Sentencia 2005-01956 de marzo 4 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000232700020050195601 (16626)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Dow Química de Colombia

Bogotá, D.C. cuatro de marzo de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sección

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 28 de marzo de 2007 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Los argumentos de apelación se resumen de la siguiente forma:

1. La Sociedad Dow Química de Colombia S.A. cumple con los requisitos establecidos en el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario para tener como exento con derecho a devolución, el servicio de corretaje prestado.

2. En cuanto al IVA que retuvo en la fuente la demandante sobre regalías por uso de intangibles de propiedad de The Dow Chemicals Company conforme al numeral 3º del artículo 437-2 del estatuto tributario, señaló el apelante que la DIAN acepta que es IVA descontable acorde con lo señalado en el literal a) del artículo 485 del estatuto tributario, pero no reconoce el descuento aduciendo que no existe soporte documental del pago de las regalías.

3. Respecto a la sanción por inexactitud señaló que la sentencia apelada violó el primer inciso del artículo 647 por aplicarlo sin que los hechos declarados hubieran sido falsos, incompletos o desfigurados, haciendo equivalente factores “inexistentes” a factores que oficialmente se consideren “improcedentes”, improcedencia sobre la que la jurisprudencia tiene definido que no está tipificada en este inciso como sancionable.

La Sala resolverá el asunto en el orden propuesto por el apelante así:

1. Derecho a la exención.

Para la sociedad, los ingresos son exentos toda vez que el servicio prestado a las sociedades extranjeras sin domicilio ni actividad en Colombia, se prestó en el país y fue exclusivamente en el exterior, donde tales empresas utilizaron el servicio, pues fue allí donde desarrollaron su actividad y donde explotaron las empresas en las que poseían los bienes que pudieron vender gracias a los servicios de corretaje que la demandante ejecutó. Por tanto, se cumple con todos los requisitos del artículo 481[e] del estatuto tributario. Para la DIAN, tanto la prestación del servicio como su utilización se llevó a cabo en el territorio nacional, por tratarse de un típico contrato de corretaje.

Sobre el punto, la Sala reitera lo expuesto en sentencia del 26 de enero de 2009, Expediente 16165, actor: Dow Química de Colombia S.A. en donde se debatieron idénticos puntos de hecho y de derecho a los que ahora ocupa la atención de la Sala, pues se resolvió sobre la legalidad de los actos que modificaron las declaraciones del impuesto sobre las ventas a la sociedad actora por los bimestres 2º, 3º, 4º y 5º de 1999 y 1º de 2001, en el mismo sentido de rechazar los ingresos declarados como exentos por exportaciones y tenerlos como ingresos por operaciones gravadas debido a que el contrato de corretaje con sociedades extranjeras no era un servicio exento del IVA, de acuerdo con el artículo 481[e] del estatuto tributario(2), según el cual, también son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento(3).

La Sala reiterará el análisis que se efectuó en la sentencia citada, cuyas consideraciones resultan suficientes para decidir el presente asunto.

La prestación de servicios es un hecho generador del impuesto sobre las ventas conforme al artículo 420 [b] del estatuto tributario. Por regla general, estos se consideran prestados en la sede del prestador del servicio, independientemente del lugar donde se ejecute la actividad o labor contratada, con excepción de los eventos determinados legalmente [parágrafo tercero].

El Decreto 1372[1] de 1992 define servicios, para efectos de IVA, como “toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”.

El artículo 481 del estatuto tributario, fue adicionado con el literal e) por la Ley 223 [20] de 1995 y estableció la exención de IVA para aquellos servicios que a pesar de prestarse dentro del territorio nacional en desarrollo de un contrato escrito, se utilizan exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, es decir, que se consagró una excepción a la regla de gravabilidad impositiva en materia de impuesto sobre las ventas, para aquellos servicios que si bien son prestados dentro del territorio colombiano, por ser utilizados en el exterior, adquieren la connotación de exentos, con el derecho de recuperar el impuesto repercutido o pagado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para cumplir la actividad contratada, a través de la devolución de los impuestos descontables [art. 485 ibíd.].

