Sentencia 2005-01680 de septiembre 30 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2005-01680-01 (17380)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Colsánitas S.A.

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C, treinta de septiembre de dos mil diez.

EXTRACTOS: «V. Consideraciones de la Sala

La doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifestó su impedimento para conocer del proceso por estar incursa en la causal contemplada en el artículo 150-5 del Código de Procedimiento Civil. La Sala encuentra infundado el impedimento manifestado por no cumplirse el presupuesto para que se configure la causal invocada(5).

Corresponde a esta corporación decidir sobre la procedencia en derecho de la resolución por la cual la DIAN impuso sanción por compensación improcedente y de la que decidió el recurso de reconsideración contra esta, a cargo de la sociedad Colsánitas S.A. por el impuesto sobre la renta año gravable 1999.

En los términos del recurso de apelación instaurado por las partes, se debe precisar si la administración contaba con facultad legal para imponer sanción por devolución y/o compensación improcedente, luego de que la actora se había acogido a la transacción por mutuo acuerdo establecida por el artículo 39 de la Ley 863 de 2003.

El actor discute a lo largo del proceso varios aspectos respecto de la procedencia de la sanción por devolución y/o compensación improcedente. Es así como, en todas las etapas, reitera que para sancionar, no basta la simple existencia de una liquidación oficial de revisión, sino que se requiere que esta se encuentre en firme, premisa que desvirtúa claramente el artículo 670 del estatuto tributario(6) cuando, luego de advertir que las devoluciones o compensaciones efectuadas por la administración a los contribuyentes “no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor”, exige como requisito para sancionar, que por medio de liquidación oficial se haya rechazado o modificado el saldo devuelto o compensado y fija como término para sancionar el de dos años contados “a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión”.

Con esto queda claro que la posibilidad de sancionar por devolución y/o compensación improcedente está condicionada únicamente a la práctica y no a la firmeza de la liquidación de revisión.

Respecto de la transacción por mutuo acuerdo, el artículo 39 de la Ley 863 de 2003 preceptúa:

“ART. 39.—Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos. Los contribuyentes, responsables y agentes retenedores de los impuestos nacionales, así como los usuarios aduaneros a quienes se les haya notificado o se les notifique hasta el 31 de marzo de 2004, requerimiento especial, pliego de cargos o liquidación oficial, podrán solicitar transar con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hasta el 30 de junio del año 2004, el sesenta por ciento (60%) del mayor impuesto discutido y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, como consecuencia del requerimiento especial, pliego de cargos o liquidación oficial, siempre y cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o usuario aduanero corrija su declaración privada y pague el cuarenta por ciento (40%) del mayor impuesto propuesto.

Para tal efecto, se deberá adjuntar la prueba del pago de la liquidación privada del impuesto sobre la renta por el año gravable 2002, del pago de la liquidación privada del impuesto o retención, según el caso, correspondiente al periodo materia de la discusión, y la del pago de los valores transados, según el caso.

La terminación por mutuo acuerdo que pone fin a la actuación administrativa tributaria prestará mérito ejecutivo. Lo dispuesto en el presente artículo aplicará en igual forma para las sanciones impuestas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales por infracciones cambiarias, aduaneras o tributarias, pudiendo el particular conciliar en cualquiera de las etapas del proceso administrativo el sesenta por ciento (60%) del valor de la misma y su correspondiente actualización cuando haya lugar a ella, para lo cual se deberá pagar el cuarenta por ciento (40%) del valor de la sanción.

De conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829 del estatuto tributario, y con su cumplimiento se entenderá extinguida la obligación por la totalidad de las sumas en discusión.

Los términos de corrección previstos en los artículos 588, 709 y 713 del estatuto tributario, se extenderán temporalmente con el fin de permitir la adecuada aplicación de esta disposición.

En materia aduanera, la transacción aquí prevista no aplicará en relación con la definición de la situación jurídica de las mercancías.

La fórmula de transacción deberá acordarse y suscribirse a más tardar el día 31 de julio de 2004”.

De la norma transcrita se desprende que tampoco es razonable afirmar que para todos los casos, el hecho de transar sobre la liquidación oficial, hace desaparecer per se la sanción impuesta, ya que como se ha debatido ampliamente y se registra en diversa jurisprudencia y doctrina, el proceso de determinación del impuesto y el proceso sancionatorio son autónomos y se tramitan de forma independiente, además de que, la misma norma que estableció el derecho a transar contempla una forma y un procedimiento distinto de acuerdo para las liquidaciones oficiales y otros para las sanciones.

