Sentencia 2005-02356 de marzo 11 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 200012331000200502356 01

Ref.: 16920

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Reyes López Compañía Limitada

Impuesto renta

Fallo

Bogotá, D. C., once de marzo de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 11 de octubre de 2007, del Tribunal Administrativo de César, que acogió las súplicas de la demanda.

El tribunal declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirma, aduciendo que el auto de apertura debió haberse notificado al contribuyente, que la inspección contable no fue efectuada por un contador público, pues no bastaba que simplemente se le mencionara en auto comisorio y, que en el requerimiento especial no podía adjuntarse acta diferente a la de la inspección contable. Además, porque la prueba trasladada no se ciñe a lo estipulado en el artículo 185 del Código de Procedimiento Civil y, porque en ningún caso hubo evasión fiscal por parte de la actora, cuestión diferente es que el establecimiento de comercio hubiese tenido dos propietarios en el mismo periodo de renta.

La Sala procederá a pronunciarse respecto de cada uno de los aspectos planteados en la apelación por la demandada.

1. Notificación del auto de apertura de la investigación.

La Sala debe decidir si la falta de notificación al contribuyente, del auto de apertura de la investigación, implica la nulidad de los actos que modificaron la liquidación privada del impuesto a la renta, año gravable 2001.

Al sentir del tribunal, el auto de apertura debe ser notificado al contribuyente, teniendo en cuenta que el artículo 565 del estatuto tributario, no excluye el deber de notificar esta actuación, sea a través de notificación por correo o personalmente, lo anterior, so pena de violación del debido proceso.

Para la administración, el auto de apertura de un expediente, es una actuación interna de la administración como sistema para llevar un control de los expedientes, por lo cual no puede ser considerado como un auto administrativo sino como un auto de la administración, sin que este de modo alguno produzca efectos frente a terceros, de tal forma que su no notificación no vulnera el derecho al debido proceso del contribuyente.

Para resolver este cargo, debe advertirse que los procedimientos administrativos de determinación de los impuestos, están consagrados de manera especial en el estatuto tributario, contenido en el Decreto 624 de 1989, por lo cual a ellos le son aplicables las disposiciones del Código Contencioso Administrativo, en lo no previsto en el estatuto tributario, de conformidad con el artículo 1º del Código Contencioso Administrativo.

La expedición de un auto de apertura no es requisito para la posterior modificación de las declaraciones tributarias, como si lo es el requerimiento especial, por lo que la omisión de notificación del auto de apertura no genera efecto alguno. Esto significa, que si no se profiere el auto de apertura, ello no impide que se adelante el proceso de determinación oficial del tributo.

En ese sentido, el artículo 565 del estatuto tributario no menciona al auto de apertura, como aquellas actuaciones que deben ser notificadas por correo o personalmente, ni tampoco puede inferirse que hace parte de las “demás actuaciones administrativas” a las que se refiere la norma, pues las actuaciones administrativas que deben ser conocidas por el contribuyente, son aquellas que lo afectan, como son los requerimientos, los emplazamientos, las citaciones, los traslados de cargos, los autos que ordenen inspecciones tributarias y en general las actuaciones que dispongan la práctica de pruebas puesto que son medidas preparatorias de los actos definitivos de determinación oficial del impuesto.

El auto de apertura es un acto que no da inicio a la actuación administrativa, no decreta pruebas, ni está señalado como requisito previo al acto definitivo de determinación del impuesto. Se trata de una actuación de trámite, que no está prevista en el estatuto tributario, sino que fue establecida por la administración tributaria para efectos de control, por lo que sólo tiene efectos hacia su interior. Por tanto, si se omite su expedición o su notificación, no se afecta en modo alguno el derecho de defensa del contribuyente, ni se dejan de lado las formalidades propias del proceso tributario, es decir, no se vulnera el debido proceso del contribuyente.

En consecuencia, este cargo prospera y deberá revocarse en este punto la sentencia de primera instancia, ya que por este aspecto, no son ilegales los actos demandados.

2. Irregularidades en la inspección contable.

El tribunal consideró que la inspección contable es nula y en consecuencia también lo son los actos definitivos porque no se suscribió el acta por el contador público comisionado. Adicionalmente, porque existen dos actas, la última de ellas sin la firma de las partes intervinientes, infringiéndose lo estatuido en el artículo 782 del estatuto tributario. La entidad manifiesta en su apelación que no se cometieron irregularidades en esta diligencia.

Según se puede evidenciar, en desarrollo del Auto 240632003000007 (fl. 12, cdno. ppal.), el 13 de noviembre de 2003 se llevó a cabo inspección contable a la sociedad demandante y, como resultado de la misma se levantó el acta de inspección contable 240632003000007 (fls. 13 a 16, cdno. ppal.), la cual se encuentra debidamente firmada por las funcionarias comisionadas de la DIAN, la contadora pública Xiomara Daza y por la profesional Edith Solórzano. Además, está firmada por el representante legal y el contador de Reyes López & Cía. Ltda., dándose cabal cumplimento a lo prescrito en el artículo 782 del estatuto tributario.