Los requisitos de la exención conforme a la norma son:

— Que el servicio sea prestado en el país.

— En desarrollo de un contrato escrito.

— Utilizado exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia, y

— Que se cumplan los requisitos del reglamento, en este caso, el artículo 23 del Decreto Reglamentario 380 de 1996(4), que señala:

ART. 23.—Requisitos para la exención del IVA en la exportación de servicios. Para efectos de lo dispuesto en el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario, para que los servicios allí previstos sean tratados como exentos del impuesto sobre las ventas, se deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Inscribirse en el registro nacional de exportadores que lleve el Instituto Colombiano de Comercio Exterior (Incomex) de acuerdo con el artículo 507 del estatuto tributario.

2. Se debe conservar como soporte de la operación una certificación expedida en debida forma, de conformidad con las exigencias legales del país de destino del servicio, sobre la existencia y representación legal de la empresa extranjera contratante.

3. El contrato de prestación de servicios deberá extenderse siempre por escrito y contendrá, entre otras, las siguientes cláusulas:

a. Que el servicio contratado será utilizado total y exclusivamente fuera de Colombia;

b. Valor total del contrato;

c. Que la empresa contratante no tiene negocios ni actividades en Colombia.

d. Que el servicio contratado es exento del impuesto sobre las ventas de conformidad con el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario.

4. Acreditarse, dado el caso, el pago del impuesto de timbre que se genere en el contrato.

Como se observa, la prestación del servicio debe hacerse en el país, de manera que los servicios terminados o extinguidos y/o ejecutados por fuera de Colombia, no gozan de la exención.

En cuanto a que el servicio sea utilizado total y exclusivamente en el exterior por la empresa foránea, que es lo que en realidad le da la calidad de exportado, se traduce en que el beneficio, provecho o utilidad que reporta la actividad prestada se realice en forma integral fuera del país.

Precisamente frente a la exportación de servicios prevista en los preceptos a los cuales se ha hecho referencia, la Sala expresó que corresponde en cada caso particular determinar si quien solicita la exención cumple los requisitos para hacerse merecedor a ella(5).

Y añadió que para las actividades relacionadas con la agencia comercial, la intermediación y la representación, son servicios que se concretan en obligaciones de hacer y en cumplimiento de las cuales una persona natural o jurídica efectúa una actividad en el territorio nacional, que tiene por objeto realizar uno o más negocios jurídicos, o promocionar la explotación de negocios por cuenta de otra persona, a cambio de una contraprestación y resaltó que tratándose de empresas sin negocios o actividades en Colombia, que contraten servicios prestados en el país, debe tenerse en cuenta, para efectos de la exención, que se dé alcance a las exigencias consagradas en el Decreto 380 de 1996.

En el caso de la Sociedad Dow Química de Colombia S.A. la Sala, en la oportunidad que se ha venido reiterando, analizó los siguientes contratos que soportan la prestación del servicio de promoción de ventas y que obran igualmente en el presente proceso:

• Contrato de promoción de ventas suscrito con Pulisur S.A. existente bajo las leyes de Argentina (fls. 27 a 29 c.a. 1º a 5º bim/02).

• Contrato de promoción de ventas celebrado con la sociedad Petroquímica Dow S.A. existente bajo las leyes de Chile (fls. 17 a 19 ibíd. 1º a 5º bim/02).

• Contrato de promoción de ventas celebrado con Dow Química S.A. bajo las leyes de Brasil (fls. 22 a 24 ibíd. 2º a 5º bim/02).

• Y contrato de promoción de ventas celebrado entre la sociedad The Dow Chemical Company bajo las leyes de Estados Unidos de América (fls. 35 a 37 ibíd. 2º, 4º, 5º y 6º bim/02 ).

Se advirtió que el texto de los contratos guardaba una redacción similar, por lo cual se tomaba el último mencionado, para efectos del estudio respectivo.

