Sentencia 2005-01948 de octubre 29 de 2009

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2005-01948 -01-16695

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Skandia Compañía de Seguros de Vida S.A. Skandia Seguros de Vida S.A. C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN. Impuesto de Renta 2002

Fallo

Bogotá, D.C., veintinueve de octubre de dos mil nueve.

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la actora contra la sentencia de 16 de mayo de 2007 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca desestimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de  Skandia Seguros de Vida S.A., contra los actos administrativos que le modificaron la declaración del impuesto de renta y complementarios de 2002.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de la apelación de la demandante la Sala debe decidir si procede el reconocimiento de las rentas exentas por concepto de seguros voluntarios de pensiones y si procede la deducción por pérdidas en los contratos forward.

1. Rentas exentas.

La demandante señala que como la DIAN inició el proceso con el fin de establecer las bases gravables y determinar la existencia de hechos tanto gravados como no gravados, no puede dejar de revisar lo favorable al contribuyente. Aduce que si bien se equivocó y declaró los rendimientos de las reservas matemáticas como “otros ingresos distintos de los anteriores”, la DIAN en el proceso de determinación debe modificar la declaración en el sentido de reclasificar este concepto como rentas exentas de acuerdo con los artículos 135 de la Ley 100 de 1993 y 4º del Decreto 841 de 1998.

El tribunal rechazó el cargo por cuanto la actora voluntariamente no incluyó en la declaración de renta las exenciones por concepto de las reservas matemáticas de seguros de pensiones y sus los rendimientos por lo tanto si pretendía que se le reconociera la exención debió acudir al proceso de corrección ante la administración.

Pues bien, según se observa de los antecedentes administrativos a la actora se le envió un emplazamiento para corregir su declaración porque incluyó deducciones relacionadas con los contratos Forward que no fueron realizadas en el año gravable.  Al emplazamiento la actora dio respuesta en la cual hizo algunas precisiones en relación con los ingresos y gastos de los contratos Forward y de otra parte señaló que la totalidad de los recursos provenientes de las primas de seguros pensionales estaban exentas del impuesto de renta  en su totalidad y así debía reconocerlo la DIAN en el evento que practicara una liquidación de revisión. No corrigió su declaración.

Posteriormente, la DIAN practicó el requerimiento especial en el cual propuso el desconocimiento de la deducción por los contratos Forward y advirtió que en el escrito de respuesta al emplazamiento para corregir la actora no había dado ninguna respuesta sobre el particular. El requerimiento especial no fue atendido por la sociedad y sólo con ocasión del recurso de reconsideración la actora solicita que se revoque la liquidación de revisión y se reconozcan las rentas exentas conforme a los artículos 126-1 del estatuto tributario, 135 de la Ley 100 de 1993 y 4º del Decreto 841 de 1998. Señaló que tales recursos se encuentran dentro de la liquidación privada, aunque mal calificados, al habérsele tratado como objeto de gravamen siendo exentos e indicó que el despacho tenía competencia para corregir los errores cometidos tanto en el requerimiento como en la liquidación, errores por comisión o por omisión.

De acuerdo con lo anterior es claro para la Sala que no puede acusarse de ilegal una actuación administrativa por culpa o por errores cometidos por el contribuyente. Tampoco puede señalarse de ilegal la liquidación de revisión  cuando el tema de las rentas exentas no fue analizado ni determinado en ese acto administrativo cuya correspondencia y congruencia con el requerimiento especial y con la declaración de renta se respetó a cabalidad como lo ordena el artículo 711 del estatuto tributario.

A juicio de la Sala no es posible trasladar el supuesto error que invoca la contribuyente a la administración de impuestos. Cuando los contribuyentes cometen errores en sus liquidaciones privadas la ley permite corregirlas de acuerdo con los siguientes procedimientos:

Conforme al artículo 588 del estatuto tributariolos contribuyentes pueden corregir sus declaraciones tributarias para aumentar el impuesto o disminuir el saldo a favor dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, y se liquide la correspondiente sanción por corrección(1).

Ahora bien, para disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor se debe presentar una solicitud a la DIAN dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar, para que practique la liquidación oficial de corrección dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma, so pena de que el proyecto de corrección sustituya la declaración inicial. La facultad de revisión se cuenta a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso (E.T., art. 589).