La segunda acta a la que hace alusión el tribunal, que en su sentir no tenía porque existir, fue entregada al contribuyente adjunta al requerimiento especial 240632004000006 del 26 de febrero de 2004, esta acta, según se puede apreciar, trae un análisis del resultado de la diligencia de inspección contable llevada a cabo el día 13 de noviembre de 2003, además, hace referencia a algunas pruebas aportadas por el contribuyente y otras trasladadas por la administración; todas estas pruebas fueron allegadas con posterioridad a la diligencia de inspección contable, circunstancias por las cuales no podía el acta estar firmada por el representante legal de la sociedad demandante, toda vez que como lo dice la demandada, aquel no podía participar en el análisis que efectuaron las funcionarias de la DIAN.

Para la Sala, esta situación no es contraria a lo dispuesto por los artículos 782 del estatuto tributario y 271 de la Ley 223 de 1995, toda vez que la primera de estas normas dispone en su último inciso que “cuando de la práctica de la inspección contable, se derive una actuación administrativa en contra del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o de un tercero, el acta respectiva deberá formar parte de dicha actuación”.

En el presente caso, de la inspección contable y de las demás pruebas practicadas se derivó la expedición del requerimiento especial, actos que fueron notificados de forma conjunta. Tampoco se demostró que la inspección contable no hubiese sido realizada bajo la responsabilidad de la contadora pública comisionada para el efecto, como se pudo constatar en la respectiva acta de inspección contable, que obra en los folios 13 a 16 del cuaderno principal donde se aprecian las firmas del representante legal y del contador de la sociedad investigada y de los funcionarios comisionados, Xiomara Daza Ramírez contadora publica con tarjeta profesional 40.794-T y la funcionaria Edith Solórzano Dangond.

Por lo expuesto, este cargo también prospera, toda vez que no se presenta irregularidad alguna en la diligencia de inspección contable que dé lugar a la nulidad de los actos demandados.

3. Traslado de pruebas.

Según el tribunal, la prueba trasladada que sirvió para fundamentar las conclusiones de la segunda acta de inspección contable y que fue soporte probatorio del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión, viola el artículo 185 del Código de Procedimiento Civil, no tiene la misma naturaleza que la prueba de destino, no fue notificada al demandante y fue ordenada con posterioridad a la práctica de la inspección contable. La demandada aduce que las pruebas trasladadas son efectivamente de la actora, que no tienen que tener la misma naturaleza que las pruebas de destino y que fueron practicadas con todas las formalidades legales.

Pasa la Sala a dilucidar la procedencia del traslado de pruebas en materia impositiva, sí correspondía o no al mismo contribuyente y en el supuesto que hubiesen sido procedentes sí fueron practicadas conforme a ley.

Respecto a la procedencia del traslado de pruebas, esta sección(2) ha manifestado lo siguiente:

“(...) Si la administración al investigar un impuesto encuentra inexactitudes que repercuten en otro, lo menos que debe hacer es utilizar estas pruebas para determinar oficialmente los dos gravámenes, siempre que sean conocidas por el contribuyente.

Esta circunstancia no afecta la validez del requerimiento o de la liquidación oficial, porque al trasladar al IVA pruebas obtenidas al verificar el impuesto sobre la renta no se actúa por fuera de las competencias legales ni se incurre en una desviación de poder, pues de acuerdo con el artículo 684 del estatuto tributario, la administración tributaria cuenta con amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales que en general permiten efectuar “todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación”.

Adicionalmente se debe tener en cuenta que conforme al artículo 3º del Código Contencioso Administrativo, la actividad de la administración debe desarrollarse con arreglo a los principios de economía, celeridad, eficacia, imparcialidad, publicidad y contradicción.

(...) La administración tributaria en desarrollo de tales principios, procedió legalmente al trasladar las pruebas recaudadas (que tienen incidencia en la determinación del IVA) en desarrollo de la inspección practicada por el impuesto de renta, garantizando el cumplimiento de los cometidos estatales como lo señalan las leyes y la efectividad de los derechos e intereses de los administrados (CCA, art. 2º).

De conformidad con lo anterior, el traslado de pruebas a diferencia de lo considerado por el tribunal, es procedente, no sólo por la facultad de fiscalización que tiene la administración acorde con el artículo 684 del estatuto tributario sino porque no es indispensable para efectos del traslado de pruebas el requerimiento previo del contribuyente a fin de que pueda surtirse el traslado probatorio, esto en concordancia con los principios de economía, celeridad y eficacia establecidos en el artículo 3º del Código Contencioso Administrativo(3) que rigen la actuación de la administración.

Las pruebas fueron trasladadas mediante auto de traslado 004 de 2004-02-06 y de dichos hechos se da cuenta al contribuyente en el requerimiento especial, razón por la cual se concluye que tuvo la oportunidad procesal de controvertirlas.

