Sentencia 2005-01488 de febrero 28 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Rad.: 410012331000200501488-01

Num. Int.: 18197

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Inversiones Vargas Perdomo y Cía. S. en C.

Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veintiocho de febrero de dos mil trece.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

Le corresponde a la Sala decidir si son nulas la Liquidación Oficial de Revisión 130642004000041 del 25 de marzo de 2004 y la Resolución 130012005000004 del 25 de febrero de 2005.

Conforme con el recurso de apelación interpuesto por la DIAN, la Sala analizará si se configuró la causal de nulidad por expedición irregular, por la presunta violación del derecho al debido proceso de la sociedad demandante en que incurrió la autoridad demandada. Concretamente, analizará si la DIAN violó el derecho de defensa y de contradicción por el hecho de haber negado el decreto y la práctica de ciertas pruebas testimoniales.

La DIAN alegó que no decretó las pruebas testimoniales porque consideró que los actos acusados estaban fundamentados en hechos plenamente probados mediante las pruebas recaudadas en el curso de la actuación administrativa. Asimismo, porque, a juicio de la DIAN, la demandante solicitó extemporáneamente los testimonios.

El tribunal halló la razón a la sociedad demandante, fundamentalmente porque consideró que existía una antinomia entre los artículos 744 y 751 del estatuto tributario, antinomia que resolvió en el sentido de interpretar que la norma aplicable al caso era el artículo 744 por tratarse de una disposición relativa a un asunto especial. Que como el artículo 744 dispone que las pruebas pueden pedirse en la respuesta al requerimiento especial, la DIAN le violó el derecho de defensa y de contradicción a la sociedad demandante pues denegó la práctica de los testimonios que había sido pedidos en la respuesta al requerimiento especial. Este argumentó le bastó al a quo para declarar la nulidad de los actos demandados.

Pues bien, la Sala precisa, en primer lugar, que entre los artículos 744 y 751 del estatuto tributario no existe ninguna contradicción.

Los artículos citados disponen:

ART. 744.—Oportunidad para allegar pruebas al expediente. Para estimar el mérito de las pruebas, éstas deben obrar en el expediente, por alguna de las siguientes circunstancias:

1. Formar parte de la declaración;

2. Haber sido allegadas en desarrollo de la facultad de fiscalización e investigación, o en cumplimiento del deber de información conforme a las normas legales.

3. Haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o a su ampliación;

4. Haberse acompañado al memorial de recurso o pedido en este; y

5. Haberse practicado de oficio.

6. Haber sido obtenidas y allegadas en desarrollo de un convenio internacional de intercambio de información para fines de control tributario.

7. Haber sido enviadas por gobierno o entidad extranjera a solicitud de la administración colombiana o de oficio.

8. Haber sido obtenidas y allegadas en cumplimiento de acuerdos interinstitucionales recíprocos de intercambio de información, para fines de control fiscal con entidades del orden nacional

9. Haber sido practicadas por autoridades extranjeras a solicitud de la Administración Tributaria, o haber sido practicadas directamente por funcionarios de la Administración Tributaria debidamente comisionados de acuerdo a la ley”.

“ART. 751.—Los testimonios invocados por el interesado deben haberse rendido antes del requerimiento o liquidación. Cuando el interesado invoque los testimonios, de que trata el artículo anterior, éstos surtirán efectos, siempre y cuando las declaraciones o respuestas se hayan presentado antes de haber mediado requerimiento o practicado liquidación a quien los aduzca como prueba”.

El tribunal infirió una supuesta contradicción por cuanto, mientras el numeral 3º del artículo 744 dispone que las pruebas pueden “acompañarse” o “solicitarse” en la respuesta al requerimiento especial, el artículo 751 supuestamente dispone que los testimonios deben presentarse antes del requerimiento especial.

Esta conclusión es errada puesto que el testimonio, en general, alude a la declaración que una persona hace ante una autoridad judicial o administrativa sobre las circunstancias de tiempo, modo y lugar en que sucedieron los hechos que le consten y por los que se le pide que declare(1). En ese entendido, el testimonio siempre puede solicitarse en la respuesta al requerimiento especial.

