125-1, 125-2 y 125-3 del estatuto tributario regulan la deducción por donaciones así:

“ART. 125.—Deducción por donaciones. Los contribuyentes del impuesto de renta que estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios dentro del país, tienen derecho a deducir de la renta el valor de las donaciones efectuadas, durante el año o período gravable, a:

1. Las entidades señaladas en el artículo 22, y

2. Las asociaciones, corporaciones y fundaciones, sin ánimo de lucro, cuyo objeto social y actividad correspondan al desarrollo de la salud, la educación, la cultura, la religión, el deporte, la investigación científica y tecnológica, la ecología y protección ambiental, o de programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general. (Numeral modificado L. 223/95, art. 86).

El valor a deducir por este concepto, en ningún caso podrá ser superior al treinta por ciento (30%) de la renta líquida del contribuyente, determinada antes de restar el valor de la donación. Esta limitación no será aplicable en el caso de las donaciones que se efectúen a los fondos mixtos de promoción de la cultura, el deporte y las artes que se creen en los niveles departamental, municipal y distrital, al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, para el cumplimiento de sus programas de servicio al menor y a la familia, ni en el caso de las donaciones a las instituciones de educación superior, centros de investigación y de altos estudios para financiar programas de investigación en innovaciones científicas, tecnológicas, de ciencias sociales y mejoramiento de la productividad, previa aprobación de estos programas por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecnología. (L. 6/92, art. 3º).

ART. 125-1.—Requisitos de los beneficiarios de las donaciones. Cuando la entidad beneficiaria de la donación que da derecho a deducción, sea alguna de las entidades consagradas en el numeral segundo del artículo 125, deberá reunir las siguientes condiciones:

1. Haber sido reconocida como persona jurídica sin ánimo de lucro y estar sometida en su funcionamiento a vigilancia oficial.

2. Haber cumplido con la obligación de presentar la declaración de ingresos y patrimonio o de renta, según el caso, por el año inmediatamente anterior al de la donación.

3. Manejar, en depósitos o inversiones en establecimientos financieros autorizados, los ingresos por donaciones. (L. 6ª/92, art. 3º).

ART. 125-2.—Modalidades de las donaciones. Las donaciones que dan derecho a deducción deben revestir las siguientes modalidades:

1. Cuando se done dinero, el pago debe haberse realizado por medio de cheque, tarjeta de crédito o a través de un intermediario financiero.

2. Cuando se donen títulos valores, se estimarán a precios de mercado de acuerdo con el procedimiento establecido por la Superintendencia de Valores. Cuando se donen otros activos, su valor se estimará por el costo de adquisición más los ajustes por inflación efectuados hasta la fecha de la donación, menos las depreciaciones acumuladas hasta esa misma fecha. (Numeral modificado L. 383/97, art. 27).

ART. 125-3.—Requisitos para reconocer la deducción. Para que proceda el reconocimiento de la deducción por concepto de donaciones, se requiere una certificación de la entidad donataria, firmada por revisor fiscal o contador, en donde conste la forma y el monto de la donación, así como el cumplimiento de las condiciones señaladas en los artículos anteriores. (L. 6ª/92, art. 3º) (Los destacados son de la Sala).

Contrario a lo afirmado por la sociedad apelante, no está demostrado que la entrega de los $ 1.000.000.000 la hizo Colsanitas S.A. en nombre de la Clínica Colsanitas en ejecución de un contrato de mandato verbal, por las siguientes razones:

El artículo 125 del estatuto tributario consagra un beneficio fiscal consistente en que los contribuyentes del impuesto de renta tienen derecho a deducir de la renta el valor de las donaciones efectuadas. Por lo tanto, al titular del derecho le corresponde probar que el beneficiario de la donación recibió el dinero a nombre del contribuyente.

