Sentencia 2005-01812 de mayo 31 de 20112 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2005-01812-02(16937)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: Accenture Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Bogotá, D.C., treinta y uno de mayo de dos mil doce.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Controvierte la demandante, ahora apelante, la sentencia de primera instancia porque consideró que incurrió en falta de motivación, vulnerando el principio de congruencia, pues no analizó las razones expuestas en la demanda, las cuales reitera, ni estudió la posición jurídica planteada como diferencia de criterio para levantar la sanción por inexactitud.

En los términos del recurso de apelación, la Sala precisa:

Falta de motivación y vulneración del principio de congruencia

El artículo 170 del Código Contencioso Administrativo establece que la sentencia tiene que ser motivada. Debe analizar los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes, los argumentos de las partes y las excepciones, con el objeto de resolver todas las peticiones.

El artículo 304 del Código de Procedimiento Civil establece el alcance de la sentencia y ordena que en ella se hará una síntesis de la demanda y su contestación y que la motivación deberá limitarse al examen crítico de las pruebas y a los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones, exponiéndolos con brevedad y precisión, y citando los textos legales que se apliquen.

Por su parte, el artículo 305 del mismo código impone que la sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidas en la demanda.

Este marco normativo puntualiza el principio de congruencia de la sentencia, como unidad entre la parte motiva y la resolutiva del fallo (congruencia interna), y como relación entre la solución y lo requerido por las partes en la demanda y en la contestación (congruencia externa).

Este principio busca la protección del derecho de las partes a conseguir una decisión judicial adecuada sobre la materia puesta a consideración del juez, así como la garantía del debido proceso y del derecho de defensa.

El apelante señaló que la sentencia violó el principio de congruencia porque no hizo referencia a las razones que propuso, en el sentido de que el valor de las pérdidas fiscales resulta de una operación aritmética previamente formulada y que no permitir la amortización del valor total de las pérdidas del período produce el efecto de que esas rentas exentas (de la CAN) terminen siendo gravadas con el impuesto sobre la renta en Colombia, cuando ello no es legalmente posible.

Al respecto se observa que el tribunal, en la sentencia apelada concluyó que el valor de las rentas exentas no se podía incluir en el renglón correspondiente a las pérdidas fiscales obtenidas por la sociedad por cuanto eran conceptos diferentes; en cuanto al monto de la suma compensada, advirtió que la pérdida resultante por el año 1999, por $ 176.777.000 había sido compensada en el año gravable 2000 por lo que no existían valores a compensar en el año 2001 y que la controversia no se circunscribía al diseño del formulario de renta sino a una mala interpretación de las normas, pues en el renglón 57, de la declaración del año 1999, correspondiente a las rentas exentas, declaró las rentas obtenidas en Venezuela, las cuales no fueron gravadas en Colombia.

Frente a la sanción por inexactitud, en la providencia se manifestó que no había diferencia de criterios entre la administración y el contribuyente sobre el derecho aplicable porque se habían incluido como tales, pérdidas fiscales, valores que no correspondían a ese concepto, lo que generó un menor impuesto.

Es así como, en primer lugar, hizo referencia al artículo 12 del estatuto tributario que señala que las sociedades nacionales son gravadas con el impuesto de renta sobre las rentas de fuente nacional y las de fuera de Colombia. Igualmente, aludió a las disposiciones de la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, adoptadas para evitar la doble tributación en los países miembros del Pacto Andino y a las normas del estatuto tributario que tienen que ver con la determinación de la renta líquida y las deducciones de pérdidas de sociedades.

Explicó también lo referente a la compensación de pérdidas y reiteró el carácter de exentas de las rentas obtenidas en países de la CAN.

En ese contexto, evidencia la Sala que la resolución judicial se ajustó a lo pedido por la demandante; no dejó sin desatar temas que fueron sometidos a su conocimiento; citó y analizó los textos legales que aplicó.

En consecuencia, no prospera el cargo.