Cosa distinta ocurre con la ficción legal que trae el artículo 750 del estatuto tributario, según el cual, se le da el carácter de prueba testimonial a los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en las informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en los escritos dirigidos a éstas, o en las respuestas de éstos a requerimientos administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente. Es decir, que a diferencia de la prueba testimonial propiamente dicha ―prevista en el Código de Procedimiento Civil y aplicable en las actuaciones administrativas tributarias (E.T., art. 742)―, los documentos a que alude el artículo 750 del estatuto tributario en los que consten hechos relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente, por ficción legal, se tratan y valoran como prueba testimonial, pero a condición de que se cumpla la regla prevista en el artículo 751 estatuto tributario.

En ese entendido, el artículo 751 estatuto tributario prevé que tales documentos o “testimonios por ficción legal” sólo surtirán efectos cuando se hayan presentado antes de haber mediado requerimiento o practicado liquidación a quien los aduzca como prueba, porque así se garantiza que los documentos en los que constan los hechos relacionados con las obligaciones tributarias del contribuyente den cuenta de las circunstancias de modo, tiempo y lugar en que ocurrieron los hechos objeto de la investigación y previo a esa investigación.

En el caso concreto, la sociedad demandante solicitó la práctica de la prueba testimonial propiamente dicha. No acompañó o aportó ningún tipo de los documentos que enlista el artículo 750 del estatuto tributario. En esa medida, la norma aplicable al caso no era el artículo 751 estatuto tributario, sino, como lo concluyó el a quo, el artículo 744.

En ese entendido, la DIAN no debió denegar el decreto y la práctica de la prueba testimonial solicitada por la sociedad demandante en la respuesta al requerimiento especial, con fundamento en el artículo 751 estatuto tributario Sin embargo, para que el rechazo vulnere el derecho de defensa o de contracción se requiere que la prueba haya sido la pertinente y la conducente para probar los hechos relevantes del caso.

Para el presente asunto, la sociedad demandante pretendía probar mediante los testimonios que los estados financieros, sin firma, que la DIAN incautó en la diligencia de registro no son los estados financieros de la empresa sino una copia de un trabajo académico que la señora Gina Marcela Vargas, socia de la empresa, elaboró en cumplimiento de cierta tarea asignada por la universidad en la que estudiaba.

La Sala considera que la prueba pedida era impertinente e inconducente para demostrar cuáles eran los verdaderos estados financieros de la empresa. Es menester recordar que la DIAN aseguró como prueba no solamente la referida al supuesto trabajo de la socia de la empresa demandante, sino también, los presuntos verdaderos estados financieros. De manera que, lo que había que valorar es la prueba documental recaudada a efectos de deducir si la sociedad demandante llevaba una doble contabilidad, como lo infirió la DIAN, y, si en virtud de esa doble contabilidad, estaba probado que había omitido ingresos en la declaración de renta.

En esa medida, para la Sala, no se le vulneró el derecho de defensa a la sociedad demandante por el hecho de haber negado el decreto y la práctica de los mentados testimonios y, por tanto, no había lugar a declarar la nulidad de los actos acusado.

Le corresponde, entonces, a la Sala analizar las glosas de fondo que propuso la DIAN.

De si era procedente la adición de ingresos por $585.555.000

La parte actora sostuvo que las pruebas que tuvo en cuenta la DIAN para adicionar ingresos a la declaración de renta del año 2000, por valor de $585.555.000, no son válidas, pues no reunieron los requisitos que la ley señala para ser tenidas como plena prueba y porque no tuvo la oportunidad de controvertirlas.

Dijo que los estados financieros que incautó la DIAN en la diligencia de registro que realizó con ocasión de la investigación adelantada por el año 1999 no tenían la firma del representante legal de la empresa y, por tanto, no se presumen auténticos en los términos del artículo 39 del Código de Comercio. Que, sin embargo, la DIAN le otorgó plena validez a esta prueba y, por eso, concluyó que la sociedad llevaba doble contabilidad. Sostuvo que la DIAN no verificó que los registros contables concordaran con la documentación comprobatoria de esos registros contables, ni que la prueba que recaudó solamente correspondía a un trabajo académico que realizó una de las socias de la empresa.