Contrato promoción de ventas

Este contrato es efectivo a partir del 1º de agosto de 1998, entre The Dow Chemical Company, sociedad existente bajo las leyes de Estados Unidos de América, que en adelante se denominará la vendedora, y Dow Química de Colombia S.A sociedad existente bajo las leyes de Colombia, que en adelante se denominará la promotora.

CONSIDERANDO:

Que, la vendedora está comprometida en la venta de una variedad de productos químicos, plásticos y otros;

Que, la vendedora está interesada en mantenerse actualizada en el desarrollo del mercado local de tales productos en los países Colombia y Ecuador, en adelante denominado el territorio.

Que, la vendedora está interesada en mantenerse en contacto con los usuarios potenciales de sus productos en el territorio, para mantenerlos informados sobre dichos productos.

Que, la vendedora no tiene subsidiarias o representantes en el territorio y no tiene intenciones de tenerlos en el futuro.

Que, el potencial del mercado de los productos químicos, plásticos y otros en el territorio presenta oportunidades de negocios de acuerdo con información previamente proporcionada por la promotora.

En consecuencia, las partes,

ACUERDAN:

1. De vez en cuando la vendedora proporcionará a la promotora información de interés para los usuarios de productos químicos, plásticos y otros, tal como información sobre nuevos productos, aplicaciones para nuevos productos, mejoras en los productos y precios de venta vigentes para los diferentes tipos de estos productos en los mercados principales y otros mercados.

2. la promotora pasará la información recibida de la vendedora a los usuarios potenciales de los productos en el territorio, informándolos sobre sus aplicaciones, disponibilidad, precios y condiciones de venta, según lo ofrecido por la vendedora.

3. En algunos casos la promotora puede estar interesada en comprar para su propio uso o posterior reventa ciertos productos de la vendedora.

4. La promotora no cerrará ninguna venta ni actuará en nombre de la vendedora para convenir ventas o contratos con una parte interesada en el territorio. La promotora actuará en estos casos únicamente como promotora de ventas, pasando la información a los clientes de la vendedora y recibiendo la información de ellos para pasarla a la vendedora.

5. La vendedora no se verá comprometida por contratos suscritos por la promotora con clientes potenciales en el territorio hasta que la vendedora acepte expresamente fuera del territorio una orden de compra de dicho cliente.

6. La promotora, actuando en nombre de un cliente de la vendedora, podrá ayudar al cliente en la obtención de licencias de importación, la liberación de la aduana de los productos importados o el despacho de los productos comprados.

7. La promotora, a solicitud de la vendedora, podrá presentar documentos o suministrar información recibidos de la vendedora, a cualquier entidad del gobierno en el territorio y mantendrá a la vendedora informada en cuanto a la legislación local que deba ser cumplida por la vendedora en relación con sus exportaciones al territorio.

8. La promotora transmitirá a los usuarios locales de sus productos cualquier información o instrucción recibida de la vendedora, incluyendo la confirmación de que una orden ha sido aceptada por la vendedora, cuando la vendedora decida que sea transmitida a través de la promotora y no directamente a sus clientes.

9. La vendedora pagará a la promotora por actuar como promotora de ventas en la forma explicada arriba, una comisión base dólares de los Estados Unidos (o la moneda que las partes de vez en cuando acuerden), sujeta a la legislación vigente, representada en un porcentaje del precio de venta facturado por los productos vendidos por la vendedora a un cliente en el territorio en todos los caso en que la promotora haya pasado la información de la vendedora al cliente o viceversa. El porcentaje aplicable de comisión y los productos a los que corresponden están definidos en el anexo A. La comisión y los productos para los cuales aplican pueden cambiar ocasionalmente mediante mutuo consentimiento por escrito entre la vendedora y la compradora, y en ningún caso serán mayores de los permitidos por las respectivas leyes de los dos países involucrados. Las comisiones serán pagaderas trimestralmente sobre las ventas de la vendedora durante el trimestre anterior, de las ventas a los clientes, a menos que las partes lo acuerden de una manera diferente.