El fondo del asunto

Debe decidir la Sala sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la administración de impuestos determinó a la demandante el impuesto sobre la renta por el año 2001.

El origen del debate jurídico sometido a consideración de la jurisdicción lo constituye la forma en que la sociedad demandante presentó, en su denuncio rentístico del año 1999, los valores correspondientes a la pérdida líquida resultante y a las rentas exentas obtenidas en un país miembro del Pacto Andino y la manera como reflejó esos valores en las declaraciones de renta de los años 2000 y 2001.

Según consta en la declaración del año 1999(16), la sociedad declaró en el renglón 53, pérdida líquida, la suma de $ 176.777.000 y en el renglón 57, rentas exentas, la suma de $ 1.763.755.000.

En el denuncio del año 2000(17), la sociedad declaró una renta líquida en cuantía de $ 3.011.317.000 y en el renglón 48, compensación por pérdidas, la suma de $ 1.440.532.000.

En la declaración del año 2001(18), vigencia que se analiza, declaró una renta líquida de $ 1.744.697.000 y una compensación por pérdidas por valor de $ 722.165.000.

Lo anterior en razón de que, teniendo las rentas obtenidas en Venezuela el carácter de exentas, Accenture consideró correcto aumentar la pérdida líquida obtenida en el año 1999 en cuantía de $ 176.777.000, con el valor de aquellas, $ 1.763.755.000, para una pérdida real total de $ 1.940.532.000, como se muestra a continuación:

 

ConceptoAño 1999Año 2000Año 2001
Renta líquida del ejercicio03.011.317.0001.744.697.000
Compensación por pérdida01.440.532.000722.165.000
Renta líquida01.570.785.0001.022.532.000
O pérdida líquida176.777.00000
Rentas exentas1.763.755.00000

 

Teniendo en cuenta que en el renglón 53, pérdida líquida, de la declaración del año 1999, el valor consignado era solamente de $ 176.777.000, la DIAN determinó que el valor a compensar en el año 2000 era de $ 192.280.000(19) y que no había valor a compensar en el año 2001, por lo que, desconoció por este concepto la suma de $ 722.165.000.

Observa la Sala que aunque la forma de presentar los valores, a que antes se hizo mención, en la declaración del año 1999, no fue la más técnica, tiene razón la demandante en cuanto a que la pérdida real, resultante por ese año, fue de $ 1.940.532.000. Lo anterior, dado el carácter de rentas exentas, de las obtenidas por operaciones realizadas en Venezuela, lo que implica que no podrían ser gravadas.

En materia de tributación en impuesto sobre la renta, nuestro régimen fiscal se rige por el criterio de la fuente, asociado al “estatuto real” como uno de los criterios con el que el Estado puede aplicar su potestad tributaria y según el cual, ha precisado la Sala, “la renta se grava en el Estado en el que se ubica su fuente productora”(20). De ahí que, conforme al principio de la fuente, será determinante el territorio donde se desarrolla la actividad productora de renta, donde se ejercen derechos que derivan rentas, o donde se poseen(21) bienes de los que también se derivan rentas(22).

La doble o múltiple tributación es un fenómeno que se presenta por la globalización de la economía y consiste en que dos o más países consideran que les pertenece el derecho de gravar una determinada renta; en esos casos, un mismo hecho económico resultaría gravado por más de un Estado; los Estados para enfrentar y resolver los casos de doble imposición internacional incorporan dentro de su legislación descuentos tributarios (E.T., art. 254) o celebran acuerdos o convenios para regular esta situación(23).

Con el fin de evitar la doble tributación entre los países miembros de la Comunidad Andina, se aprobó la Decisión 40 Acuerdo de Cartagena que, en el artículo 1º dispone:

Materia del convenio. El presente convenio es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los países miembros respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (...).

En cuanto a la jurisdicción tributaria, el artículo 4º establece que independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que estas obtuvieren, solo serán gravables en el país miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en este convenio.