Finalmente, dijo que a partir del “cuaderno” que incautó la DIAN, concluyó que el total de ventas de la sociedad en el año en discusión fue de $804.035.000, y que de allí calculó un ingreso no declarado de $585.555.00, que es superior a las compras que hizo la sociedad. Para la sociedad actora, la prueba que utilizó la DIAN para adicionar ingresos no es un soporte contable, ni un libro auxiliar; sino un “cuaderno borrador infantil” que no ostenta la calidad de libro de contabilidad o de “papeles del comerciante”.

De los antecedentes administrativos que reposan en el expediente, se desprende que la DIAN adicionó ingresos por valor de $585.555.000 en el renglón 20 “ventas brutas” de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2000 presentada por la sociedad actora, pues de las pruebas que recaudó en el curso de la investigación encontró un cuaderno en el que, presuntamente, se relacionaron “las ventas por cada uno de los vendedores” de la compañía, que ascendieron a $804.035.000.

La DIAN contrapuso los ingresos registrados en el cuaderno ($804.035.000) frente a los declarados ($218.480.052), y concluyó que la parte actora omitió declarar $585.555.000. Frente a los ingresos declarados, la DIAN no hizo objeción alguna pues encontró que éstos se encontraban debidamente contabilizados y facturados.

Adicionalmente, reforzó la adición con supuestas inconsistencias encontradas entre los estados de resultados que recaudó en la diligencia de registro, comprendidos entre el 1º de enero y el 30 de junio de 2000 y los que allegó por virtud del requerimiento ordinario que le hizo a la sociedad actora, correspondientes al período 1º de enero a 31 de diciembre de 2000. Sostuvo que en los estados de resultados con corte a junio de 2000 se contabilizaron ingresos por $297.103.744, mientras que en los de corte a diciembre de 2000 se registraron ingresos por $218.480.000(2).

Para la DIAN, la situación financiera y económica de la sociedad certificada por el contador no era clara y fidedigna, pues los datos consignados en la declaración cuestionada no coinciden con los suministrados por el contador.

Revisadas las pruebas que tuvo en cuenta la DIAN para proferir los actos acusados, y sobre las que la parte actora manifiesta su inconformidad, la Sala advierte lo siguiente:

El artículo 34 de la Ley 222 de 1995 establece:

Obligación de preparar y difundir estados financieros. A fin de cada ejercicio social y por lo menos una vez al año, el 31 de diciembre, las sociedades deberán cortar sus cuentas y preparar y difundir estados financieros de propósito general, debidamente certificados. Tales estados se difundirán junto con la opinión profesional correspondiente, si esta existiera.

(...).

Por su parte, el artículo 37 de la misma ley, sobre los estados financieros certificados dice:

Estados financieros certificados. El representante legal y el contador público bajo cuya responsabilidad se hubiesen preparado los estados financieros deberán certificar aquellos que se pongan a disposición de los asociados o de terceros. La certificación consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros.

De acuerdo con las anteriores disposiciones, tanto el contador público como el representante legal deben certificar los estados financieros. Por tanto, si el representante legal omite la firma de los estados financieros, no se está frente a un estado financiero certificado, y un estado financiero que no esté certificado no tiene valor probatorio, puesto que no cumple con los requisitos legales mínimos para que goce de la presunción de autenticidad que le confiere el artículo 39 de la Ley 222 de 1995(3).

En el caso, se observa que los estados de resultados con corte a 30 de junio de 2000 no están certificados, es decir, no se encuentran firmados, en un caso, y, en otro sólo está firmado por el contador de la empresa. De tal manera que no se presumen auténticos y, por ende, no constituyen plena prueba de la omisión de ingresos.

No obstante lo anterior, el balance general y el estado de resultados con corte a 31 de diciembre de 2000, con sus respectivas notas, y que fueron allegados por la sociedad con ocasión del requerimiento ordinario que hizo la DIAN, sí se encuentran debidamente certificados, y por ello se presumen auténticos y tienen el valor probatorio suficiente para soportar los ingresos que obtuvo la demandante en el año 2000(4).

En efecto, de acuerdo con el estado de resultados, se advierte que la sociedad demandante obtuvo ingresos por ventas netas por valor de $218.480.052, cifra que corresponde a la registrada en el renglón 20 de la declaración de renta del año 2000, y que, según estableció la DIAN, se encuentran debidamente contabilizados y soportados.

