Sentencia 2005-02192 de febrero 23 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 76001 23 31 000 2005 02192 01(17139)

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Actor: editorial Libros y Libros S.A.

Demandado: Municipio de Cali

Fallo

Bogotá, D.C., Veintitrés de febrero de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones

En los términos del recurso de apelación interpuesto por el Municipio de Santiago de Cali, decide la Sala si se ajustan a derecho la Resolución 1076 de diciembre 30 de 2003, mediante la que la Administración Municipal de Impuestos de Cali sancionó a la sociedad Editorial Libros y Libros S.A., por no declarar el Impuesto de Industria y Comercio y el complementario de avisos y tableros, por el año gravable 2001; y la Resolución 0097 del 8 de febrero de 2005, que la confirmó.

Como hechos relevantes no discutidos se destacan los siguientes:

Los artículos 3º, 4º y 5º del Acuerdo 32 de 1998, expedido por el Concejo Municipal de Santiago de Cali, disponían que el impuesto de industria y comercio debía ser liquidado y pagado en forma bimestral.

En desarrollo del acuerdo, el 19 de enero de 2001, la Dirección del Departamento Administrativo de Hacienda Municipal de Santiago de Cali expidió la Resolución 009, por medio de la que fijó los plazos y lugares para la presentación de las declaraciones privadas, para el periodo gravable 2001.

La sociedad actora, con fundamento en la Resolución 009 de 2001, presentó las declaraciones bimestrales del impuesto de industria y comercio, por el año gravable 2001, con su respectivo pago. En efecto, en el expediente obran las siguientes pruebas(1):

— Formulario 0216081 en el que obra la declaración por el impuesto de industria y comercio, año gravable 2001, periodo 1, por valor de $ 16.500.

— Formulario 0065348 en el que obra la declaración por el impuesto de industria y comercio, año gravable 2001, periodo 2, por valor de $ 57.500

— Formulario 0065349 en el que obra la declaración por el impuesto de industria y comercio, año gravable 2001, periodo 3, por valor de $ 230.500.

— Formulario 0283608 en el que obra la declaración por el impuesto de industria y comercio, año gravable 2001, periodo 4, por valor de $ 4’572.500.

— Formulario 0336750, en el que obra la declaración por el impuesto de industria y comercio, año gravable 2001, periodo 5, por valor de $ 2.663.500.

— Formulario 0336751 en el que obra la declaración por el impuesto de industria y comercio, año gravable 2001, periodo 6, por valor de $ 500, cuya fecha de pago es el 15 de enero de 2002.

Mediante sentencia 12298 del 9 de noviembre de 2001, el Consejo de Estado declaró la nulidad de los artículos 3º, 4º y 5º del Acuerdo 32 de 1998, expedido por el Concejo Municipal de Cali.

Como consecuencia de lo anterior, el 31 de diciembre de 2001, el Concejo Municipal de Cali expidió el Acuerdo 088, por medio del que estableció que el período, la base gravable y la liquidación del Impuesto de Industria y Comercio sería anual.

El 9 de abril de 2002, el Alcalde Municipal de Santiago de Cali expidió el Decreto 0125, en el que se establecen los plazos y lugares para presentar y pagar el impuesto de industria y comercio, por el año gravable 2001, vigencia 2002.

El 2 de mayo de 2002, la Subdirección Administrativa de Impuestos, Renta y Catastro Municipal de Santiago de Cali expidió la Circular 001, cuyo objeto es instruir a los omisos sobre la obligatoriedad de presentar la declaración Anual.

El 30 de enero de 2003, la Subdirección Administrativa de Impuestos, Rentas y Catastro Municipal de Cali profirió el Auto de verificación o cruce 210, a la Sociedad Editorial Libros y Libros S.A., relacionado con el impuesto de industria y comercio por el año gravable 2001.

El 18 de febrero de 2003, la Subdirección Administrativa de Impuestos, Rentas y Catastro Municipal de Cali, expidió el auto de Inspección Contable a la Sociedad Editorial Libros y Libros S.A., por el que se delegó a la funcionaria Ana Milene Urrego para practicar dicha diligencia. Ese mismo día se levantó el acta de inspección contable 33 y un acta de visita.