La demandante, con ocasión del recurso de apelación(24), aportó conceptos de conocidos tributaristas acerca del asunto que se analiza, de los cuales la Sala estima acertado tomar algunos apartes, entre ellos, el del doctor Ronald Evans, a fin de precisar aún más la exención que cobija a las rentas obtenidas en países de la Comunidad Andina:

“(...) La exención consiste, según Dalimier, en que un Estado renuncia a la percepción de su impuesto cuando este recaería sobre contribuyentes que tengan determinados lazos con el otro Estado. Este sistema, pues, se adopta unilateralmente por un Estado, que renuncia a gravar una determinada materia imponible, sin tenerla en cuenta para el cálculo del impuesto global a pagar en él, lo que tendrá importancia dada la progresividad de muchos impuestos.

(...).

Así las cosas, la exención constituye, junto con otros medios (imputación o crédito fiscal, entre otros) adoptados en las convenciones bilaterales o multilaterales, uno de los medios por excelencia para impedir o atenuar los efectos derivados de la doble imposición. En efecto, el método de exención constituye una de las fórmulas sugeridas en el modelo de la OCDE para ser incorporadas en los tratados bilaterales de sus países miembros; y los países en desarrollo consideran que es la mejor solución para estimular las inversiones en sus territorios, por ser la menos onerosa para los inversionistas(25).

En el caso concreto de la Decisión 40, es precisamente el método de la exención el medio o mecanismo escogido por la Comisión del Acuerdo de Cartagena para evitar la doble tributación respecto a los enriquecimientos percibidos por los nacionales de cualquiera de los países miembros en el territorio del otro de dichos Estados. En este sentido, el artículo 14 de la Decisión 40 contempla el método de exención de rentas derivadas de la prestación de servicios profesionales y asistencia técnica, según los términos que se transcriben a continuación:

Las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales y asistencia técnica serán gravables solo en el país miembro en cuyo territorio se prestaren tales servicios.

Tal como se evidencia de la norma transcrita, el Estado del domicilio renuncia a través de una exención a su derecho a gravar los enriquecimientos provenientes de los servicios profesionales o de asistencia técnica prestada por sus nacionales, cediendo o delegando en el Estado de la fuente la exclusividad en el ejercicio del poder tributario sobre dichos enriquecimientos.

La exención integral viene a equivaler a circunscribir la imposición en la residencia a las bases imponibles de fuente nacional (...). Es decir, a través de la exención integral se renuncia totalmente a tomar en consideración las rentas foráneas de sus residentes de manera que no solo no las somete a gravamen, sino que tampoco las tiene en cuenta a los efectos de fijar el tipo progresivo de gravamen que recaerá sobre el resto de rentas no exentas que obtenga el sujeto pasivo. Así pues, la técnica de la exención integral no solo conlleva la no tributación en el país de la residencia de determinadas rentas, sino también el gravamen de las restantes a un tipo de gravamen inferior al que hubiera correspondido de no haber existido esta medida(26). En otras palabras, la exención integral se produce cuando el Estado de residencia, por ejemplo, prescinde por completo de las rentas procedentes del país de origen.

Así mismo, se destaca que en sentencia del 18 de marzo de 2010, ratificó la no sujeción al impuesto de las rentas obtenidas por un contribuyente en un país miembro de la Comunidad Andina, al reclasificar como ingreso no constitutivo de renta la que fue declarada como exenta para un contribuyente, para lo cual precisó:

“(...).

Pues bien, teniendo en cuenta los anteriores criterios, el convenio adoptado por la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena tiene por objeto evitar la doble imposición sobre los hechos económicos en los que participan sujetos domiciliados en los países miembros y respecto de rentas obtenidas en países diferentes a su domicilio. De acuerdo con ello debe acudirse a una regla que permita dar entendimiento a este propósito.

