Sentencia 2005-01819 de septiembre 16 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2005-01819 01

Referencia: 16969

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: Macrofinanciera S.A. CFC

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Asunto: renta y complementarios año gravable 2001

Fallo

Bogotá, D.C., dieciséis de septiembre de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La controversia planteada se contrae a determinar si las comisiones pagadas por la demandante a los corresponsales de giros en el exterior, pueden ser solicitadas como deducción de gastos en el exterior en un 100%, según lo dispuesto en el artículo 121 literal a) del estatuto tributario o si, como lo afirma la administración tributaria la deducción está limitada aI 15% que establece el artículo 122 ibídem.

La actora sostiene que los pagos a comisionistas en el exterior corresponden, en los términos del artículo 121 literal a) del estatuto tributario, a la compra y venta de “otra clase de bienes”, en este caso, de divisas, por ser la actividad que desarrolla como casa de cambio legalmente constituida en el país.

Por su parte, la apelante rechaza la deducción del 100% de las comisiones declaradas por la actora en su liquidación privada, porque, a su juicio, con ellas se retribuye un servicio que prestan los comisionistas en el exterior, luego tal expensa encuadra en el supuesto normativo del artículo 122 del estatuto tributario.

La actora fundamentó la deducción en el literal a) del artículo 121 del estatuto tributario que dispone:

ART. 121.—Deducción de gastos en el exterior. Los contribuyentes podrán deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia.

Son deducibles sin que sea necesaria la retención:

a) Los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de la operación en el año gravable que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

b) (...) (destacado fuera de texto).

La norma transcrita establece que, para la procedibilidad de la deducción contemplada en el literal a)(4), el pago a comisionistas debe surgir porque su gestión se encaminó a la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes.

Ahora bien, Cambios Country S.A. era una casa de cambio y como intermediaria del mercado cambiario estaba autorizada para realizar, entre otras, las siguientes operaciones de cambio: (i) enviar o recibir giros y remesas de divisas que no deban canalizarse a través del mercado cambiario y (ii) comprar y vender divisas o títulos representativos de las mismas que correspondan a operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario(5).

La demandante argumenta que para desarrollar las actividades antes señaladas, que hacen parte de su objeto social como casa de cambio, requirió de los servicios de intermediarios en el exterior.

En efecto, de acuerdo con los soportes que obran en los antecedentes administrativos, los corresponsales en el exterior dejaron constancia de que las comisiones recibidas de Cambios Country S.A. les fueron pagadas por los servicios de mercadeo efectuados en el exterior para conseguir negocios de envío de remesas familiares desde el exterior hacia Colombia y de pago de giros remitidos desde Colombia.

Según el certificado de revisor fiscal aportado por la demandante en la actuación administrativa, en el que se resume el total de las comisiones pagadas en el exterior por cada corresponsal, Cambios Country registró en la cuenta PUC 5115951000 el total de comisiones en pesos que ascienden a $ 4.234.028.043, cifra que se desglosa en “comisiones pagadas, liquidadas sobre giros recibidos por valor de $ 4.184.913.966” y en “comisiones pagadas, liquidadas sobre giros enviados de Colombia para pagar en el exterior por $ 49.114.077”(6).

Así, pues, las labores ejecutadas por los corresponsales en el exterior se encaminaron a promocionar el envío de giros desde sus países de origen hacia Colombia para ser pagados a través de Cambios Country. A su vez, la actora podía enviar giros fuera del territorio nacional para que fueran entregados a sus beneficiarios a través de los corresponsales.

Ahora bien, para efectos del artículo 121 del estatuto tributario y de la controversia que se plantea, la demandante incurrió en el gasto cuya deducción se solicita, al pagarles a los corresponsales comisiones respecto de cada giro que Cambios Country envió de Colombia hacia el exterior y que debían ser pagadas a los beneficiarios a través de los intermediarios extranjeros y por las comisiones que fueron pagadas a los corresponsales por obtener giros que fueron pagados a través de Cambios Country.

Según lo ha expresado la Junta Directiva del Banco de la República, la operación cambiaria de recepción y envío de giros “se ha enmarcado jurídicamente como un contrato de mandato, en el cual un mandante da instrucciones al mandatario para que coloque una cantidad de dinero a órdenes de un beneficiario indicado por el ordenante. Dichas instrucciones pueden consistir en que temporalmente el mandatario con sus propios recursos cumpla con la obligación, originando, en consecuencia, una obligación dineraria a cargo del mandante”(7).

Esta descripción de la operación de giro de divisas permite a la Sala establecer que entre Cambios Country y el corresponsal en el exterior, no existe una compra y venta de divisas sino la prestación de un servicio por parte del corresponsal, que permite al beneficiario recibir las divisas que fueron enviadas por el remitente desde o hacia Colombia.

Así pues, la comisión no tiene relación alguna con una negociación de divisas entre la actora y el intermediario extranjero, pues, según sea el caso, porque se trate de un envío desde o hacia Colombia, la función de Cambios Country y del corresponsal extranjero se limita al pago del giro que es enviado por el remitente y que debe ser entregado a su beneficiario.