En el folio 502 del cuaderno 2 de antecedentes aparece un cuadro informal denominado: Relación de donaciones año 2001 recibidas de Clínica Colsanitas S.A. NIT. 800.149.384-6 por cuenta de Colsanitas S.A. NIT. 860.078.828-7”, proferido por el Club Deportivo Organización Sanitas Internacional. Ese documento no identifica la oficina que lo expidió ni la persona que lo suscribió. Dice el documento:

 

Recibo
de
Caja
FechaConceptoChequeBancoValor Consignado
en
Banco
Cuenta
Corriente
Fecha
14817/07/01Donación Julio/012522-4Colpatria$30.000.000Bogotá033-39910-617/07/01
15417/08/01Donación
Agosto/01
3138-1Colpatria150.000.000Bogotá033-39910-617/07/01
15624/08/01Donación
Agosto/01
3233-6Colpatria10.000.000Bogotá033-39910-624/08/01
15728/08/01Donación
Agosto/01
3376-6Colpatria52.000.000Bogotá033-39910-630/08/01
1594/09/01Donación
Septiembre/01
3464Colpatria2.000.000Bogotá033-39910-65/09/01
1607/09/01Donación
Septiembre/01
3535-1Colpatria87.000.000Bogotá033-39910-67/09/01
16510/10/01Donación
Octubre/01
20545-1Davivienda150.000.000Bogotá033-39910-610/10/01
17331/10/01Donación
Octubre/01
21106-4Davivienda50.000.000Bogotá033-39910-631/10/01
17431/10/01Donación
Octubre/01
121695Occidente70.500.000Bogotá033-39910-631/10/01
1818/11/01Donación
Noviembre/01
4791-1Colpatria60.000.000Bogotá033-39910-68/11/01
18213/11/02Donación
Noviembre/01
121812Occidente18.500.000Bogotá033-39910-613/11/01
18919/11/01Donación
Noviembre/01
5022-9Colpatria7.000.000Bogotá033-39910-619/11/01
19121/11/01Donación
Noviembre/01
11665Colpatria26.000.000Bogotá033-39910-621/11/01
19222/11/01Donación
Noviembre/01
 Occidente54.000.000Bogotá033-39910-622/11/01
19429/11/01Donación
Noviembre/01
3329Occidente55.000.000Bogotá033-39910-627/11/01
1966/12/01Donación
Diciembre/01
5381-3Colpatria36.000.000Bogotá033-39910-66/12/01
19914/12/01Donación
Diciembre/01
 Occidente45.000.000Bogotá033-39910-613/12/01
21121/11/01Donación
Diciembre/01
5712-6Colpatria2.000.000Bogotá033-39910-621/12/01
21224/12/01Donación
Diciembre/01
122195Occidente60.000.000Bogotá033-39910-624/12/01
21327/12/01Donación
Diciembre/01
5760-6Colpatria35.000.000Bogotá033-39910-627/12/01
Total donaciones$1.000.000.000 

Según el apelante, el Tribunal no se pronunció sobre el certificado del revisor fiscal aportado, el cual, a su juicio, es claro en cuanto a que la cifra fue real y efectivamente donada por la Clínica Colsanitas S.A.

Sobre el particular observa la Sala que en el folio 48 del cuaderno principal figura el anunciado certificado del revisor fiscal, con fecha de expedición del 9 de febrero de 2005, en el que se anotó:

“El Suscrito Revisor Fiscal de Clínica Colsánitas S.A.

NIT 800.149.384-6

Certifica que:

1. Los estados financieros de la compañía presentan sus operaciones de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia bajo el sistema de causación.

2. De acuerdo con los registros contables de la compañía y con la certificación emitida por el revisor fiscal del Club Deportivo Organización Sanitas Internacional de fecha abril 5 de 2003, la cual se anexa, la Clínica Colsanitas S.A. entregó donaciones por valor de $ 1.000.000.000 durante el año 2001 al Club deportivo Organización Sanitas Internacional.

3. De acuerdo con registros de la Clínica Colsanitas S.A. a 31 de diciembre de 2001, la Clínica realizó castigo de cartera de los siguientes clientes:

“(...).

“La presente certificación se expide en Bogotá a los nueve (9) días del mes de febrero de dos mil cinco (2005), por solicitud de la administración de la Clínica Colsanitas S.A., con destino a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN y no podrá ser usada para ningún otro propósito”.