Tampoco es acertado pretender que la transacción sobre la liquidación de revisión y el consecuente fallo del recurso, conlleve la desaparición de todas las sanciones (aun las que no habían sido impuestas), cuando la norma misma de la transacción hace alusión a que se condonarán, junto con el 60% del mayor impuesto discutido, el total de las sanciones, intereses y actualización que sean consecuencia del requerimiento especial, pliego de cargos o liquidación oficial, no de un acto diferente. Por esto, si se analiza el acta del mutuo acuerdo, se observa que entre los valores transados figura únicamente “la sanción por inexactitud”, y no otras ajenas al proceso de determinación.

De acuerdo con lo anterior, y, como lo expone el Ministerio Público en su concepto “en condiciones normales el valor establecido en la liquidación oficial que disminuye el saldo a favor o lo rechaza y ha sido objeto de compensación, debe ser reintegrado por el contribuyente con los mencionados intereses a título de sanción”.

No obstante, dadas las circunstancias particulares sometidas a estudio, es procedente hacer un análisis separado del curso general de los procesos anotados.

A Colsánitas S.A. se le practicó el 12 de agosto de 2002 la liquidación oficial de revisión por el año gravable 1999, por la cual se redujo el saldo a favor incluido en la declaración, y ya compensado para la fecha, de $ 2.451.793.000 a $ 1.559.476.000, acto administrativo sujeto al recurso de reconsideración, decidido con resolución notificada por edicto el 29 de septiembre de 2003.

Publicada el 29 de diciembre de 2003 la Ley 863, cuyo artículo 39 (transcrito) permitió transar los actos oficiales en discusión, el actor solicitó a la administración el 20 de enero de 2004, dentro del término de caducidad para acudir ante la jurisdicción contencioso administrativa, la aprobación del acuerdo respecto de la resolución que desató el recurso contra la liquidación de revisión, el cual es aprobado mediante el Acta 0192 suscrita el 30 de junio de 2004, dando así por terminado el proceso contra los actos administrativos en cuestión.

Es de anotar que el 5 de marzo de 2004 (antes de aprobarse la transacción) se había proferido pliego de cargos respecto de los actos oficiales antedichos, en el cual se propuso:

a) “El reintegro de la suma por un valor de ochocientos noventa y dos millones trescientos diecisiete mil pesos ($ 892.317.000)”, y

b) “El pago de los intereses moratorios correspondientes, liquidados sobre el valor a reintegrar a la tasa vigente al momento del pago y desde el día 31 de agosto de 2002, tal como lo establece el artículo 670 del estatuto tributario”.

A pesar de haber suscrito el acuerdo de transacción, la administración notificó el 3 de agosto de 2004 resolución de sanción por devolución y/o compensación improcedente, en que impuso la sanción consistente en “el incremento del 50% del valor de los intereses sobre la base de $ 343.199.000, debiendo liquidarse a la tasa de interés vigente en el momento del pago, desde la fecha en que fue ordenada la compensación y/o devolución (ago. 31/2000), hasta el 9 de junio de 2004...”.

El tribunal, aparte de justificar la imposición de la sanción de acuerdo al procedimiento general, enfatiza en el error cometido por la administración en cuanto a la base para determinar la aludida sanción, toda vez que, mientras el pliego de cargos ordena el reintegro de $ 892.317.000 (menor valor a favor entre la liquidación privada y la oficial), las providencias acusadas reducen la base a $ 343.199.000 “que por ser más favorable al declarante es procedente mantener”.

No resulta acorde con la realidad la apreciación anterior, ya que si bien el saldo a favor declarado era de $ 2.451.793.000 mientras el monto del determinado oficialmente fue fijado en $ 1.559.476.000, lo que en efecto arroja un mayor valor compensado en forma improcedente de $ 892.317.000; de dicha cifra en la transacción por mutuo acuerdo se condonaron los siguientes valores:

a) 60% del mayor impuesto discutido (impuesto L. privada $ 1.181.490.000; impuesto L. oficial $ 1.524.689.000; mayor impuesto: $ 343.199.000; 60% = $ 205.919.000).

b) Total de la sanción por inexactitud $ 549.118.000.

Luego, la suma condonada totaliza $ 755.037.000, más el 40% pagado para transar $ 137.280.000, arroja la diferencia total de $ 892.317.000, de donde al no formar la sanción por inexactitud parte de la base para liquidar el 40% del mutuo acuerdo, la cuantía determinada por la administración, en principio, es correcta, o sea, no existe el error a que alude el a quo.