Aunque la operación en conjunto del giro puede involucrar eventualmente una compra y venta de divisas, para efectos de la deducción del artículo 121 literal a) del estatuto tributario, es claro que la expensa para la actora se deriva de otra relación jurídica, la que se entabla entre la casa de cambio nacional y el corresponsal en el extranjero. Entre ellas “no hay enajenación de moneda extranjera sino reembolso de las divisas que la casa de cambio entregó al beneficiario del giro en cumplimiento del encargo efectuado por los corresponsales”(8).

Para la Sala no existe duda de que tal comisión corresponde a la remuneración de un servicio que prestan tanto la demandante como los corresponsales en el exterior. En efecto, los corresponsales, a través de sus recursos físicos y tecnológicos, permiten que los giros enviados por Cambios Country desde Colombia sean entregados a sus beneficiarios fuera del territorio nacional y viceversa.

La operación cambiaria consistente en el “envío o recepción de giros y remesas de divisas que no deban canalizarse en el mercado cambiario”, es un servicio que pueden ofrecer, entre otros, las casas de cambio y, por tanto, la labor que realizan los corresponsales en el extranjero y a su vez, Cambios Country en Colombia, es la culminación de ese servicio que presta la demandante en Colombia de enviar y recibir giros hacia o desde el exterior.

Entonces, como se advierte, no se cumple con una de las condiciones del artículo 121 literal a) del estatuto tributario, por cuanto la comisión que paga la actora no se deriva de la compra y venta de mercancías sino de la prestación de un servicio, finalidad que no contempla la norma y que por tanto no puede aplicarse extensivamente.

Por lo anterior, la deducción de gastos en el exterior solicitada por la demandante, se somete a lo dispuesto en el artículo 122 del ordenamiento tributario, por no serle aplicable al caso ninguna de las excepciones que allí se enumeran. En efecto, la citada norma dispone:

“ART. 122.—Limitación a los costos y deducciones. Los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos:

a) Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente.

b) Los referidos en los literales a) y b) del artículo anterior.

c) Los contemplados en el artículo 25.

d) Los pagos o abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales.

e) Los costos y gastos que se capitalizan para su amortización posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas.

f) Aquellos en que se incurra en cumplimiento de una obligación legal, tales como los servicios de certificación aduanera.

En consecuencia, asiste razón a la parte recurrente, porque los actos acusados se ajustaron a derecho al limitar las deducciones por gastos en el exterior al 15% fijado en la disposición transcrita.

En cuanto a la sanción por inexactitud esta corporación considera que entre la administración tributaria y el contribuyente se dio una clara diferencia de criterios en relación con la interpretación y aplicación del artículo 121 literal a) del estatuto tributario. En efecto, la diferencia surgió por la forma como la demandante analizó en conjunto la operación de recepción y envío de giros y las labores de los corresponsales en el exterior, de las que derivó los pagos de las comisiones, todo lo cual le permitió entender que se trataba de una compraventa de divisas.

En estas condiciones, se revocará la decisión apelada y, en su lugar, se anularán parcialmente los actos acusados. A título de restablecimiento del derecho, se levantará la sanción por inexactitud.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta - Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada del trece (13) de septiembre de dos mil siete (2007) proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca - Sección Cuarta - Subsección “B”, dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Macrofinanciera S.A. CFC contra la UAE Direccion de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. En su lugar,

2. ANÚLANSE PARCIALMENTE la liquidación oficial de revisión 310642004000158 del 30 de septiembre de 2004 y la Resolución 310662005000018 del 14 de junio del 2005, mediante las cuales se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2001 presentada por la sociedad Cambios Country S.A., en cuanto impusieron sanción por inexactitud por valor de $ 1.201.923.000, la cual se deja sin efecto.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que la sociedad Cambios Country S.A. no está obligada a pagar la sanción por inexactitud impuesta en los actos que se anulan.

Se reconoce personería a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la parte demandada, según poder que obra a folio 268.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

(4) En el caso no se discute la obligación de efectuar la retención, pues en los actos acusados se acepta que los pagos realizados a los comisionistas en el exterior eran renta de fuente extranjera.

(5) Artículos 58 y 59 de la Resolución 008 de 2000 de la Junta Directiva del Banco de la República, aplicable para la época de los hechos. (publicada en mayo 5/2000),

(6) Fl. 851 del anexo 2.

(7) Concepto JDS-12320 de 8 de abril de 1998.

(8) En este sentido se ha pronunciado la Sala al analizar la operación de giro de divisas para efectos del impuesto sobre las ventas, conclusión que resulta aplicable al sub examine. Sentencias 26 de marzo del 2009, Expediente 16363, C.P. Ligia López Díaz reiterada en la sentencia de 6 de agosto del 2009, Expediente 16676, C.P. Héctor J. Romero Díaz.