De otra parte, otra de las pruebas que tuvo en cuenta la DIAN para adicionar los ingresos consistió en un cuaderno en el que supuestamente se registraron los nombres de los vendedores de la empresa, así como los ingresos no declarados, por ventas realizadas en el año 2000, por valor de $804.035.000.

Revisada la anterior prueba, la Sala advierte que consisten en una serie de hojas en donde se relacionan por escrito los siguientes nombres, junto con una relación de cifras, sin concepto alguno(5):

José Gabriel González

Arturo

Mafe

Tatiana

Eliana Vargas

Helena

Rocío

Lucho

Gina

Alejandro

Orlando Rodríguez

Ernesto Rincón

Deiber

Marcela

La DIAN infirió que los nombres relacionados en el cuaderno eran vendedores, empleados de la sociedad, y que, supuestamente, recibieron como ingresos por ventas las cifras allí registradas. Sin embargo, la Sala advierte que de los nombres mencionados en el cuaderno, sólo 3 coinciden con la relación de empleados de la sociedad que tuvo en cuenta la DIAN para concluir que correspondían ingresos por ventas(6), a saber: Orlando Rodríguez, Ernesto Rincón y José Gabriel González. Sobre los demás nombres, la DIAN no pudo demostrar que eran vendedores de la sociedad actora.

En consecuencia, al igual que en el caso de los estados de resultados, la Sala considera que el “cuaderno” que tuvo en cuenta la DIAN para adicionar los ingresos no es prueba de la omisión para justificar la adición.

Además, de las declaraciones tomadas en el curso del proceso judicial se desprende que los testigos coincidieron en afirmar que los estados de resultados que no se encuentran certificados, es decir, los correspondientes al períodos 1º de enero a 30 de junio de 2000, y las notas de un “cuaderno”, recaudados por la DIAN con ocasión de la diligencia de registro, hacían parte de los borradores de un trabajo académico realizado por una de las socias de la sociedad, aspecto que no logró ser desvirtuado por la entidad.

De tal manera que los indicios y las pruebas que tuvo en cuenta la DIAN para fundamentar los actos acusados no son suficientes para determinar con plena certeza que el contribuyente hubiera omitido ingresos en la declaración de renta del año 2000, y, por ello, no desvirtuaron la presunción de veracidad de la información declarada.

Al respecto, se recuerda que el artículo 742 del estatuto tributario dice que “La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos”. Y el artículo 743 del mismo estatuto establece que la idoneidad de los medios de prueba estriba en la exigencia que, para establecer determinados hechos, preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse. Y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuirles, de acuerdo con las reglas de la sana crítica.

Por las anteriores razones, la Sala encuentra violado el artículo 29 de la Constitución Política, pues los hechos que fundamentaron los actos acusados, frente a la adición de ingresos cuestionada, no fueron debidamente probados por la DIAN. No prospera el cargo de apelación y se confirma la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

2. RECONÓCESE personería a la abogada María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en los términos del poder que le fue otorgado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Hernando Devis Echandía precisa que “Desde un punto de vista rigurosamente jurídico, el testimonio es un acto procesal, por el cual una persona informa a un juez sobre lo que sabe de ciertos hechos, sea en un proceso o en diligencias procesales previas lo último cuando se recibe anticipadamente o para futura memoria.

Procesalmente hablando, no toda declaración es un testimonio, pues, para que lo sea, es indispensable que se haga a un juez, para fines procesales (...)”. Hernando Devis Echandía. Compendio de Derecho Procesal. Tomo II. Pruebas Judiciales. Octava Edición. Editorial ABC Bogotá. 1984.

(2) Folios 96 a 106 cuaderno 1 de antecedentes.

(3) ART. 39.—Autenticidad de los estados financieros y de los dictámenes. Salvo prueba en contrario, los estados financieros certificados y los dictámenes correspondientes se presumen auténticos.

(4) Folios 217 a 231 del cuaderno 1 de antecedentes.

(5) Folios 1 a 50 del cuaderno 3 de antecedentes.

(6) Folio 285 del cuaderno 1 de antecedentes.