En efecto, el proceso administrativo de determinación tributaria no es un mecanismo para que los contribuyentes corrijan sus errores en el diligenciamiento de las declaraciones tributarias, como por ejemplo incluir deducciones que no fueron solicitadas en la liquidación privada(2), o como en este caso solicitar una exención sobre ciertos ingresos. El hecho de que el contribuyente hubiera incluido tales ingresos como gravables no varía el criterio expuesto, pues si se trataba de un error que implicaba pagar mayores impuestos debió acudir al procedimiento de corrección previsto en el artículo 589 del estatuto tributario y no esperar que la DIAN en un proceso administrativo que surgió por otras razones, así lo aceptara, con el argumento de que si así no lo hacía su omisión sería un proceder ilegal y por tanto anulable ante la jurisdicción.

Así las cosas, independientemente de que la actora hubiera incluido o no, en su declaración, tales ingresos, el proceder que debió adelantar fue el de la corrección para efectos de solicitar las rentas exentas que no solicitó con el denuncio. No prospera el cargo.

2. Procedencia de la deducción por contratos forward.

La sociedad declaró en el renglón 46 “Intereses y demás gastos financieros” la suma de $12.548.726.000 que incluyen $11.815.041.000 correspondientes a contratos forward, venta de divisas registrado bajo el código 512906.

De esta suma la DIAN rechazo $3.936.627.167 porque corresponden a deducciones que no se realizaron en la vigencia de 2002, pues algunos contratos Forward tenían como fecha de vencimiento el año 2003.

El fundamento legal del rechazo fueron los artículos 11 del Decreto 1514 de 1998 y el 104 del estatuto tributario, pues, consideró la DIAN que si en el año 2003 al momento de liquidar los contratos no se generaba un ingreso sino una pérdida, ésta estaría vinculada a la actividad productora de renta, se realizaría en ese período gravable y sería en consecuencia deducible, si así lo permiten las disposiciones tributarias.

Por su parte la actora señala que la norma que invocó la DIAN no regula el caso, pues el Decreto 1514 de 1998 se refiere al tratamiento de la retención en la fuente en cabeza del beneficiario del pago del rendimiento. Además, que las normas sobre retención en la fuente no siempre coinciden con las disposiciones referentes a la causación del ingreso. A su juicio, la norma que regula el caso es el inciso 3 del artículo 104 del estatuto tributario que trata las deducciones de los contribuyentes que llevan contabilidad por causación, por lo tanto los gastos que surgen en razón del factor temporal se entienden realizados durante el año o período gravable correspondiente a los días o meses pertenecientes a ese año, así no se hayan pagado todavía. La DIAN tampoco se podía fundamentar en el inciso primero del artículo 104 estatuto tributario que se refiere a contribuyentes que no llevan contabilidad.

Pues bien, el artículo 11 del Decreto 1514 de 1998 dispone:

“ART. 11.—Ingresos provenientes de contratos forward, futuros y operaciones a plazo. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 401 del Estatuto Tributario, en los contratos forward, opciones, futuros y de operaciones a plazo de cumplimiento financiero, que se cumplan sin la entrega del activo subyacente, constituye ingreso tributario, la diferencia existente entre el valor del índice, tasa o precio definido en los respectivos contratos y el valor de mercado del correspondiente índice, tasa o precio en la fecha de liquidación del contrato.

PAR.—Los ingresos provenientes de los contratos forward, opciones, futuros y de operaciones a plazo de cumplimiento efectivo, que se cumplan mediante la entrega del activo subyacente, tendrán el tratamiento tributario que les corresponda según el concepto y características de la entrega del respectivo activo”(3).

Por su parte el artículo 104 del estatuto tributario señala:

“ART. 104.—Realización de las deducciones. Se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.

Por consiguiente, las deducciones incurridas por anticipado sólo se deducen en el año o período gravable en que se causen.

Se exceptúan de la norma anterior las deducciones incurridas por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aún cuando no se hayan pagado todavía”.

Ahora bien, la Circular Básica Contable y Financiera (Circ. Externa 100/95) expedida por la Superintendencia Financiera regula en el Capítulo XVIII la valoración y contabilización de derivados. Define los forward en el numeral 2.3 en los siguientes términos:

2.3. Forward.

Un forward es todo acuerdo o contrato entre dos partes, hecho a la medida de sus necesidades y por fuera de bolsa, para aceptar o realizar la entrega de una cantidad específica de un producto o subyacente con especificaciones definidas en cuanto al precio, fecha, lugar y forma de entrega. Generalmente, en la fecha en que se realiza el contrato no hay intercambio de flujo de dinero entre las partes.