Observa la Sala que, contrario a lo afirmado por la sociedad actora, tal certificado no demuestra que la Clínica Colsanitas S.A. entregó donaciones por valor de $ 1.000.000.000 durante el año 2001 al Club Deportivo Organización Sanitas Internacional, toda vez que se limita a señalar que de conformidad con los registros contables (sin describirlos) y la certificación emitida por el revisor fiscal del Club Deportivo Organización Sanitas Internacional la Clínica Colsanitas S.A. entregó donaciones por valor de $ 1.000.000.000 durante el año 2001 al Club deportivo Organización Sanitas Internacional, sin señalar los elementos de prueba en que se basa esta afirmación.

Sobre los requisitos que debe cumplir el certificado expedido por contador o revisor fiscal, para que constituya prueba contable suficiente, el Consejo de Estado(1), ha precisado:

(...).

“Si bien el artículo 777 del estatuto tributario señala que la certificación de los contadores o revisores fiscales es suficiente para presentar en las oficinas de la administración pruebas contables, la jurisprudencia ha precisado que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, con sujeción a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.

Como lo precisó la Sala, deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones”.

(...)”.

El certificado del revisor fiscal se limitó a señalar que la Clínica Colsanitas S.A. entregó donaciones por valor de $ 1.000.000.000 durante el año 2001 al Club Deportivo Organización Sanitas Internacional, sin precisar el origen de la operación, sin determinar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la cámara de comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico.

Contrario a lo señalado en el certificado del revisor fiscal, en el sentido de que fue la Clínica Colsanitas S.A. quien realizó las donaciones, observa la Sala que en los folios 475 a 494 del cuaderno de antecedentes 2 figuran los recibos de caja 148, 154, 156, 157, 159, 160, 165, 173, 174, 181, 182, 189, 191, 192, 194, 196, 199, 211, 212 y 213, incluidos en la relación de donaciones transcrita anteriormente, proferida por el Club Deportivo Organización Sanitas Internacional, de cuyo análisis se observa que la totalidad de las donaciones fueron realizadas por Colsanitas S.A. a favor del Club Deportivo OSI (Organización Sanitas Internacional).

Con la finalidad de demostrar que fue la Clínica Colsanitas S.A. quien realizó las donaciones, la demandante aduce que estas se realizaron en ejecución de un contrato de mandato verbal acordado entre Colsanitas S.A. y la Clínica Colsanitas S.A. y que, por tal razón, no existe prueba de ello.

Estimó el apelante que al desconocerse el mandato entre la Clínica Colsanitas S.A. y Colsanitas S.A. por falta de prueba, se violan los artículos 2142 y 2149 del Código Civil y 1262 del Código de Comercio, los cuales no exigen que el contrato de mandato deba ser elevado a escrito.

Al respecto observa la Sala lo siguiente:

Conforme con el artículo 1262 del Código de Comercio:

“El mandato comercial es un contrato por el cual una parte se obliga a celebrar o ejecutar uno o más actos de comercio por cuenta de otra.

“El mandato puede conllevar o no la representación del mandante”.

Respecto de la consensualidad y perfeccionamiento del contrato de mandato, señalan los artículos 2149 y 2150 del Código Civil:

“ART. 2149.—El encargo que es objeto del mandato puede hacerse por escritura pública o privada, por cartas, verbalmente o de cualquier otro modo inteligible, y aún por la aquiescencia tácita de una persona a la gestión de sus negocios por otra”.

“ART. 2150.—El contrato de mandato se reputa perfecto por la aceptación del mandatario. La aceptación puede ser expresa o tácita.

“Aceptación tácita es todo acto en ejecución del mandato.

“Aceptado el mandato no podrá disolverse el contrato sino por mutua voluntad de las partes”.

Con fundamento en lo expuesto, el contrato de mandato es consensual, puede conferirse por cualquiera de las formas establecidas en el artículo 2149 del Código Civil, con excepción de los casos en que la ley expresamente exige alguna solemnidad especial para su constitución.

Tratándose de mandato sin representación, conforme al artículo 2177 del Código Civil, el mandatario puede, en ejercicio de su cargo, contratar en su propio nombre. En consecuencia, el mandatario es, ante los terceros con quienes contrata, el titular de los derechos y obligaciones que se derivan de los contratos que con ellos celebre(2).

