Sentencia 2005-03090 de julio 3 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 080012331000200503090-01

Número Interno 18395

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Diswafer Ltda

Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Bogotá, D.C., tres de julio de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Le corresponde a la Sala decidir si son nulos parcialmente los actos administrativos demandados, en cuanto exoneraron a la demandante de la sanción por inexactitud que le fue impuesta por la DIAN por incluir costos y deducciones improcedentes.

La Sala considera que no había lugar a declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. Lo procedente era denegar las pretensiones de la demanda puesto que el tribunal confirmó el rechazo de los costos y deducciones que la parte actora incluyó en su denuncio de renta y porque, en esas condiciones, la sanción por inexactitud si se configuró en los términos del artículo 647 del estatuto tributario.

No era procedente exonerar de esa sanción por deficiencias probatorias, como lo adujo el a quo, por las siguientes razones:

Si bien el tribunal fundamentó la decisión en la sentencia del 16 de mayo de 2002 (Exp. 12406), proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en la que se precisó que no procede la sanción cuando la autoridad tributaria rechaza los costos o las deducciones por falta de comprobación, porque ese hecho no está tipificado como sanción en el artículo 647 del estatuto tributario, lo cierto es que el artículo citado solo exonera de la sanción cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Por eso, la Sala, mediante sentencia del 10 de marzo de 2011(1) precisó qué debe entenderse por errores de apreciación o de diferencias de criterio en los siguientes términos, criterio que ahora se reitera:

El artículo 647 del estatuto tributario dispone lo siguiente:

“ART. 647.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.

En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.

La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713.

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

El artículo citado tipifica como infracción administrativa varias conductas, entre ellas las de omitir ingresos, incluir deducciones o costos inexistentes y utilizar datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados en las declaraciones tributarias, entre otros.

La acepción natural del verbo “incluir” significa “Poner algo dentro de otra cosa o dentro de sus límites”(2).

Ese algo, al que se refiere el artículo 647 del estatuto tributario son los costos, las deducciones, los descuentos, las exenciones, los pasivos, los impuestos descontables, las retenciones o los anticipos. Y se ponen o consignan en la declaración privada o en los informes que el contribuyente suministre a las oficinas de impuestos. Es por eso que, el artículo 647 del estatuto tributario complementa la tipificación de la falta, precisando que, en general, lo que se sanciona es la utilización de las declaraciones tributarias o de los informes suministrados a la autoridad tributaria.

Ahora bien, para que se perfeccione la infracción, la inclusión se ejecuta para cumplir un único propósito: reportar datos inexistentes para obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.

El adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia, y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo”(3).

De ahí que el artículo 647 ibídem prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos(4), equivocados(5), incompletos(6) o desfigurados(7), puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aun existiendo, no se probaron; o porque, aun probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del estatuto tributario que les dé valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige ese estatuto tributario para darles la calidad de tales, a menos que, en este último caso se verifique la interpretación errónea de la norma por parte del contribuyente, que lo haya inducido a subsumir los hechos económicos declarados en la misma.

Mediante la Sentencia C-571 del 14 de julio de 2010, la Corte Constitucional se pronunció sobre la demanda de inconstitucionalidad del artículo 647 del estatuto tributario, por violar el principio de legalidad y el de seguridad jurídica. En esa oportunidad, la Corte precisó que “las expresiones ‘datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’, presentes en los artículos 260-10, 647 y 658-3 numeral 4º del estatuto tributario, tienen un grado de claridad y certeza razonable, cuando son interpretadas dentro del contexto y las prácticas en las que estas normas se inscriben.

También afirmó que “... Las expresiones ‘falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’ no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular. Son expresiones que en un contexto legal o cotidiano tienen usos y significados estandarizados. No se trata de expresiones vagas y ambiguas, que den un amplio margen de decisión a los operadores jurídicos. En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera”.