Para el presente caso, el artículo 12 establece que las ganancias de capital solo podrán gravarse por el país miembro en cuyo territorio estuvieren situados los bienes al momento de su venta, con excepción de las obtenidas por la enajenación de: [...] Títulos, acciones y otros valores, que solo serán gravables por el país miembro en cuyo territorio se hubieren emitido”. Lo cual quiere decir, se repite, que el país del domicilio renuncia en virtud del convenio a gravar esta renta, que en principio y bajo otras circunstancias sería una renta gravada en Colombia (negrilla fuera de texto).

Si bien dentro del ordenamiento interno no existe una disposición que regule precisamente este tema, a juicio de la Sala, dentro del contexto del convenio y siendo necesario, como se mencionó, integrar esta norma internacional al sistema jurídico colombiano con el fin de darle efectivo cumplimiento, debe entenderse que las ganancias de capital por la venta de las acciones que poseía la actora en el Banco de la República de Venezuela son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional (negrilla y cursiva fuera de texto).

En efecto, cuando la norma supranacional establece que solo serán gravables en el país de emisión de tales títulos o acciones con el fin de eliminar la doble imposición, significa que en Colombia no serían gravables, pues, en virtud del convenio un solo país puede gravarlas y el otro, en consecuencia, se abstendrá de hacerlo.

Para dar plena aplicación al convenio y satisfacer su propósito esencial de gravar las rentas, en este caso, solo en el país de emisión de tales títulos y además de no afectar la tributación del otro país, bien porque pudiera generar una doble tributación o por el contrario pudiera disminuir la tributación interna, la Sala observa que esta circunstancia participa con mayor proximidad del concepto de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, debiendo por tanto incluirse dentro de la totalidad de los ingresos, como lo señala el artículo 26 del estatuto tributario, para detraerlos luego como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, previniendo con ello la doble tributación y dejando a salvo la base gravable, entendida como la renta liquida que por norma general es la que se somete a impuesto, salvo las excepciones legales. Por ello, si se le diera el tratamiento de renta exenta se vería afectada la base gravable conforme a lo dispuesto en el artículo 26 antes citado (negrilla y cursiva fuera de texto).

En resumen, para el caso particular de rentas originadas en los países miembros del Pacto Andino, hoy Comunidad Andina de Naciones - CAN, por personas naturales o jurídicas domiciliadas o residentes en Colombia, se debe observar el régimen previsto en la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena, y en particular lo señalado en los artículos 2º, 4º y 12 que prevén que las rentas provenientes de la enajenación de títulos, acciones y otros valores, solo serán gravables por el país miembro en cuyo territorio se hubiera emitido. En consecuencia, para la sala, serán consideradas como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional habida cuenta que el espíritu del convenio es evitar la doble tributación mediante la exoneración de rentas percibidas dentro del territorio de los demás países firmantes del acuerdo (negrilla y cursiva fuera de texto).

Así las cosas, la declaración de la ganancia de capital por la venta de las acciones que poseía la actora en el Banco de la República de Venezuela ha debido de declararse como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional y en consecuencia, en este punto se revocará la sentencia del tribunal(27).

Retomando el análisis iniciado antes de la precisión efectuada acerca del tratamiento tributario que debe dársele a las rentas obtenidas en un país miembro de la Comunidad Andina, esto es, aplicar el criterio de la fuente para que resulten gravadas solamente en el país en que se percibieron, la Sala considera acertado el proceder de la demandante al compensar en los años 2000 y 2001 la pérdida resultante en el ejercicio gravable 1999, pues de no ser así no habría podido concretar el derecho a la exención de las rentas mencionadas.

Lo anterior, porque habiendo obtenido en el año 1999 una pérdida y no una renta líquida, no pudo disminuir esta con las rentas exentas procedentes de Venezuela, por lo que hizo bien al compensar parte de la pérdida resultante en 1999 con la renta líquida que sí obtuvo en el año 2000 y el remanente, con la obtenida en el año 2001.