Sin embargo, según lo ha enseñado la doctrina y la jurisprudencia: “...el mandato siempre es representativo. Otra cosa es que el mandatario actúe frente al tercero sin revelar su calidad y contrate en su propio nombre, pero en cumplimiento del mandato conferido, y no por ello deja de representar al mandante. Lo anterior, porque la esencia del mandato es la gestión del mandatario a nombre del mandante, de tal suerte que al contratar con un tercero está cumpliendo con la obligación que se deriva del contrato de mandato, cual es la realización de uno o varios negocios jurídicos para el mandante, por ello, la contratación que hace en su propio nombre es representativa, por cuanto está cumpliendo con el mandato(3)”.

En el caso concreto, el actor pretende probar con un contrato de mandato verbal, que donó $ 1.000.000.000 por intermedio de Colsanitas S.A.

Tanto en la vía gubernativa como en la demanda presentada ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la accionante se ha limitado a alegar la existencia de un contrato verbal de mandato, y argumentó que, dada la consensualidad de su perfeccionamiento, no está obligado a allegar prueba del mismo.

Para la Sala, cuando el artículo 125 del estatuto tributario señala que Los contribuyentes del impuesto de renta que estén obligados a presentar declaración de renta y complementarios dentro del país, tienen derecho a deducir de la renta el valor de las donaciones efectuadas durante el año o período gravable, evidencia que son los “contribuyentes” titulares del beneficio fiscal quienes deben demostrar que pagaron las donaciones que pretenden deducir.

De esta forma, no es alegando la existencia de un contrato de mandato verbal como se prueba el derecho a deducir del impuesto de renta las donaciones realizadas, sino mediante documentos de fecha cierta que demuestren la realidad del pago, el donante y el beneficiario. El artículo 125 del estatuto tributario expresamente exige que el donante (contribuyente) es quien debe acreditar el derecho al beneficio fiscal pretendido.

Frente al comprobante de egreso 10-30650, citado por el tribunal, observa la Sala que dicho documento demuestra la cancelación de una cuenta por pagar a favor de Colsanitas S.A. sin identificar el concepto, y, adicionalmente, como lo señaló el a quo, la cancelación de dicha cuenta: “se efectuó el 15 de febrero de 2002 (fls. 208, 209, 446 a 449 del c. a.) esto es, en un periodo gravable diferente al declarado, razón por la cual el hecho económico de la transferencia del bien (dinero) no se hizo en el año 2001 por la accionante, situación que por sí sola conlleva a la negación del cargo”.

En cuanto a la copia del acta de la junta directiva de Colsanitas S.A., invocada como prueba, observa la Sala que para efectos del artículo 125 del estatuto tributario, este documento no demuestra que la actora fue quien desembolsó tales recursos para efectos de deducir de la renta las donaciones “efectuadas” durante el respectivo año gravable; el documento se limita a ratificar una decisión de junta directiva que, como quedó anotado, no logró probar dentro del expediente la donación. En consecuencia, no hay lugar el reconocimiento del beneficio fiscal solicitado.

Deducción por concepto de cartera castigada.

Según el a quo, el castigo de cartera corresponde a cartera generada en la atención inicial de urgencias por accidentes de tránsito. Los valores cobrados fueron cancelados parcialmente por las aseguradoras, las que pagaron hasta el límite cubierto por el SOAT. El saldo insoluto, objeto de castigo, se intentó cobrar a la secretaría de salud, quien negó el pago por cuanto: “...los usuarios atendidos no se hallaban activos en el sistema general de seguridad social en salud”.

El tribunal accedió al cargo con fundamento en el informe del abogado de la firma accionante, en el que aconseja dar de baja la deuda por no ser viable su cobro, dado que desde una sana práctica comercial su cobro sería más gravoso.

Observa la Sala que en el folio 61 del cuaderno principal figura el “informe de gestión de cobro de facturas” suscrito por la abogada designada para el efecto, en el que se anotó:

“Respecto a las facturas que aquí se relacionan en el anexo por valor total de $ 31.228.777 nos permitimos informarles que corresponden a diferencias incobrables.

En su momento adelantamos todas las gestiones de cobro posibles, sin obtener el pago de ninguna de ellas, debido a que estas corresponden a servicios de urgencias prestados por la Clínica Colsanitas originados en accidentes de tránsito.