Desde un punto de vista que se limita a los flujos contables, un forward es un juego que tiende a ser de suma cero en la medida que en el momento de valorar el contrato contra el mercado una de las partes registra ganancia, mientras que la otra registra una pérdida de similar magnitud.

En un contrato forward el riesgo de contraparte y el riesgo de mercado son los más importantes”.

Este tipo de contrato constituye una de las operaciones con “derivados” que la misma circular define como aquellas operaciones financieras que pueden ejercerse para comprar o vender activos en un futuro, como divisas o títulos valores, o futuros financieros sobre tasas de cambio, tasas de interés o índices bursátiles. Entre las operaciones con derivados las más comunes son los contratos a término o “forwards”, las opciones, los futuros y los swaps o permutas financieras. Todas éstas son operaciones con cumplimiento en un futuro.

El término “subyacente” que se emplea en esta clase de operaciones representa al activo, tasa o índice de referencia cuyo movimiento de precio determina el valor de un derivado.

La superintendencia ha establecido de acuerdo con la naturaleza de estas operaciones y desde el punto de vista del usuario cuatro tipos de riesgos que deben ser evaluados, pues la utilización de derivados sin los controles respectivos significa un alto riesgo para la entidad en la medida en que puede conducir a la generación de grandes pérdidas (num. 2.2).

Estos riesgos son:

—  Riesgos de mercado los cuales dependen del comportamiento del subyacente. Aunque en este aspecto los productos derivados pueden semejarse a otros productos financieros como bonos o cuentas por cobrar denominadas en otras divisas, en el caso de los derivados, las circunstancias que determinan su valor son más complejas y menos conocidas.

Riesgo de contraparte. Se trata del riesgo que sufre una de las partes por el incumplimiento de las obligaciones de la otra que no fue favorecida por la evolución del valor del mercado del derivado. En estas operaciones, a lo largo de la vigencia de un derivado su valor económico o de mercado cambia de acuerdo con las fluctuaciones del producto financiero negociado. Esto genera ganancias a una de las partes del contrato y pérdidas a la otra.

Riesgos operacionales. Estos riesgos surgen de deficiencias en algún aspecto de la ejecución de un programa de derivados, como las fallas en los controles gerenciales, en los sistemas de información, malas liquidaciones, incompetencia o error humano, entre otras. Aunque las causas son similares a las que pueden ocurrir en el manejo de instrumentos financieros más tradicionales, dada la complejidad de los derivados es más difícil prevenirlas.

Riesgos jurídicos. Es aquel que nace de la  posibilidad de que a los contratos representativos de operaciones con derivados no se les reconozca su exigibilidad. Según la superintendencia este riesgo se debe al acelerado desarrollo y la constante evolución de los derivados que obligan a operar dentro de un entorno legal complejo y a menudo incierto.

Como una forma de asegurar el cumplimiento del contrato y evitar el riesgo de contraparte, la Superintendencia Financiera estableció que se deben formalizar en un contrato o en una carta de compromiso debidamente suscrito que contenga en forma expresa, cuando menos, los derechos y obligaciones que le atañen a cada una de las partes involucradas en la operación, así como las condiciones de modo, tiempo y lugar para su cumplimiento, refrendados por los funcionarios autorizados para el efecto.

Los contratos forward pueden pactarse de tres formas. La primera mediante la entrega física del producto, como divisas o títulos de acuerdo con el contrato. La segunda liquidándolo contra un índice, por ejemplo, como puede ser la DTF o la TBS en el caso de contratos forward sobre tasas de interés, o la TRM en el caso de contratos forward sobre peso/dólar. En estos casos no hay entrega física del producto sino que las partes se obligan a entregar o a recibir en pesos la diferencia entre el valor de la tasa pactada (de interés o cambio) y el valor de la tasa de referencia vigente en la fecha de cumplimiento. Y la última modalidad es mediante cumplimiento financiero, que consiste en entregar o recibir en efectivo el monto equivalente al valor de mercado del subyacente.

Sobre la obligatoriedad y frecuencia de la valoración y contabilización y las utilidades no realizadas, la Superintendencia Financiera estableció que sus instituciones vigiladas deben efectuar una valoración diaria de la totalidad de sus derivados y registrar los resultados con la misma periodicidad. Dispuso igualmente que las utilidades originadas en operaciones con derivados, que no se han realizado en cabeza de las entidades en los términos del artículo 27 del estatuto tributario, deberán seguir el tratamiento establecido en el artículo 1º del Decreto Reglamentario 2336 de 1995 y en el subnumeral 4.1.1 del capítulo I de la presente circular.