10. La vendedora concederá a la promotora un descuento sobre los productos comprados por la promotora a la vendedora. El monto del descuento y el método para calcularlo para cada producto se establecen en el anexo A. Dichos montos y métodos pueden ser variados por convenio mutuo escrito entre la vendedora y la promotora. La promotora conviene en proporcionar a la vendedora toda la información necesaria para calcular el descuento aplicable, en el momento y forma en que razonablemente la vendedora lo solicite.

Este contrato no aplica a maquilas, acuerdos de intercambio de productos, o transacciones de compras conjuntas, u otros productos que las partes puedan especificar por escrito ocasionalmente.

11. No obstante lo pactado en la cláusula 9 y 10, la vendedora tendrá derecho, sin previo consentimiento de la promotora, de cambiar la clasificación de los productos del apéndice A, determinar la clasificación de nuevos productos y/o porcentajes de comisiones y descuentos para los productos. La vendedora notificará oportunamente a la promotora cualquiera de los cambios en dicho anexo.

12. La vendedora tiene la libertad de aceptar o rechazar, con o sin justa causa, cualquier oferta de compra transmitida a través de la promotora, incluyendo las que involucren la compra de productos de parte de la promotora. En el evento de que una oferta de compra sea rechazada por la vendedora, no se hará ningún pago a la promotora en virtud de lo establecido en la cláusula 9 y 10.

(...) (Negrilla fuera texto).

Las conclusiones que tomó la Sala y que se reiteran, de acuerdo con lo convenido en el contrato transcrito y en los demás, fueron las siguientes:

— La sociedad colombiana actúa como intermediaria en calidad de promotora de ventas.

— El interés de la empresa extranjera es mantenerse en contacto con los usuarios potenciales de sus productos, o sea, posibles clientes o compradores interesados en los bienes que ofrece la vendedora.

— No existe entre los contratantes relación de colaboración, dependencia, mandato o representación.

El contrato así descrito corresponde a un “contrato de corretaje”, cuya definición la consagra el artículo 1340 del Código de Comercio así: “Se llama corredor a la persona que, por su especial conocimiento de los mercados, se ocupa como agente intermediario en la tarea de poner en relación a dos o más personas, con el fin de que celebren un negocio comercial, sin estar vinculado a las partes por relaciones de colaboración, dependencia, mandato o representación”.

La actividad del corredor es completamente promocional, encaminada a poner en contacto a dos personas, para que ellas contraten, sin participar en la conclusión del negocio como mandatario o representante de alguna de las partes. Su labor es preliminar, de promocionar y concertar(6).

Las características esenciales del contrato de corretaje, frente al caso de la sociedad, fueron precisadas por la Sala así:

— La presencia de un profesional en la intermediación de negocios con especial conocimiento en un área específica. En el asunto debatido, Dow Química De Colombia S.A. conoce ampliamente todo lo relacionado con productos de polietileno, químicos, plásticos y otros en el territorio colombiano.

— El servicio consiste en la actividad tendiente a la promoción o ambientación para que se celebre un negocio jurídico, que para el caso equivale a la búsqueda de posibles compradores de los productos ofrecidos por los entes sociales sin domicilio en Colombia.

— No realiza el negocio jurídico por cuenta de un tercero, sino que su labor es meramente promocional.

— La remuneración para el intermediario que actúa de promotor, como sucede en el caso estudiado, se concreta en una comisión una vez se realicen las respectivas ventas.

— La prestación o ejecución del servicio de promoción de ventas se desarrolló en el territorio nacional; aquí se contactó los potenciales compradores de la gama de artículos que ofrecen los entes extranjeros con los que suscribió los convenios.

Sin embargo, para que procediera la exención del servicio debía darse su “utilización total y exclusivamente fuera de Colombia” [art. 481 lit. e], por lo que se analizó si la utilidad o aprovechamiento del servicio de promoción de ventas se verificó en los países en donde residen las respectivas empresas, pues la “utilización” se predica del destinatario, versa en el disfrute integral y exclusivo del resultado de la actividad ejecutada por el prestador por parte de la sociedad contratante sin domicilio, negocios o actividades en Colombia, lo que implica que deba ser entregado para su aprovechamiento en el exterior(7).