Inicialmente el cobro se dirigió a las entidades aseguradoras las cuales procedieron a pagar hasta el límite de 800 SMDLV.

Posteriormente, el cobro se gestionó ante la secretaría de salud en atención a que los usuarios no se hallaron activos en el sistema general de seguridad social en salud, el cual fue negado.

Los datos suministrados por los pacientes fueron, en algunos casos insuficientes e inconsistentes para adelantar procesos ejecutivos en su contra.

Por tanto, consideramos que jurídicamente no tenemos ni resulta viable o rentable, por el exagerado costo, ninguna otra acción que nos permita obtener el pago de las obligaciones ya que no contamos con garantías reales, ni de ninguna otra clase, otorgadas por los pacientes o por sus familiares que dieran lugar a adelantar un proceso ejecutivo exitoso ante la jurisdicción ordinaria”.

Según la entidad apelante, de conformidad con el artículo 40 del Decreto 1283 de 1996, mediante el cual se regula el funcionamiento del Fosyga, las entidades que, en ejecución de los planes de salud de que trata la Ley 100 de 1993, cubran la atención médica de sus afiliados en caso de accidente de tránsito, tendrán derecho a reclamar los valores correspondientes ante las entidades aseguradoras y el Fondo de Solidaridad y Garantía. Es así como los recursos del Fosyga participan en el pago a las entidades hospitalarias una vez agotado el límite de cobertura prevista para el SOAT, no encontrándose probado que se haya adelantado su cobro contra los recursos de la subcuenta de riesgos catastróficos y accidentes de tránsito del Fondo de Solidaridad y Garantía.

Igualmente, argumentó que la sola discriminación del nombre de los clientes, el número de la factura, la fecha, el valor y el acta de comité de cartera de la sociedad actora, no son prueba para la demostración de los supuestos fácticos de las normas jurídicas cuya aplicación se pretende, pues en este caso se requerían documentos o soportes de carácter externo que permitieran establecer, clara y definitivamente, que la cartera en cuestión es manifiestamente pérdida o sin valor.

Señala el artículo 146 del estatuto tributario:

“ART. 146.—Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación”.

El artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, precisa las condiciones para la procedencia de la deducción así:

“ART. 80.—Para que proceda esta deducción es necesario:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

3. Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.

4. Que la obligación exista en el momento de descargo.

5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor”.

La sociedad actora está obligada a llevar contabilidad por el sistema de causación, por lo cual, para la procedencia de la deducción por deudas perdidas o sin valor, debe cumplir los requisitos establecidos en las normas transcritas, así:

a) En primer lugar, debe tratarse de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que son aquellas “cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”, conforme lo establece el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975;

b) Las deudas deben haberse “descargado” durante el año o período gravable, esto es, mediante un abono o crédito de la cuenta incobrables y un débito directo a pérdidas y ganancias;

c) Debe demostrarse la realidad de la deuda en el momento del descargo, que se haya contraído con justa causa y a título oneroso;

d) El contribuyente debe justificar el descargo o cancelación de la deuda. Para el efecto, debe explicar las razones para considerar que la deuda está manifiestamente pérdida o sin valor, de acuerdo con criterios comerciales, y

e) Por último, se debe demostrar que la deuda se originó en actividades productoras de renta, y debió tenerse en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores, o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

El Decreto Reglamentario 187 de 1975 definió el concepto de “deudas manifiestamente perdidas o sin valor”, contenido en el artículo 146 del estatuto tributario, así: “Artículo 79 - Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”.

Conforme se expuso, la demandante acreditó que se adelantaron las gestiones de cobro respectivas, las cuales no arrojaron resultados positivos por razones ajenas a la demandante, entre otras, porque los datos de los pacientes atendidos por accidentes de tránsito fueron insuficientes e inconsistentes para adelantar los respectivos procesos ejecutivos, y adicionalmente, no existen garantías reales otorgadas por los pacientes o sus familiares para recuperar tales recursos.

Se debe tener en cuenta que el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 no es taxativo respecto de las gestiones que se deben realizar para acreditar la existencia de deudas manifiestamente perdidas, la norma establece unas pautas a la luz de una “sana práctica comercial,” para concluir que una deuda es actualmente pérdida, razón por la cual determina: Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial (destacado la Sala).

