Sentencia 2005-02765 de noviembre 29 de 2012

 

Sentencia 2005-02765 de noviembre 29 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 08001-23-31-000-2005-02765-01(18478)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Impsa Andina S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Fallo

Bogotá D.C., veintinueve de noviembre de dos mil doce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide si se ajustan a derecho los actos por los cuales la DIAN negó la solicitud formulada por la actora el 8 de enero de 2004 para corregir la declaración inicial de renta del año gravable 2002, presentada el 2 de abril de 2003.

En concreto, precisa si, en este asunto, debe entenderse debidamente corregida la declaración de renta de la demandante, correspondiente al periodo gravable 2002, teniendo en cuenta que para la corrección de dicha declaración la actora acudió al trámite de los artículos 24 de la Ley 863 de 2003(16) y 589 del estatuto tributario y que la DIAN negó la corrección porque, a su juicio, el trámite correspondiente era el señalado en el artículo 588 del mismo ordenamiento.

Cuestión Previa. Excepción de falta de competencia

La Sala resuelve la excepción de falta de competencia propuesta por la DIAN en la contestación de la demanda. Lo anterior, con fundamento en el artículo 164 (inc. 2º) del Código Contencioso Administrativo, de acuerdo con el cual el fallador debe pronunciarse sobre las excepciones propuestas y las que encuentre probadas, precepto que debe armonizarse con los artículos 170 del mismo código(17) y 305 del Código de Procedimiento Civil,(18) aplicable a este asunto por remisión del artículo 267 del Código Contencioso Administrativo.

La demandada sostiene que la cuantía del proceso es ciento ochenta mil ($ 180.000), suma que corresponde a la sanción por improcedencia de la corrección impuesta en los actos acusados, que negaron la solicitud de corrección de la declaración de renta de la actora por el año gravable 2002. En consecuencia, el competente para conocer de este asunto en primera instancia es el juez administrativo, de acuerdo con el artículo 134B numeral 4º del Código Contencioso Administrativo,(19) dado que la cuantía del proceso no excede de 300 smlmv(20).

Pues bien, el artículo 134E del Código Contencioso Administrativo, norma vigente al momento de la presentación de la demanda, dispone, en lo pertinente:

“ART. 134E.—Competencia por razón de la cuantía. Para efectos de competencia, cuando sea del caso, la cuantía se determinará por el valor de la multa impuesta o de los perjuicios causados, según la estimación razonada hecha por el actor en la demanda. Sin embargo, en asuntos de carácter tributario, la cuantía se establecerá por el valor de la suma discutida por concepto de impuestos, tasas, contribuciones y sanciones. Para los efectos aquí contemplados, se aplicarán las reglas de los numerales 1º y 2º del artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

[...]” (resalta la Sala).

Así, para efectos tributarios la cuantía se determina por la suma que se discute por concepto de tributos y sanciones.

En el caso en estudio, la administración rechazó a la demandante la corrección de la declaración en la cual aumentó las pérdidas fiscales de 0 a $ 16.620.553.000(21). El desconocimiento de la corrección implica negarle a la actora el derecho a compensar las pérdidas en las declaraciones de los años siguientes,(22) con lo cual le genera un mayor impuesto de $ 5.817.194.000,(23) suma que adicionada al monto de la sanción por improcedencia de la corrección ($ 180.000) determina el monto total de la cuantía discutida ($ 5.817.374.000).

Dado que la cuantía del proceso supera los 300 smmlv, el competente para conocer de este en primera instancia es el Tribunal Administrativo del Atlántico (CCA, art. 132 [num. 4º]),(24) motivo por el cual no está llamada a prosperar la excepción de incompetencia por el factor funcional.

Validez de la corrección de la declaración de renta del año gravable 2002 presentada por la actora

La legislación tributaria prevé dos formas de corregir voluntariamente las declaraciones del impuesto sobre la renta. Una, es la corrección en bancos, prevista en el artículo 588 del estatuto tributario,(25) que procede, en general, con el fin de aumentar el valor a pagar o disminuir el saldo a favor.