El 1º de abril de 2003, la Subdirección Administrativa de Impuestos, Rentas y Catastro Municipal del Departamento Administrativo de Hacienda Municipal de Cali profirió el emplazamiento para declarar 4312, por el impuesto de industria y comercio, año gravable 2001, en contra de la demandante.

El 8 de abril de 2003, el revisor fiscal de la Sociedad Editorial Libros y Libros formuló consulta ante la subdirección mencionada, con el fin de que se aclarara todo lo relacionado con la validez de las declaraciones bimestrales presentadas por esa sociedad, por el año gravable 2001.

El 24 de abril de 2003, la subdirección administrativa, mediante Oficio DAHM-RM-0733, respondió la consulta y reconoció la validez jurídica de las declaraciones bimestrales del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2001, presentadas por la sociedad Libros y Libros.

El 26 de mayo de 2003, la sociedad respondió el emplazamiento por no declarar 4312, apoyado en el concepto jurídico expedido por la Subdirección Administrativa de Impuestos, Rentas y Catastro Municipal del Departamento Administrativo de Hacienda Municipal de Cali.

El 30 de diciembre de 2003, la Subdirección mencionada profirió la Resolución 1076 en la que impuso una sanción de $ 628.550.000 a la sociedad contribuyente por no declarar el impuesto de industria y comercio por el año gravable 2001.

El 23 de febrero de 2004, la sociedad actora interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución 1076, en la que manifestó el cumplimiento de la obligación de declarar. Dicho recurso fue resuelto el 8 de febrero de 2005, mediante Resolución 0097, en la que se confirmó la resolución impugnada.

Para resolver se considera:

La Sociedad Editorial Libros y Libros S.A. presentó, en forma bimestral, las declaraciones correspondientes al impuesto de industria y comercio por el año gravable 2001, de conformidad con lo establecido en el Acuerdo 32 del 30 de diciembre de 1998, que establecía:

“ART. TERCERO.—Periodo del Impuesto de Industria y Comercio. A partir del primero de enero de 1999 el periodo gravable del Impuesto de Industria y Comercio es bimestral y se liquidará sobre los ingresos brutos del mismo periodo.

PAR. PRIMERO.—Los bimestres son enero-febrero, marzo-abril, mayo-junio, julio-agosto, septiembre-octubre y noviembre-diciembre.

PAR. SEGUNDO.—Las declaraciones tributarias respectivas se deberán presentar dentro del mes siguiente al bimestre vencido, en las fechas que para el efecto señale el Director del Departamento Administrativo de Hacienda, Catastro y Tesorería (...)”.

Así mismo, la sociedad contribuyente presentó las mencionadas declaraciones en el rango de plazos fijado por la Resolución 009 del 19 de enero de 2001, artículo 2º, cuyas fechas eran las siguientes:

— 1er bimestre: marzo 22.

— 2º bimestre: mayo 17.

— 3er bimestre: julio 19.

— 4º bimestre: septiembre 20.

— 5º bimestre: noviembre 22.

— 6º bimestre: enero 17 de 2002.

Sin embargo, mediante sentencia del 9 de noviembre de 2001, proferida en el expediente 12298(2), esta Sección declaró la nulidad del artículo 3 del Acuerdo 32 de 1998, que establecía que el período gravable del impuesto de industria y comercio era bimestral. Como consecuencia de esa declaración de nulidad, el Concejo Municipal de Cali expidió el Acuerdo No. 088 del 31 de diciembre de 2001(3), cuyo artículo 1º estableció:

“Periodo, base gravable y liquidación. El periodo del impuesto de industria y comercio será anual y se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas naturales, jurídicas o sociedades de hecho, bajo cuya dirección o responsabilidad se ejerzan actividades gravables con el impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros (...)”.

Así mismo, el Municipio de Santiago de Cali expidió el Decreto 0125 del 9 de abril de 2002(4), que reglamentó el acuerdo 88 de 2001.