Con base en los anteriores elementos de juicio, la Sala concluyó que la actuación de la DIAN de gravar con IVA los ingresos declarados por la sociedad como exentos, se ajustó a derecho, porque “la utilización del servicio no es total y exclusivamente fuera del territorio colombiano, comoquiera que de la promoción de ventas efectuada por Dow Química de Colombia S.A., [promotora] puede beneficiar la del exterior [vendedora] como ocurre con el derecho que tiene la promotora a que se le conceda un descuento en los productos que le compre a la entidad extranjera, para posteriormente someterlos a reventa, al igual que revender los que le sean devueltos por los clientes [cláusulas 9 y 11 de los contratos celebrados con Brasil, Argentina y Chile; 3, 10 y 12 con EE UU]”.

Y agregó:

“También se acuerda la promoción de ventas en donde la actora actúa como intermediaria, también se contempla un típico contrato de compraventa, dado que otorga a la “Promotora” la posibilidad de que esta compre los bienes a precios favorables por la aplicación de los descuentos pactados en los apéndices de los contratos, actuaciones que además se desarrollan dentro del territorio del contrato, que para el caso es Colombia.

Entonces, revisado el contexto general de los convenios y el modo en que se acordaron obligaciones, se infiere que la prestación del servicio y su utilización se agota en el territorio nacional, en algunas de las pactadas, pues quien en un momento dado quien se beneficia de tal servicio es la actora con el proceso de reventa del producto, lo que resta que su utilidad, beneficio o aprovechamiento sea total y exclusivamente por fuera de Colombia a título de exportación.

Para la Sala es importante resaltar que la cualidad que distingue la “exportación del servicio” para que sea exento de IVA, no deviene de la celebración del negocio jurídico de venta del bien en el exterior, sino de la efectiva y exclusiva utilización por fuera del territorio colombiano.

Unido a lo anterior, la Sala no advierte dentro del contenido de los contratos que exista una cláusula específica que contenga la forma como el servicio prestado por la demandante, se utilizaría total y exclusivamente en el domicilio de las entidades transnacionales, como lo ordenaba el artículo 23 del Decreto 380 de 1996 (aplicable para el periodo discutido), aspecto que descarta la exención de IVA por su exportación, al incumplirse un parámetro legal concebido para su reconocimiento(8) (resaltado fuera del texto).

De acuerdo con lo anterior y por cuanto no existen en el plenario elementos diferentes que modifiquen el criterio expuesto, reitera la Sala que en el caso del servicio de promoción de ventas prestado por la actora por los bimestres 1º a 6º de 2002, si bien fue realizado en el territorio nacional, su utilización no fue exclusiva y totalmente en el exterior, condición necesaria para la exención, razón por la no prospera el cargo de apelación.

2. Rechazo de impuestos descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia.

Según el apelante, el IVA que retuvo en la fuente sobre regalías por uso de intangibles de propiedad de The Dow Chemicals Company conforme al numeral 3º del artículo 437-2 del estatuto tributario, es descontable acorde con lo señalado en el literal a) del artículo 485 del estatuto tributario.

La DIAN comparte el argumento del contribuyente respecto a que el IVA retenido a sociedades extranjeras puede tomarse como impuesto descontable por el usuario del servicio, pero rechaza el impuesto descontable solicitado aduciendo que para su procedencia se deben cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996(9) y el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997(10), requisitos que la demandante da por no cumplidos al señalar: “No existe contrato escrito por concepto de suministro de materias primas, inventarios productos terminados, bienes o servicios suministrados por parte de la sociedad The Dow Chemical Company a mi representada”.

Señala el artículo 437-2 del estatuto tributario:

“ART. 437-2.—Agentes de retención en el impuesto sobre las ventas. Actuarán como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados:

“(...).

“3. Quienes contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en el territorio nacional, con relación a los mismos”.