En la corrección en bancos, el contribuyente presenta directamente la declaración corregida ante dichas entidades financieras, para lo cual tiene un plazo de 2 años, contados a partir del vencimiento del plazo para declarar. En el trámite de esta corrección no interviene la administración tributaria.

El otro procedimiento para corregir las declaraciones es el consagrado en el artículo 589 del estatuto tributario,(26) que procede, en términos generales, cuando se disminuye impuesto o se aumenta el saldo a favor.

De acuerdo con el precepto en mención, para disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor, el contribuyente debe presentar a la DIAN una solicitud de corrección y el correspondiente proyecto de corrección, dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar.

La administración, por su parte, debe practicar una liquidación oficial de corrección dentro de los seis meses siguientes a la presentación de la solicitud en debida forma, so pena de que se configure el silencio administrativo positivo. Si la corrección no es viable, en el acto de rechazo de la solicitud, la DIAN debe imponer la sanción por improcedencia de la corrección.

El procedimiento de corrección del artículo 589 del estatuto tributario también fue previsto por el legislador para las correcciones que incrementen el valor de las pérdidas. La norma que ordenó la aplicación del citado procedimiento fue el artículo 24 de la Ley 863 de 2003, que adicionó el artículo 647-1 al estatuto tributario en los siguientes términos:

“ART. 647-1.—Rechazo o disminución de pérdidas. «Artículo adicionado por el artículo 24 de la Ley 863 de 2003. El nuevo texto es el siguiente”. La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.

Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas.

PAR. 1º—Las correcciones a las declaraciones del impuesto sobre la renta que incluyan un incremento del valor de las pérdidas, deberán realizarse de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 589.

PAR. 2º—La sanción prevista en el presente artículo no se aplicará, cuando el contribuyente corrija voluntariamente su declaración antes de la notificación del emplazamiento para corregir o del auto que ordena inspección tributaria, y la pérdida no haya sido compensada” (resalta la Sala).

Antes de la entrada en vigencia del artículo 647-1 del estatuto tributario, las correcciones que se efectuaban exclusivamente para aumentar pérdidas se presentaban en bancos, dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar (E.T., art. 588) y no quedaban sujetas a la aprobación de la DIAN.

Desde la entrada en vigor del citado precepto, solo pueden aumentarse las pérdidas declaradas, dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar(27) y mediante liquidación oficial de corrección, previa solicitud ante la administración y presentación del proyecto de corrección. Según la doctrina, a partir de la norma en comentario “Se acaba [...] la posibilidad que tiene el contribuyente de ampliar las pérdidas unos días antes del vencimiento del plazo para quedar en firme y sin sanción alguna”(28).

No obstante, antes y después de la modificación que introdujo el artículo 24 de la Ley 863 de 2003, cualquier corrección a la declaración de renta que implique la disminución del valor a pagar o el aumento del saldo a favor, debe efectuarse por el trámite del artículo 589 del estatuto tributario, esto es, dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar, mediante solicitud de corrección a la DIAN y presentación del proyecto de corrección, para que dicha entidad expida la liquidación oficial de corrección que corresponda.

En el caso en estudio, el 2 de abril de 2003, día en que vencía el plazo para declarar,(29) la actora presentó la declaración de renta del año gravable 2002(30). En dicha declaración, registró una pérdida fiscal de cero, un total impuesto a cargo de $ 176.169.000 y un saldo a favor de $ 116.775.000(31).

El 8 de enero de 2004, la demandante presentó a la DIAN solicitud de corrección(32) y proyecto de corrección en el cual además de aumentar las pérdidas fiscales a $ 16.620.553.000, disminuyó el total impuesto a cargo a $ 164.681.000 y aumentó el saldo a favor a $ 128.837.000(33). La actora sustentó la solicitud de corrección en el artículo 24 de la Ley 863 de 2003, en razón del aumento de las pérdidas fiscales.