En efecto, debido a que sólo en el momento en que se cumple o se liquida el contrato se puede determinar si hubo una utilidad o una pérdida, la Superintendencia dispone que se siga el tratamiento previsto en el Decreto 2336 de 1995 que dispone que las utilidades que se generen al cierre del ejercicio contable como consecuencia de la aplicación de sistemas especiales de valoración a precios de mercado y que no se hayan realizado en cabeza de la sociedad de acuerdo con las reglas del artículo 27 y demás normas concordantes del estatuto tributario, se llevarán a una reserva. Dicha reserva sólo podrá afectarse cuando se capitalicen tales utilidades o se realice fiscalmente el ingreso.

De manera que en relación con estas operaciones las normas regulan especialmente en qué momento se realizan los ingresos y por tanto las utilidades. Por ello a juicio de la Sala el artículo 11 del Decreto 1514 de 1998, contrario a loseñalado por el actor, aunque se trate de una norma que establece el momento en que se configura el ingreso tributario para efectos de retención en la fuente no es inadecuada para entenderla para efectos de renta, que por lo demás no puede ser de otra forma en atención a la especialidad de este tipo de contratos con derivados.

De igual manera las deducciones por pérdidas en los mismos contratos no pueden solicitarse de manera anticipada, pues, sólo hasta el momento en que se cumple o liquida el contrato es que se puede establecer si hubo pérdida o utilidad dependiendo del valor del mercado del derivado a la fecha de liquidación de contrato, no antes.

A juicio de la Sala no puede considerarse que antes del cumplimiento del contrato se haya causado una deducción, pues, mientras se llega la fecha de vencimiento o cumplimiento del mismo, lo que existe es una proyección de un negocio o una mera expectativa de obtener una utilidad o una pérdida o salir a ras con el valor que se pactó. De manera que aunque el contrato se hubiera celebrado en el año gravable 2002, este no es el año en que nace la obligación de pagar el valor que se pactó y por tanto de sufrir una eventual pérdida. La obligación de hacer los pagos (respecto de los valores rechazados) surgió en el año 2003, fecha en la cual pudo haber resultado una utilidad y no una pérdida en los forward.

Por ello la cita que hizo la DIAN del inciso 2 del artículo 104 del estatuto tributario se debe entender dentro del contexto de este proceso como que las pérdidas calculadas por anticipado  sólo se pueden deducir en el año o período gravable en que se causen, si ello llegare a suceder, pues se repite, puede que nunca se cause la pérdida en los Forward sino una utilidad, lo cual sólo puede establecerse en el momento de cumplimiento del contrato. En todo caso, los incisos 2 y 3 del artículo 104 del estatuto tributario se refieren a la regla de la causación de las deducciones que conforme al artículo 105 ibídem, estas se entienden causadas cuando nace la obligación de pagarlas, aunque no se haya hecho efectivo el pago. Así las cosas, para la Sala la deducción fue debidamente rechazada. En consecuencia los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto de renta de la actora por el año gravable de 2002 se ajustaron a derecho como lo decidió el tribunal, razón por la cual la sentencia de primera instancia se debe confirmar como en efecto se hará.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE  a la abogada Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Este procedimiento se aplica también cuando no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor (lo cual no genera sanción), o cuando no se informe la actividad económica o cuando se informe una diferente a la que le corresponde o a la que le hubiere señalado la administración, caso en el cual procede la sanción equivalente al 2% de la que trata el artículo 641 de estatuto tributario (sanción por extemporaneidad) sin que exceda de 10 millones pesos.

(2) Sentencia de 23 de abril de 2009, Exp. 16627, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(3) ART. 401.—Retención sobre otros ingresos tributarios. Sin perjuicio de las retenciones contempladas en las disposiciones vigentes a la fecha de expedición de la Ley 50 de 1984, a saber: Ingresos laborales, dividendos y participaciones; honorarios, comisiones, servicios, arrendamientos, rendimientos financieros, enajenación de activos fijos, loterías, rifas, apuestas y similares; patrimonio, pagos al exterior y remesas, el gobierno podrá establecer retenciones en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta susceptibles de constituir ingreso tributario para el contribuyente del impuesto sobre la renta, que hagan las personas jurídicas y las sociedades de hecho.