Observa la Sala que al proceder como agente de retención, el contratante no solo adquiere la obligación de efectuar la retención del tributo, declararlo y pagarlo en la declaración de retención, sino también la de discriminar el IVA porque tal actividad es un deber legal que cobija a todos los responsables del régimen común; agregando que tal deber opera tanto para efectuar retención en la fuente como también para que proceda el impuesto descontable, ya que según el Decreto 1165 de 1996 el contrato soporta para todos los efectos tributarios y como tal debe contener la discriminación.

El artículo 12 del Decreto 1165 de 1996(11), que reglamentó la Ley 223 de 1995, con relación al numeral 3 del artículo 437-2 del estatuto tributario estableció que en el contrato respectivo deberá discriminarse el valor del impuesto sobre las ventas generado que será objeto de retención por parte del contratante y que el contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios.

Conforme al artículo 771-2 del estatuto tributario, para la procedencia de impuestos descontables cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca, para el caso concreto el documento equivalente a la factura debe ser el contrato celebrado por el contribuyente con el contratista extranjero, toda vez que las personas sin residencia ni domicilio en el país, no están obligadas a expedir factura o documento equivalente, en los términos prescritos por el ordenamiento jurídico nacional.

Debe entenderse, que los contratos celebrados con extranjeros, para los cuales el reglamento (D. 3050/97) no establece requisitos específicos, constituyen el documento idóneo para la procedencia del impuesto descontable, y que adicionalmente, se requiere acreditar la existencia de las declaraciones de retención que permiten demostrar que se efectuó y consignó la retención en la fuente, para que proceda el descuento del IVA generado en las operaciones respectivas.

Respecto a la procedencia del IVA descontable en operaciones realizadas con extranjeros en el país, la Sala se pronunció en sentencia del 7 de mayo de 2009, Expediente 16846, consejera ponente, Martha Teresa Briceño de Valencia, en la que precisó que el “contrato”, para efectos del impuesto descontable en el caso de operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia ha sido previsto como un documento equivalente a la factura, es decir, que la norma ha permitido que aquel sirva como soporte para la reclamación del IVA descontable generado en operaciones que, de no ser por la calidad de las partes que intervienen, estarían soportadas con factura.

Advirtió, que al ser establecido el contrato como documento equivalente, si bien el contrato es el medio idóneo previsto por el legislador, ello no le resta valor probatorio a la factura, máxime cuando el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997 equiparó a esta con el contrato.

En el caso concreto, el representante legal de la Sociedad Dow Química de Colombia en escrito de fecha 20 de noviembre de 2003, dirigido a la división de fiscalización tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá informó: (fl. 381 c. de a.)

No existe contrato escrito por concepto de suministro de materias primas, inventarios productos terminados, bienes o servicios suministrados por parte de la sociedad The Dow Chemical Company a mi representada.

“Dada en Bogotá, D.C., a los 20 días del mes de noviembre de 2003, con destino a división de fiscalización tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, en respuesta al Auto de Verificación y Cruce 3106320030015555 de noviembre 18 de 2003”.

Adicionalmente el demandante no allegó las facturas correspondientes para demostrar los alegados impuestos descontables.

En los folios 160 y siguientes del expediente obra el anexo explicativo de la Resolución 310662005000037 del 13 de julio de 2005, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la liquidación de revisión correspondiente al tercer bimestre de 2002, en donde se anotó:

“... termina el representante su memorial, exponiendo que “si Dow Química no dispusiera del contrato de regalías por cuyo pago efectuó la retención en la fuente, por presentarse el evento del parágrafo del artículo 437-1 del estatuto tributario, no habría podido efectuar los respectivos pagos al exterior al titular del derecho, ni recibir las regalía” y afirma que acompaña los documentos pertinentes; sin embargo estudiado el documento que obra a folios 407 y 408 del expediente, se trata de un oficio dirigido por el coordinador de contratos de tecnología del Incomex, a la sociedad declarante, donde si bien se habla de las licencias otorgadas por The Dow Chemical Company a Dow Química de Colombia, en ningún aparte consigna cifras de ninguna índole que permitan a este despacho cotejar las bases para el cálculo de la retención por regalías durante el periodo en estudio, o verificar la veracidad de los argumentos expuestos en el recurso, de donde carece de la pertinencia, conducencia y utilidad requeridas para la aceptación de su solicitud” (resalta la Sala).