El artículo 2º del Decreto 0125 de 2002 estableció que los contribuyentes del impuesto de industria y comercio por el año gravable 2001 debían presentar la declaración privada hasta el 17 de mayo de 2002. Con base en estas normas, la Administración Municipal de Impuestos de Cali consideró que la contribuyente había incumplido la obligación de declarar y, en consecuencia, le impuso sanción.

En este contexto, el asunto a dilucidar versa en determinar, si la declaración de nulidad de los artículos 3º, 4º y 5º del Acuerdo 32 de 1998 afectó la validez de las declaraciones bimestrales que por concepto de impuesto de industria y comercio presentó la actora y si, en consecuencia, está obligada a pagar la sanción impuesta por no presentar la declaración anual, en los términos del Acuerdo 088 de 2001 y el Decreto 0125 de 2002, este último dictado luego de que la actora hubiera presentado las declaraciones bimestrales y pagado el impuesto.

La Sala considera que la nulidad de los artículos 3º, 4º y 5º del Acuerdo 032 de 1998, que declaró la Sala en sentencia del 9 de noviembre de 2001(5), no afectó la validez de las declaraciones bimestrales que por concepto de impuesto de industria y comercio presentó la actora en su oportunidad.

En efecto, en la sentencia del 9 de noviembre de 2001, la Sala declaró la nulidad del artículo 3 del Acuerdo 032 de 1998, porque el municipio, al adoptar el impuesto de industria y comercio en su jurisdicción, debió acatar las definiciones de período y base gravable contenidas en la Ley 14 de 1983 y en el Decreto 3070 de 1983.

Según la ley y el Decreto el período gravable del impuesto de industria y comercio es anual. Habida cuenta de que el acuerdo demandado lo fijó en bimestral, la Sala decidió anularlo.

Los efectos de ese fallo son ex nunc, esto es hacia futuro, por las siguientes razones:

El artículo 4º del Código Civil dispone que “ley es una declaración de la voluntad soberana manifestada en la forma prevenida en la Constitución Nacional.

Por eso, el carácter general de la ley es mandar, prohibir, permitir o castigar.

Cuando se habla de Ley, debe tenerse en cuenta que la Ley puede entenderse en sentido material y en sentido formal. La primera acepción atiende al criterio orgánico, según el cual, ley es aquella regulación expedida por el órgano legislativo. La segunda, atiende al criterio material, según el cual, ley es toda norma jurídica que regula de manera general una multiplicidad de casos dictada por órganos distintos del legislativo.

En ese contexto, el Acuerdo 032 de 1998 es ley en sentido material y, por eso, reguló, en su oportunidad, con carácter general, entre otros aspectos, los atinentes del impuesto de industria y comercio.

Ahora bien, todo acto administrativo de carácter general, como acto regla, crea las condiciones para que surjan las situaciones jurídicas particulares y, por eso, el acto general siempre se debe concretar en hechos o en actos jurídicos, entre estos, los actos administrativos particulares que crean, modifican o extinguen situaciones jurídicas, por eso mismo, particulares y concretas. En esta medida, los hechos y los actos son la condición para que se aplique la situación general prevista en el acto general y abstracto. En otras palabras, el hecho o acto que beneficia o perjudica a un sujeto jurídico es siempre finalmente el hecho o acto particular, que estará basado en una norma: ley strictu sensu o ley lato sensu.

La nulidad de un acto particular sí tiene vocación jurídica de “volver las cosas al estado anterior” como si no hubiera existido el acto particular anulado. De hecho, a menudo, ni esto es posible, al punto que el juez puede optar por indemnizar(6) a la parte que haya intervenido en el proceso y obtenido la declaración de nulidad del acto particular a su favor.

Bajo el entendido de que la ley en sentido material es tan general como la ley en sentido formal, cierta doctrina judicial del Consejo de Estado de manera acertada precisó que los efectos de nulidad de los actos administrativos de carácter general deben ser los mismos que se predican para la inexequibilidad, “(...) porque naturalísticamente se trata del mismo fenómeno, la diferencia radica en el órgano jurisdiccional que resuelva el conflicto (...)”(7).