Si bien, el tratamiento correcto que la actora ha debido darle a las rentas procedentes de Venezuela es el de ingreso no constitutivo de renta, como se concluyó en la sentencia de la Sala a que antes se hizo referencia, además de que la declaración presentada por el año 1999 no fue cuestionada por la administración, quedando en firme, este evento no puede, per se, traer como consecuencia la pérdida del derecho a que estas rentas queden exentas de gravamen, derecho que, como antes se advirtió solamente se concreta en el momento en que la actora compensa la pérdida que con estas rentas se conformó en el año 1999.

Así lo estableció también la Sala, en la decisión que adoptó en la Sentencia 16660 del 15 de marzo de 2012(28), al fallar el proceso iniciado por la actora contra la DIAN, en relación con los actos administrativos proferidos por el año 2000:

“(...).

Sin embargo, ponderados los argumentos que expuso la parte actora en la demanda y valoradas en debida forma las pruebas, la Sala considera que le asiste la razón a la demandante en cuanto alegó que la pérdida que tuvo la empresa en el año 1999 ascendió a $ 1.940.532.000 y, que como en el año 2000 obtuvo renta, cumplió las condiciones exigidas para hacer la compensación, en los términos del artículo 147 del estatuto tributario.

En efecto, el texto vigente del artículo 147 del estatuto tributario, para el año 2000, año en que la parte actora hizo la compensación, decía lo siguiente:

“ART. 147.—Deducción de pérdidas de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o período gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios (...)”.

(...)”.

En la mencionada providencia se anularon los actos administrativos y, a título de restablecimiento del derecho, se declaró en firme la liquidación privada presentada por la actora por el año 2000 en la que compensó pérdidas fiscales del año 1999 por valor de $ 1.440.532.000, y determinó un saldo a favor de $ 664.678.000.

En consideración a los razonamientos anteriormente expuestos, y en consonancia con lo determinado en el fallo mencionado, la Sala procede en esta ocasión a anular los actos administrativos proferidos en relación con el ejercicio gravable 2001 para declarar en firme la declaración privada en la que la demandante compensó el remanente de la pérdida obtenida en el año 1999, luego de la compensación efectuada en la declaración del año 2000.

Por último, es del caso señalar, en relación con la sanción por inexactitud, que al aceptarse la procedencia de la compensación de la pérdida fiscal originada en la declaración del impuesto sobre la renta del año 1999, desaparece el sustento de la sanción impuesta.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 20 de septiembre de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A proferida dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Accenture Ltda., contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. En su lugar se dispone:

1. ANÚLANSE la liquidación oficial de revisión 310642004000187 del 16 de noviembre de 2004 y la Resolución 310662005000029 del 6 de julio de 2005, actos por medio de los cuales la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la sociedad Accenture Ltda. por el año gravable 2001.

2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la declaración privada que presentó la parte actora el 8 de abril de 2002 identificada con el 90000007474361 en la que compensó pérdidas fiscales del año 1999 por valor de $ 722.165.000, y determinó un saldo a favor de $ 552.798.000.

3. Reconócese personería al abogado Sebastián Pinilla Mogollón, como apoderado de la DIAN, en los términos del poder que aparece en el folio 339 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(16) Folio 103 del cuaderno principal.

(17) Folio 16 del tomo III.

(18) Folio 692 del tomo I.

(19) Valor de la pérdida más ajustes por inflación.

(20) Cubides Pinto, Benjamín. Normas y convenios para evitar la doble imposición internacional en el impuesto de renta y en el impuesto al patrimonio en Colombia. Centro de Estudios Tributarios de Antioquia. CETA. Primera edición. Año 2010.

(21) En el sentido amplio del término.

(22) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 15 de marzo del 2012, Exp. 16660, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(23) Ídem 22.

(24) Folios 209 al 290 del cuaderno principal.

(25) Balbi, R. “La armonización tributaria en América Latina.

(26) Del Arco Ruete, L. “Los CDI y las hipótesis alternativas de inversión extranjera”.

(27) Sentencia 16652 del 18 de marzo de 2010. C.P. William Giraldo Giraldo.

(28) C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.