Para la Sala hay lugar al rechazo del impuesto descontable solicitado, toda vez que la demandante no acreditó las correspondientes facturas ni la prueba prevista en el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996 según el cual: “Para efectos de lo dispuesto en el numeral 3º del artículo 437-2 del estatuto tributario, en el contrato respectivo deberá discriminarse el valor del impuesto sobre las ventas generado que será objeto de retención por parte del contratante. El contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios(12)”.

4. Sanción por inexactitud.

Respecto a la sanción por inexactitud señaló el apelante que la sentencia de primera instancia violó el primer inciso del artículo 647 del estatuto tributario, por aplicarlo sin que los hechos declarados hubieran sido falsos, incompletos o desfigurados, haciendo equivalente factores “inexistentes” a factores que oficialmente se consideren “improcedentes”, improcedencia sobre la que la jurisprudencia tiene definido que no está tipificada en este inciso como sancionable.

Sobre el particular observa la Sala que tal como se precisó en sentencia del 26 de enero de 2009, Expediente 16165 en donde se analizó la legalidad de la sanción por inexactitud impuesta a la misma sociedad actora relacionada con el impuesto sobre las ventas por los bimestres 2º, 3º, 4º y 5º de 1999 y 1º de 2001, los hechos declarados por la sociedad en los bimestres discutidos han sido completos y verdaderos y el mayor impuesto discutido se debió, a la diferencia en cuanto a la interpretación del sentido y alcance del artículo 481 literal e) en cuanto a “la utilización de los servicios exclusivamente en el exterior” para efectos de la exención por los servicios exportados, de manera que hay una discrepancia conceptual, que impide sancionar por inexactitud.

Conforme al artículo 647 del estatuto tributario la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable, constituye inexactitud sancionable.

Sin embargo, no se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Conforme a lo expuesto, se impone revocar la decisión de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda y en su lugar declarar la nulidad parcial de los actos acusados en cuanto impusieron sanción por inexactitud. En consecuencia, se efectuarán unas nuevas liquidaciones para excluir las sanciones por inexactitud así:

 

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 1º bim/022º bim /023º bim /024º bim/025º bim/026º bim/02
Impuesto generado por operaciones gravadas 2.793.322.000 3.423.702.000 2.708.601.000 4.261.231.000 4.602.214.000 5.070.112.000
Impuestos descontables 2.274.899.000 2.995.828.000 2364.904.000 2.963.732.000 3.229.937.000 2.514.183.000
Saldo a pagar 518.423.000 427.874.000 343.697.000 1.297.499.000 1.372.277.000 2.555.929.000
Saldo a favor sin solicitud de devolución 999.408.000 347.182.000     
Saldo a pagar   80.692.000 343.697.000 1.297.499.000 1.372.277.000 2.555.929.000
Saldo a favor 480.985.000      

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia de 28 de marzo de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, desestimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de Dow Química de Colombia S.A., contra la DIAN. En su lugar se dispone:

1. ANÚLANSE PARCIALMENTE la liquidación oficial de revisión 310642004000136 de 6 de diciembre de 2004 y Resolución 310662005000035 de 13 de julio de 2005 correspondiente al primer bimestre de 2002; liquidación oficial de revisión 310642004000161 de 6 de diciembre de 2004 y Resolución 310662005000036 de 13 de julio de 2005 del segundo bimestre de 2002, liquidación oficial de revisión 310642004000137 de 6 de diciembre de 2004 y Resolución 310662005000037 de 13 de julio de 2005 por el tercer bimestre de 2002; liquidación oficial de revisión 310642004000205 de 16 de diciembre de 2004 y Resolución 310662005000038 de 13 de diciembre de 2005 por el cuarto bimestre de 2002; liquidación oficial de revisión 310642004000216 de 16 de diciembre de 2004 y Resolución 310662005000039 de 13 de julio de 2005 por el quinto bimestre de 2002; liquidación oficial de revisión 310642004000219 de 16 de diciembre de 2004 y Resolución 310662005000040 de 13 de julio de 2005 por el sexto bimestre de 2002.