Se hace pertinente analizar, a la luz del artículo 39 de la Ley 863 de 2003, la sanción acusada. La misma DIAN en sus alegatos hace hincapié en que “basta con que persistan los valores compensados y devueltos en exceso para que proceda la sanción por devolución y/o compensación improcedente de manera autónoma”.

La norma, como ya se anotó, habla de finalizar el proceso sobre el acto discutido, luego, al pagarse el 40% el crédito se extingue junto con el 60%, las sanciones que se hayan impuesto, los intereses y la actualización que se hayan causado como “consecuencia del requerimiento especial, pliego de cargos o liquidación oficial”.

Ahora, respecto de la suma que el contribuyente pudo haber obtenido eventualmente como devolución y/o compensación en exceso, el numeral 7º del artículo 7º del Decreto 412 de 2004(7), reglamentario del artículo 39 de la Ley 863 de 2003, establece como requisito para la viabilidad del mutuo acuerdo, no solo acreditar el pago de la liquidación privada correspondiente al periodo que se pretende incluir en el acuerdo, sino, en el evento de haber obtenido devolución, compensación o haber imputado el saldo a favor registrado en dicha liquidación privada, reintegrar a la administración, como condición para aceptar la transacción, la suma que corresponda al valor devuelto, imputado o compensado en exceso, por lo que al momento de suscribir el acta de la terminación por mutuo acuerdo, ya no es posible que exista saldo alguno a cargo del solicitante respecto del periodo e impuesto que se transa.

Por lo anterior, mientras el saldo a favor devuelto o compensado en forma improcedente permaneció en poder del contribuyente, surgieron unos intereses que, desaparecieron, al extinguirse el crédito el 9 de junio de 2004, además de haberse extinguido también la base sobre la cual pudieran liquidarse, luego, desde ese momento no persiste ningún valor compensado o devuelto en exceso.

Al respecto, la Sala se ha manifestado en diferentes oportunidades que ahora se reiteran, en igual sentido, como sigue:

“Del acta de terminación por mutuo acuerdo se advierte que el contribuyente pagó el cuarenta por ciento del mayor impuesto determinado ($ 201.262.000) y transó el 100% de la sanción por inexactitud y los intereses de mora causados. Se observa, además, que la suma compensada en forma improcedente fue reintegrada por el contribuyente en virtud de la terminación por mutuo acuerdo, razón por la que la base sobre la cual se debieron liquidar los intereses moratorios desapareció, máxime que quienes se acogieron a este beneficio quedaron exonerados de pagar la totalidad de los intereses”(8), y:

“En suma, finiquitado el proceso de determinación del impuesto de renta de 2000, por mutuo acuerdo, no existían obligaciones dinerarias pendientes a cargo de la demandante, por tanto la administración no podía válidamente exigir el pago del “incremento del 50% del valor de los intereses moratorios liquidados sobre la base de $ 749.810.000”, dado que no existía base para liquidarlos; además, la totalidad de los intereses fue transada y la suma sobre la que se ordenó liquidarlos, de una parte, desapareció por efecto de la conciliación y de otra, no corresponde a la señalada(9)”.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de 19 de junio de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, y en su lugar ANÚLANSE los actos demandados.

Como restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la demandante no adeuda suma alguna por concepto de sanción por devolución y/o compensación improcedente relacionada con el impuesto sobre la renta, año gravable 1999.

RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la DIAN al doctor Sebastián Pinilla Mogollón, en los términos del poder que obra en el expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(5) En la actualidad la magistrada auxiliar del despacho de la doctora Ortiz ya no es apoderada de la DIAN, pues dejó de ejercer ese cargo con la posesión como empleada judicial de esta corporación.

(6) Artículo 670 del estatuto tributario. “Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones: las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. [...] Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder”.

(7) Artículo 7º del Decreto 412 de 2004: “Requisitos para la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios, aduaneros y cambiarios (...) 7. Que se acredite el pago de la declaración privada sobre la cual se adelanta el proceso administrativo. Si el contribuyente o responsable ha imputado, compensado u obtenido devolución del saldo a favor liquidado en su declaración privada, deberá reintegrar a la administración tributaria el valor correspondiente al valor devuelto, imputado o compensado en exceso”.

(8) Consejo de Estado - Sección Cuarta. Sentencia del 23 de abril de 2009; Expediente 16205; M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Actor: Banco Caja Social S.A.

(9) Consejo de Estado - sentencia del 30 de abril de 2009; Expediente 16777; M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Actor: Colcerámica S.A.