Debido a que la corrección de la demandante implicaba no solamente un aumento de las pérdidas sino una disminución del impuesto a cargo y un aumento del saldo a favor, el procedimiento que debía seguir para la corrección era el del artículo 589 del estatuto tributario.

Es por esa razón que, independientemente del aumento de las pérdidas fiscales, la demandante debía presentar a la DIAN solicitud de corrección con el respectivo proyecto de corrección, para que dicha entidad expidiera la correspondiente liquidación oficial de corrección.

Sobre la naturaleza y alcance del artículo 589 del estatuto tributario, la Sala ha precisado lo siguiente(34):

“De la lectura de la norma transcrita se coligen los presupuestos o parámetros para que la modificación que tiene como finalidad disminuir el valor a pagar o generar un mayor saldo a favor del particular, surta consecuencias legales:

(i) Elevar una petición o solicitud a la administración de impuestos nacionales de la jurisdicción donde el contribuyente tenga su domicilio, dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar.

(ii) Acompañar un proyecto de corrección de la declaración en donde refleje los respectivos ítems modificados.

Frente a este último punto, la Sección ha considerado que si el contribuyente equivocadamente presenta la declaración en bancos y la anexa a la petición, la administración debe tomarlo como un proyecto de corrección y proceder a su respectivo estudio, sin que sea causal para su rechazo.

Así las cosas, se trata de una norma procesal, de orden público y de obligatorio cumplimiento,(35) motivo por el cual no es dable que el contribuyente la desconozca y acoja el camino que se adapte a su conveniencia, pues precisamente el legislador en este tipo de correcciones que implican un menor margen de contribución al sostenimiento del erario público, obliga a que el ente fiscal emita un pronunciamiento a través de una liquidación oficial de corrección o se oficialice el proyecto de corrección sí ocurre el fenómeno del silencio administrativo positivo, pasados seis meses de la petición, sin que se haya decidido, que por sus características meramente formales, descartan cualquier tipo de tacha de fondo sobre los rubros corregidos, lo que va de la mano de un mayor término de revisión que se cuenta a partir de su solemnización en cualquiera de las dos formas señaladas” (resalta la Sala).

Así pues, cuando los contribuyentes corrigen sus declaraciones para reducir la carga tributaria que previamente habían informado, deben cumplir el trámite del artículo 589 del estatuto tributario, que involucra la intervención de la administración. La norma es de obligatorio cumplimiento tanto para el contribuyente como para la administración.

En este caso, la demandante invocó erróneamente el artículo 24 de la Ley 863 de 2003 como fundamento de la solicitud de corrección, pues, se insiste, el efecto de la corrección no era solamente el aumento de las pérdidas fiscales por el año gravable 2002 sino la disminución de la carga tributaria que previamente había declarado. No obstante, en razón de la aludida disminución, acudió al procedimiento del artículo 589 del estatuto tributario, que era el que debía seguir.

Por su parte, bastaba a la DIAN revisar la solicitud de corrección y el correspondiente proyecto de corrección que la actora le presentó, para advertir que la modificación propuesta implicaba la disminución de la carga tributaria y, por ende, que la norma aplicable solo podía ser el artículo 589 del estatuto tributario.

En ese orden de ideas, para garantizar el principio de eficacia de las actuaciones administrativas, de acuerdo con el cual se debe garantizar que los procedimientos cumplan su finalidad,(36) al igual que el principio de economía,(37) la DIAN debió advertir que la actora solo podía corregir su declaración por el trámite del artículo 589 del estatuto tributario.

En el mismo orden de ideas, debió entender que la solicitud de corrección de la demandante se fundamentaba en el artículo 589 del estatuto tributario, como debía ser, motivo por el cual era improcedente negarla con el argumento de que la corrección para aumentar pérdidas tenía que presentarse directamente en bancos, porque el artículo 24 de la Ley 863 de 2003 solo era aplicable a las declaraciones presentadas a partir de su entrada en vigencia.