En ese entendido, habida cuenta de que “La nulidad en el proceso contencioso administrativo (...) sólo busca que el orden jurídico del Estado sea reparado, [e] involucra una pretensión general y no particular. (...), el efecto de la nulidad debe respetar sin duda las situaciones que se han desprendido del acto nulo, constituyendo decisión independiente”(8).

Por eso, tratándose de las situaciones jurídicas creadas y consolidadas en vigencia de la ley (en sentido material y formal), no se afectan, en virtud de la declaratoria de nulidad o de inexequibilidad(9) de esa ley o norma jurídica a cuyo amparo se consolidaron.

Aplicados los anteriores presupuestos al caso concreto, se tiene que la demandante en aplicación del Acuerdo 032 de 1998 y de la Resolución 009 de 2001, cumplió la obligación fiscal de presentar bimestralmente las declaraciones del impuesto de industria y comercio por el año 2001.

El cumplimiento de esa obligación, como situación jurídica, se concreta en el acto jurídico de un deber cumplido que, como tal, se entiende configurado y consolidado en vigencia de las citadas normas. Por lo tanto, la sentencia de nulidad que profirió la Sala el 9 de noviembre de 2001, es decir, con posterioridad a los actos jurídicos, no les resta ni validez ni eficacia, en virtud de los efectos ex nunc de la sentencia que anuló los artículos 3º, 4º y 5º del Acuerdo 32 de 1998, expedido por el Concejo Municipal de Cali.

Sin embargo, es evidente que como el efecto de nulidad, que a semejanzas del de la inexequibilidad, implica la inaplicabilidad del precepto declarado nulo, es claro que a partir de la expedición del fallo, la demandante no estaba obligada a presentar la declaración para el último bimestre, pues esa obligación debía cumplirla con posterioridad a la declaratoria de nulidad del Acuerdo. Ni siquiera en acatamiento de la Resolución 009 de 2001, pues conforme lo precisa el inciso final del artículo 175 del Código Contencioso Administrativo “Cuando por sentencia ejecutoriada se declare la nulidad de una ordenanza o de un acuerdo (...) distrital o municipal, en todo o en parte, quedarán sin efecto en los pertinente los decretos reglamentarios”.

No obstante lo anterior, habida cuenta de que el fallo de nulidad de la Sala respecto del artículo 3º del Acuerdo 032 de 1998 no implicó la nulidad de las normas que regulaban lo atinente al hecho generador y sujetos pasivos del impuesto, era claro para los contribuyentes que persistía la obligación de su pago. Lo que quedó indefinido a partir del fallo, fueron las condiciones en que se hacía el pago, vacío que se superó cuando el Municipio profirió el Acuerdo 088 del 31 de diciembre de 2001 y el Decreto 0125 del 9 de abril de 2002.

Pero la anterior circunstancia no invalida el pago que hizo la actora por el último bimestre del año 2001, acatando las condiciones del Acuerdo No. 032 de 1998 y su resolución reglamentaria, porque, como se puede apreciar al leer el Acuerdo 088 de 2001, este Acuerdo reguló, de manera genérica el período del impuesto de industria y comercio, que sería anual, pero sin referirse a ninguna vigencia fiscal en particular. Y, por otra parte, el Decreto 125 de 2002 se profirió cuando ya la demandante había terminado de cumplir su obligación tributaria.

Por lo anterior, le asiste razón a la demandante en cuanto adujo que el Municipio le aplicó de manera retroactiva el Decreto 125 de 2002, que implicó aplicar de manera ex tunc el fallo del Consejo de Estado, en perjuicio de los actos jurídicos del contribuyente.

Ahora bien, en cuanto a si el Acuerdo No. 088 de 2001 no se podía aplicar a la vigencia fiscal de 2001 sin vulnerar el inciso tercero del artículo 338 de la Constitución Nacional, la Sala precisa que en la sentencia del 9 de noviembre de 2001, que declaró la nulidad del artículo 3º del Acuerdo 032 de 1998, dijo que “el municipio desconoc[ía] que el impuesto de Industria y Comercio e[ra] de los llamados de período corrido y no de vigencia expirada como lo es el de renta y complementarios”. Explicó que “en el primero se grava la actividad ejercida durante el año corriente, y en el segundo el impuesto se causa al final del período gravable pero se declara y pago (sic) en el año siguiente”.