Según se puede apreciar la administración en momento alguno tuvo en cuenta como pruebas las de una persona diferente a la de la demandante a fin de modificar la liquidación privada de esta, toda vez que las pruebas trasladadas del impuesto a las ventas acta de verificación 2406320030000072, 73 y 74 (fls. 9 a 11, cdno. ppal.) al impuesto de renta, efectivamente pertenecían al mismo contribuyente, Reyes López y Cía. Ltda. Además no es cierto que la prueba trasladada deba tener la misma naturaleza que la prueba de destino, pues no tendría finalidad alguna hacer dicho traslado más aún como lo dice la administración “qué sentido tendría volver a practicar una prueba que ya reposaba en la administración y que se practicó en otro expediente de la misma parte con todas las formalidades legales”.

Acorde con lo anterior, este cargo también prospera toda vez que no se presenta nulidad alguna por el traslado de pruebas efectuado por la administración.

4. Evasión del impuesto.

A juicio del tribunal de manera alguna hubo evasión fiscal por parte de la actora y la confusión de la administración radica en que existió un solo establecimiento de comercio que perteneció a dos contribuyentes en un mismo periodo del impuesto de renta, por lo cual no encuentra técnica ni legalmente determinada la imposición tributaria pretendida por la DIAN. La administración aduce que no pretende generar doble tributación, que con la venta del establecimiento de comercio se produjo solución de continuidad en las obligaciones comerciales y que la demandante no logró probar que no obtuvo los ingresos determinados por la administración o que eran menores a los que se encontraron en su contabilidad.

En sentir de la Sala no es cierto que la administración hubiese desconocido la existencia comercial y enajenación del “Supermercado Mi Futuro”, pues en esto fue reiterativa la DIAN tanto en primera instancia como ante esta corporación, como consecuencia de la aludida enajenación y como lo dice la demandada, hubo solución de continuidad en las obligaciones comerciales tanto de la sociedad Reyes López & Cía., como de Campo Elías Reyes Pacheco, por lo mismo no es procedente la existencia de dos propietarios del mismo establecimiento de comercio con dos contabilidades diversas por los mismos hechos gravables.

Para la Sala los argumentos de la actora y que acogió el a-quo no desvirtúan la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados, toda vez que la sociedad demandante no demostró que la adición de ingresos, la no procedencia de costos y deducciones no tuviesen un asidero legal.

En efecto, la administración tributaria, propuso desde la formulación del requerimiento especial, hasta que decidió el recurso de reconsideración que confirma, la adición de ingresos por diferencias encontradas entre los libros y el resumen diario post-ventas y el rechazo de costos y deducciones, los primeros por facturas que no están a nombre del contribuyente y los segundos por pagos laborales sin acreditación del pago de aportes parafiscales.

Frente a los anteriores cargos, el contribuyente afincó su defensa en la nulidad de la inspección contable y la ilegalidad del traslado de pruebas, cargos que no han prosperado, puesto que ha quedado demostrada la legalidad de la actuación de la administración tributaria en ambos casos.

Teniendo en cuenta lo expuesto, y toda vez que los argumentos del demandante no permiten desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados, carga que le corresponde a la parte actora, no es posible acceder a las súplicas de la demanda, por lo que se revocará la sentencia de primera instancia.

Por lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar se dispone,

2. NIÉGASE la nulidad de los actos administrativos demandados, de conformidad con lo expresado en la parte motiva de esta providencia.

3. RECONÓCESE personería a la abogada Nidia Amparo Pabón Pérez, como apoderada de la Nación UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en los términos del poder a ella conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, C.P. Ligia López Díaz, Sentencia 14559 del 22 de septiembre de 2005.

(3) “Artículo 3º del Código Contencioso Administrativo. Principios orientadores. Las actuaciones administrativas se desarrollarán con arreglo a los principios de economía, celeridad, eficacia, imparcialidad, publicidad y contradicción y, en general, conforme a las normas de esta parte primera.

En virtud del principio de economía, se tendrá en cuenta que las normas de procedimiento se utilicen para agilizar las decisiones, que los procedimientos se adelanten en el menor tiempo y con la menor cantidad de gastos de quienes intervienen en ellos, que no se exijan más documentos y copias que los estrictamente necesarios, ni autenticaciones ni notas de presentación personal sino cuando la ley lo ordene en forma expresa.

En virtud del principio de celeridad, las autoridades tendrán el impulso oficioso de los procedimientos, suprimirán los trámites innecesarios, utilizarán formularios para actuaciones en serie cuando la naturaleza de ellas lo haga posible y sin que ello releve a las autoridades de la obligación de considerar todos los argumentos y pruebas de los interesados.

El retardo injustificado es causal de sanción disciplinaria, que se puede imponer de oficio o por queja del interesado, sin perjuicio de la responsabilidad que pueda corresponder al funcionario.

En virtud del principio de eficacia, se tendrá en cuenta que los procedimientos deben lograr su finalidad, removiendo de oficio los obstáculos puramente formales y evitando decisiones inhibitorias. Las nulidades que resulten de vicios de procedimiento podrán sanearse en cualquier tiempo de oficio o a petición del interesado.