Todo lo anterior lleva a la conclusión de que los actos que negaron la solicitud de corrección son nulos por violación del artículo 589 del estatuto tributario, como lo dispuso el a quo.

De acuerdo con las precisiones que anteceden, se adiciona la parte resolutiva de la providencia apelada en el sentido de declarar no probada la excepción de falta de competencia por el factor funcional. En lo demás, se confirma el fallo apelado pero por las razones aquí precisadas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

ADICIÓNASE la parte resolutiva de la providencia apelada, así:

1. DECLÁRASE no probada la excepción de falta de competencia por el factor funcional.

2. En lo demás, CONFÍRMASE la providencia apelada pero por las razones expuestas en la parte motiva.

3. RECONÓCESE personería a la abogada María Cristina Arias Hernández, para actuar en representación de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(16) Que adicionó al estatuto tributario el artículo 647-1.

(17) El artículo 170 del Código Contencioso Administrativo, prevé, en lo pertinente, lo siguiente:

“La sentencia tiene que ser motivada. Debe analizar los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes, los argumentos de las partes y las excepciones con el objeto de resolver todas las peticiones [...]” (resalta la Sala).

(18) El artículo 305 del Código de Procedimiento Civil dispone en lo pertinente, lo siguiente:

“ART. 305.—Congruencias. “Artículo modificado por el artículo 1º, numeral 135 del Decreto 2282 de 1989. El nuevo texto es el siguiente”. La sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este Código contempla, y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley [...]”.

(19) “Artículo 134-B del Código Contencioso Administrativo*: “Artículo adicionado por el artículo 42 de la Ley 446 de 1998”. Los jueces administrativos conocerán en primera instancia de los siguientes asuntos:

[...]

4. De los procesos que se promuevan sobre el monto, distribución o asignación de impuestos, contribuciones y tasas nacionales, departamentales, municipales o distritales, cuando la cuantía no exceda de trescientos (300) salarios mínimos legales mensuales.

[...]”.

*El Código Contencioso Administrativo fue derogado por el artículo 309 de la Ley 1437 de 2011, que entró a regir el 2 de julio de 2012.

(20) La demanda se presentó el 30 de septiembre de 2005 (fl. 19). Para ese año, el smmlv era $ 381.500 y los 300 smmlv corresponden a $ 114.450.000.

(21) Folios 39 y 40.

(22) Hasta el año gravable 2002, las sociedades podían compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o periodo gravable hasta concurrencia de las rentas obtenidas dentro de los cinco años siguientes. La amortización podía hacerse en cualquiera de los cinco años, sin límites de porcentajes (E.T., art. 147). Las pérdidas obtenidas entre los años 2003 y 2006, ajustadas por inflación, se rigen por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, conforme con el cual la compensación se hace contra la renta líquida ordinaria, en un lapso de ocho años y limitada anualmente al 25% del valor de la pérdida fiscal. A partir del 2007 y a raíz de la modificación del artículo 5º de la Ley 1111 de 2006, las pérdidas pueden compensarse sin límite de tiempo ni de porcentaje.

(23) Que resulta de aplicar al valor de las pérdidas, la tarifa del 35% vigente para el año gravable 2002 (E.T., art. 240, modificado por L. 1111/2006, art. 12).

(24) “ART. 132.—Competencia de los tribunales administrativos en primera instancia. Los tribunales administrativos conocerán en primera instancia de los siguientes asuntos:

[...]

4. De los que se promuevan sobre el monto, distribución o asignación de impuestos, contribuciones y tasas nacionales, departamentales, municipales o distritales, cuando la cuantía sea superior a trescientos (300) salarios mínimos legales mensuales.

[...]”

(25) “ART. 588. Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.

“Inciso adicionado por el artículo 46 de la Ley 49 de 1990. El nuevo texto es el siguiente”: Cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la rectificación de un error que proviene de diferencias de criterio o de apreciación entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos que consten en la declaración objeto de corrección sean completos y verdaderos, no se aplicará la sanción de corrección. Para tal efecto, el contribuyente procederá a corregir, siguiendo el procedimiento previsto en el artículo siguiente y explicando las razones en que se fundamenta.