Sobre el argumento del apelante según el cual se debe negar el cargo, toda vez que no se encuentra probado que la sociedad demandante haya adelantado el cobro respectivo de los recursos ante el Fosyga, observa la Sala que en la vía gubernativa la demandada mantuvo la glosa propuesta en el requerimiento especial, en el sentido de desconocer la suma de $ 31.228.777 del renglón 47 CX “otras deducciones” por concepto de castigo de cartera, con fundamento en los siguientes argumentos:

“Al respecto observamos que uno de los argumentos aludidos por el actor en su escrito es el de manifestar que en acta de reunión del comité de cartera del 9 de julio de 2001 quedaron plasmadas las razones suficientemente válidas, por las cuales se efectuó el castigo, enmarcadas dentro de los presupuestos de los artículos 146 del estatuto tributario, 79 y 80 del Decreto 187/75; hecho que no nos demuestra de manera alguna que se hayan realizado la totalidad de las acciones legales pertinentes, pues es claro, que la sola manifestación por parte de la sociedad del hecho que la cartera castigada corresponde a facturas devueltas por entidades particulares SOAT (fl. 237), que las pólizas son falsas, o se presenta documentación incompleta por parte de los usuarios, información difícil de encontrar puesto que estos usuarios no se encontraron en los datos reportados, es de señalar que para el Despacho, no son suficientes para considerar la cartera manifiestamente perdida” (fl. 100 exp.)

Conforme se expuso, la demandante acreditó que se adelantaron las gestiones de cobro respectivas, las cuales no arrojaron resultados positivos por razones ajenas a la demandante. En el recurso de apelación la DIAN cambia el argumento de rechazo para señalar que se debe negar el cargo, toda vez que no se encuentra probado que la sociedad demandante haya adelantado el cobro respectivo de los recursos ante el Fosyga.

A juicio de la Sala este argumento resulta violatorio del derecho de defensa que le asiste a la demandante, toda vez que no puede la DIAN plantear unos fundamentos de rechazo en la vía gubernativa y otros en el recurso de apelación interpuesto en contra de la sentencia de primera instancia.

No puede la demandada sorprender a las demás partes con tesis respecto de las cuales ya no pueden ejercer ninguna clase de defensa o contradicción. Por ello la demanda, la contestación y la intervención de los terceros impugnantes o coadyuvantes dentro del término de fijación en lista (CCA., art. 207, num. 5º) determinan la litis y la actividad probatoria, para que en la etapa de alegatos las partes presenten sus conclusiones.

El recurso de apelación en contra de la sentencia de primera instancia se debe centrar en las pruebas y fundamentos de derecho planteados por el a quo. De esta forma la parte apelante debe sustentar su inconformidad sobre lo examinado en primera instancia. En consecuencia, no prospera el cargo planteado por la demandada.

Reliquidación de la sanción por corrección.

Según la sociedad apelante el a quo no se pronunció sobre el verdadero hecho objetado, y que debe dilucidarse, esto es, que la declaración inicial no presentó ninguna inconsistencia, razón por la cual la sanción por corrección liquidada indebidamente corresponde a un pago de lo no debido.

Señala el artículo 644 del estatuto tributario:

ART. 644.—Sanción por corrección de las declaraciones. Cuando los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, corrijan sus declaraciones tributarias, deberán liquidar y pagar una sanción equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquella, cuando la corrección se realice antes de que se produzca emplazamiento para corregir de que trata el artículo 685, o auto que ordene visita de inspección tributaria.

2. El veinte por ciento (20%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, que se genere entre la corrección y la declaración inmediatamente anterior a aquella, si la corrección se realiza después de notificado el emplazamiento para corregir o auto que ordene visita de inspección tributaria y antes de notificarle el requerimiento especial o pliego de cargos.

PAR. 1º—Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, el monto obtenido en cualquiera de los casos previstos en los numerales anteriores, se aumentará en una suma igual al cinco por ciento (5%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a su favor, según el caso, por cada mes o fracción de mes calendario transcurrido entre la fecha de presentación de la declaración inicial y la fecha del vencimiento del plazo para declarar por el respectivo período, sin que la sanción total exceda del ciento por ciento (100%) del mayor valor a pagar o del menor saldo a favor.