2. A título de restablecimiento del derecho, se dispone:

FÍJASE como saldo a favor por impuesto sobre las ventas del PRIMER bimestre de 2002 cuatrocientos ochenta millones novecientos ochenta y cinco mil pesos moneda legal ($ 480.985.000 M.L.).

FÍJASE como saldo a pagar por impuesto sobre las ventas del SEGUNDO bimestre de 2002 ochenta millones seiscientos noventa y dos mil pesos moneda legal ($ 80.692.000 M.L.).

FÍJASE como saldo a pagar por impuesto sobre las ventas del TERCER bimestre de 2002 trescientos cuarenta y tres millones seiscientos noventa y siete mil pesos moneda legal ($ 343.697.000 M.L.).

FÍJASE como saldo a pagar por impuesto sobre las ventas del CUARTO bimestre de 2002 mil doscientos noventa y siete millones cuatrocientos noventa y nueve mil pesos moneda legal ($ 1.297.499.000 M.L.).

FÍJASE como saldo a pagar por impuesto sobre las ventas del QUINTO bimestre de 2002 mil trescientos setenta y dos millones doscientos setenta y siete mil pesos moneda legal ($ 1.372.277.000 M.L.).

FÍJASE como saldo a pagar por impuesto sobre las ventas del SEXTO bimestre de 2002 dos mil quinientos cincuenta y cinco millones novecientos veintinueve mil pesos moneda legal ($ 2.555.929.000 M.L.).

RECONÓCESE al abogado Antonio Granados Cardona como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha».

(2) Sentencia de 10 de octubre de 2007, Expediente 15839, C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa.

(3) El literal e) del artículo 481 ha sido modificado por las leyes 488[58] de 1998, 633[33] de 2000 y 1111[62] de 2006, para que reciban el tratamiento de exentos los servicios turísticos prestados a residentes en el exterior.

(4) El artículo 23 del Decreto 380 de 1996 fue subrogado por el 6º del Decreto 2681de 1999.

(5) Sentencia de marzo 20 de 1998, Expediente 8231, C.P. doctor Germán Ayala Mantilla.

(6) Contratos mercantiles. Arrubla Paucar, Jaime Alberto. Tomo I, 8ª Edición 1997.

(7) Impuesto al valor agregado IVA. Plazas Vega, Mauricio A. Temis segunda edición, año 1999.

(8) Sentencia de 10 de octubre de 2007, Expediente 15839, C.P. doctora María Inés Ortiz Barbosa.

(9) ART. 12.—Contratos con extranjeros sin domicilio o residencia en el país. Para efectos de lo dispuesto en el numeral 3º del artículo 437-2 del estatuto tributario, en el contrato respectivo deberá discriminarse el valor del impuesto sobre las ventas generado que será objeto de retención por parte del contratante. El contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios.

(10) ART. 5º—Documentos equivalentes a la factura. Además de los contemplados en otras disposiciones, constituyen documentos equivalentes a la factura los siguientes:

2. Los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso, para la procedencia del IVA descontable se deberá acreditar, adicionalmente, que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.

(11) ART. 12.—Contratos con extranjeros sin domicilio o residencia en el país. Para efectos de lo dispuesto en el numeral 3º del artículo 437-2 del estatuto tributario, en el contrato respectivo deberá discriminarse el valor del impuesto sobre las ventas generado que será objeto de retención por parte del contratante. El contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios.

(12) ART. 5º—Documentos equivalentes a la factura. Además de los contemplados en otras disposiciones, constituyen documentos equivalentes a la factura los siguientes: 2. Los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso, para la procedencia del IVA descontable se deberá acreditar, adicionalmente, que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.