Lo anterior indica que el Acuerdo 088 de 2001 sí podía aplicarse para gravar con el impuesto de industria y comercio las actividades que se ejercieron durante el año corriente 2001. En esa medida, no se vulneró el principio de irretroactividad de la ley tributaria. Con mayor razón si el Decreto 0125 de 2002 ordenó que el impuesto se pague en el año 2002, sobre el promedio mensual de ingresos brutos del años inmediatamente anterior, esto es, el año 2001.

Pero ni el Acuerdo 088 de 2001 ni el Decreto reglamentario se pueden interpretar en el sentido de que se pretendió desconocer las situaciones jurídicas que se consolidaron en vigencia del Acuerdo anulado, esto es el Acuerdo 32 de 1998 (art. 3º). El acuerdo y el decreto se deben interpretar como una oportunidad que se otorgó a los contribuyentes para presentar la declaración y pagar el impuesto en un plazo mayor. De tal manera que, sólo eran aplicables para el que no hubiera cumplido todavía con la obligación fiscal. Por el contrario, si el contribuyente acreditó el cumplimiento de la obligación fiscal, lo pertinente era dar por cumplido el deber y no como lo entendió el municipio, porque eso implica desconocer de bulto los hechos acaecidos, la fuerza de un acto jurídico del particular realizado al amparo de una norma que se reputaba válida.

En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia apelada, que anuló los actos acusados y declaró que la Sociedad Editorial Libros y Libros no está obligada a pagar la sanción impuesta en dichos actos.

Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 9 de noviembre de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que declaró la nulidad de los actos acusados.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen.

Se deja constancia de que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Folios 79-83.

(2) Consejero Ponente: Doctor Juan Ángel Palacio Hincapié.

(3) Publicado en el Boletín Oficial 184 con fecha del 31 de diciembre de 2001.

(4) “Por medio del cual se reglamenta la administración, recaudo y se dictan otras disposiciones de carácter tributario del impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros”.

(5) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Juan Ángel Palacio Hincapié. Bogotá, D.C., nueve (9) de noviembre de dos mil uno (2001). Radicación 76001-23-31-000-1999-0938-02(12298). Actor: Santiago Meza Mafla y Henry Naranjo Rodas. Demandado: Concejo Municipal de Santiago de Cali.

(6) El artículo 84 del CCA prevé que “toda persona que se crea lesionada en un derecho amparado en una norma jurídica, podrá pedir que se declare la nulidad del acto administrativo y se le restablezca en su derecho, también podrá solicitar que se le repare el daño (...)”.

(7) Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera. Consejero Ponente: Luis Antonio Alvarado. Sentencia del 9 de marzo de 1989. Referencia tomada del libro Tratado de Derecho Administrativo. Tomo II, El Acto Administrativo, Jaime Orlando Santofimio Gamboa. Editorial Universidad Externado de Colombia, Edición 2007.

(8) Sentencia del diecisiete (17) de octubre de mil novecientos sesenta y nueve (1969). Sección Cuarta.

(9) “La declaración de inexequibilidad equivale a una declaración de nulidad. (...) la sentencia de inexequibilidad: no tiene efecto retroactivo, todo lo contrario, sus efectos son hacia el futuro y, por consiguiente, se reconocen los actos y situaciones jurídicas nacidas durante la vigencia de la ley. (...) tanto la inexequibilidad como la nulidad se asimilan. Por lo tanto, los efectos de la primera son perfectamente aplicables a la segunda. (...) Las situaciones jurídicas individuales, creadas a partir de un acto administrativo general que posteriormente es declarado nulo, deben permanecer produciendo efectos jurídicos (...) hasta tanto una autoridad jurisdiccional no (sic) se pronuncie sobre su validez en el ordenamiento jurídico. “Sentencia del 26 de abril de 1973. Sección primera Referencia tomada del libro Tratado de Derecho Administrativo. Tomo II, El Acto Administrativo, Jaime Orlando Santofimio Gamboa. Editorial Universidad Externado de Colombia, Edición 2007.