PAR. 2º—La sanción por corrección a las declaraciones se aplicará sin perjuicio de los intereses de mora, que se generen por los mayores valores determinados.

PAR. 3º—Para efectos del cálculo de la sanción de que trata este artículo, el mayor valor a pagar o menor saldo a favor que se genere en la corrección, no deberá incluir la sanción aquí prevista.

PAR. 4º—La sanción de que trata el presente artículo no es aplicable a la corrección de que trata el artículo 589”.

Observa la Sala que acorde con lo señalado por el a quo, la sociedad demandante presentó la tercera declaración de corrección provocada el 10 de abril de 2003, en la que disminuyó el saldo a favor a $ 4.510.139.000(4), y por tanto liquidó sanción por corrección por $ 10.752.000.

Esta declaración sustituyó a las anteriores y fue objeto de modificación mediante la liquidación oficial de revisión demandada, razón por la cual no es procedente solicitar el reconocimiento del pago de lo no debido respecto de las anteriores declaraciones presentadas, por cuanto no son objeto de modificación por parte de los actos administrativos demandados.

Sanción por inexactitud

Señaló el demandante que en el evento de que la sentencia de primera instancia sea confirmada, se debe tener en cuenta que existen diferencias de criterio originadas en errores de apreciación e interpretación de las normas aplicables, razón por la cual es improcedente la sanción por inexactitud impuesta.

Observa la Sala que en el recurso de apelación la sociedad actora sustentó el cargo de la siguiente forma:

“En el remoto evento de que la sentencia de primera instancia sea confirmada y, contrario a lo manifestado por el tribunal, insistimos en que, en todo caso, se presenta diferencia de criterios originada en errores de apreciación e interpretación en las normas aplicables y por las siguientes notorias razones, consideramos improcedente la sanción por inexactitud:

• La declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2001 fue debidamente presentada.

• No hay lugar a corregir ningún renglón de acuerdo con los argumentos expuestos arriba.

• Hay diferencia de criterio, más que notoria.

Es decir, se presentan los presupuestos del artículo 647 del estatuto tributario para que no haya lugar a imposición de sanción por inexactitud”.

A pesar de anunciar el apelante que existe diferencia de criterio “originada en errores de apreciación e interpretación en las normas aplicables”, no desarrolló el tema, no indicó las normas sobre las cuales existen diferencias de interpretación, ni cuáles son los errores de apreciación en que a su juicio incurrió la administración.

Por otra parte, el a quo negó la prosperidad del cargo. Sin embargo, la sociedad apelante no manifestó los motivos de inconformidad en contra de la sentencia de primera instancia respecto de este cargo, razón por la cual la Sala se releva de su estudio.

En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia de 19 de junio de 2008, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Clínica Colsanitas S.A. contra la DIAN.

RECONÓCESE personería a la abogada María Helena Caviedes Camargo, como apoderada de la DIAN, conforme al poder que obra a folio 383 del expediente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

Página de firmas».

(1) Sentencias del 25 de septiembre de 2008, expediente 15255, C.P. Ligia López Díaz; del 8 de julio de 2010, exp. 16508 C.P. William Giraldo Giraldo y del 27 de enero de 2011, exp. 17222, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, entre otras.

(2) “El mandato oculto o sin representación consiste en que el mandatario contrata a nombre propio y, en consecuencia, no obliga al mandante frente a terceros. O como lo ha dicho la Corte Suprema de Justicia, "el carácter del mandato no representativo estriba en que, anteriormente, entre mandante y mandatario existe por hipótesis un contrato de mandato civil o mercantil a gobernarse por sus propias reglas, mientras que en el plano exterior no se da esa percepción jurídica del mandato pues la representación - se repite - no existe ya que el mandatario obra en su propio nombre, no en el de su mandante". (Consejo de Estado, Sección Tercera, sent. ago. 28/97, exp. 10315, C.P. Ricardo Hoyos Duque).

(3) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 6 de noviembre de 2003, exp. 12785 C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(4) En la segunda declaración de corrección voluntaria presentada el 11 de septiembre de 2002 la sociedad actora se liquidó una sanción de $ 3.627.000 y determinó un saldo a favor de $ 4.552.889.000.