“Inciso adicionado por el artículo 63 de la Ley 6ª de 1992. El nuevo texto es el siguiente”: La corrección prevista en este artículo también procede cuando no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor. En este caso no será necesario liquidar sanción por corrección.

PAR.—“Parágrafo adicionado por el artículo 65 de la Ley 6ª de 1992. El nuevo texto es el siguiente”: En los casos previstos en el presente artículo, el contribuyente, retenedor o responsable podrá corregir válidamente, sus declaraciones tributarias, aunque se encuentre vencido el término previsto en este artículo, cuando se realice en el término de respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir.

PAR. 2º—Ajuste de las cifras en valores absolutos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007). “Parágrafo adicionado por el artículo 173 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente”: Las inconsistencias a que se refieren los literales a), b) y d) del artículo 580, 650-1y 650-2 del estatuto tributario siempre y cuando no se haya notificado sanción por no declarar, podrán corregirse mediante el procedimiento previsto en el presente artículo, liquidando una sanción equivalente al 2% de la sanción de que trata el artículo 641 del estatuto tributario, sin que exceda de 1300 UVT”. (Resalta la Sala).

(26) El artículo 589 del estatuto tributario prevé lo siguiente:

“ART. 589.—Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor. “Artículo modificado por el artículo 161 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente”: Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando al saldo a favor, se elevará solicitud a la administración de impuestos y aduanas correspondiente, dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración**

La administración debe practicar la liquidación oficial de corrección, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de este término, el proyecto de corrección sustituirá a la declaración inicial. La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contara a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso.

“Inciso condicionalmente exequible”. Cuando no sea procedente la corrección solicitada, el contribuyente será objeto de una sanción equivalente al 20% del pretendido menor valor a pagar o mayor saldo a favor, la que será aplicada en el mismo acto mediante el cual se produzca el rechazo de la solicitud por improcedente. Esta sanción se disminuirá a la mitad, en el caso de que con ocasión del recurso correspondiente sea aceptada y pagada.

La oportunidad para presentar la solicitud se contará desde la fecha de la presentación, cuando se trate de una declaración de corrección.

PAR.—“Parágrafo adicionado por el artículo 161 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente”: El procedimiento previsto en el presente artículo, se aplicará igualmente a las correcciones que impliquen incrementos en los anticipos del impuesto, para ser aplicados a las declaraciones de los ejercicios siguientes, salvo que la corrección del anticipo se derive de una corrección que incrementa el impuesto por el correspondiente ejercicio”.

**El término para corregir se redujo a un año, contado a partir de la fecha de vencimiento para declarar (L. 383/97, art. 8º).

(27) Si es una declaración de corrección, el plazo para presentar la solicitud de corrección se cuenta desde la fecha de presentación de dicha declaración.

(28) Reforma Tributaria Comentada. Ley 863 de 2003. Fernando Zarama Vásquez. Legis Editores S.A. 2004. Página 94.

(29) Decreto 3258 de 2002.

(30) Folio 40.

(31) Folio 40.

(32) Folios 41 y 42.

(33) Folio 39.

(34) Sentencia de 11 de diciembre de 2008, Expediente 16451, actor .Sky Colombia S.A.

(35) El artículo 6º del Código de Procedimiento Civil expresa: Modificado Ley 794 de 2003, artículo 2º. Observancia de normas procesales. Las normas procesales son de derecho público y orden público y, por consiguiente, de obligatorio cumplimiento, y en ningún caso, podrán ser derogadas, modificadas o sustituidas por los funcionarios o particulares, salvo autorización expresa de la ley.

Las estipulaciones que contradigan lo dispuesto en este artículo, se tendrán por no escritas.

(36) Artículo 3º del Código Contencioso Administrativo.

(37) Ibídem.