“... El contenido de este artículo [se refiere al E.T., art. 647] se divide en dos partes: (i) en la primera indica específicamente a que corresponde la inexactitud sancionable y (ii) en la segunda parte establece una cláusula general, donde establece que también es sancionable la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados pero caracteriza este elemento indicando que estos deben traer por consecuencia la derivación de un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. De esta forma la determinación de lo que se entiende por dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, que causa la sanción tributaria establecida en el artículo 647, depende de su correspondencia a la realidad y la generación de en un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable”.

Por lo expuesto, la Corte concluyó que “los artículos estudiados al contener las expresiones ‘datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’ no implican que las sanciones establecidas en los artículos 260-10, 647 y 658-3 numeral 4º del estatuto tributario sean indeterminadas, vagas y ambiguas y concedan a la administración de impuestos, por tanto, un amplio margen de discrecionalidad. Se trata de normas que se encuentran dentro de un ‘grado de indeterminación aceptable constitucionalmente’. Esto en razón a que de la lectura e interpretación, tanto aislada como ‘en contexto’ de estas normas, se tiene claro los supuestos de hecho que se sancionan. En consecuencia, la Corte declarará exequibles las expresiones demandadas, pero únicamente en razón a los cargos analizados en esta sentencia”.

Ahora bien, el inciso final del estatuto tributario también previó que no se configuraría la falta “cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

La interpretación del derecho constituye uno de los temas más complejos y el menos pacífico, pues “no existe una teoría o metodología que genere consenso ni entre los estudiosos ni entre los prácticos del derecho”(8).

La interpretación jurídica ha sido definida como “El proceso o el resultado de la determinación del sentido de las normas jurídicas o de sus elementos [31]”(9).

En cuanto al objeto de la interpretación jurídica, la doctrina explica que “al interior de la categoría de interpretación operativa cabe distinguir la interpretación del derecho propiamente dicha —concretamente, la interpretación de las normas jurídicas válidas—, de la interpretación de los hechos, que, en la mayoría de los casos, funcionan como condiciones para la aplicación de las normas en un caso concreto [40]. La importancia de la interpretación de los hechos es puesta de relieve por M. Atienza para quien la argumentación que se efectúa en la vida jurídica es, en gran parte, una argumentación sobre hechos, mientras que la teoría estándar de la argumentación jurídica y de la interpretación se ocupan, casi con exclusividad, de cuestiones de tipo normativo”(10).

Para la Sala, cuando el artículo 647 citado se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha” a que alude la cita referida. El artículo 647 no se refiere a la interpretación de los hechos. Por eso, no es posible exonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de hecho.

Por interpretación errónea, la Sala Plena ha precisado que “consiste en aplicar la disposición pertinente a la controversia, pero dándole un sentido y alcance que no tiene; se sitúa siempre en un error de hermenéutica jurídica”(11).

Ahora bien, identificar cuándo se está en presencia de un error de hermenéutica jurídica no es tarea fácil, pero sirve como pauta identificar la metodología y las pautas legales(12) y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a la interpretación que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias.

De tal manera que cuando el menor valor a pagar se derive de los errores de derecho en que incurra el contribuyente por indebida interpretación, el artículo 647 del estatuto tributario exige que “los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. De manera que, así se advierta el “error de interpretación” que indujo al contribuyente a incluir en la declaración tributaria correspondiente erogaciones a título de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, el contribuyente no está exonerado de probar la existencia de los hechos y cifras que declaró, pues ante la ausencia de esa prueba, igual se aplicará la sanción.

No debe perderse de vista que las dudas provenientes de vacíos probatorios solo se resuelven a favor del contribuyente cuando no hay modo de eliminarlas, y siempre y cuando el contribuyente no se encuentre obligado a probar determinados hechos [E.T., art. 745](13).

En el caso concreto, el tribunal levantó la sanción por inexactitud porque, a su juicio, “la DIAN impuso la sanción por inexactitud partiendo de una hipótesis no contemplada taxativamente en el artículo 647 del estatuto tributario, lo cual no solo viola el citado artículo sino también el derecho al debido proceso de la sociedad actora y el artículo 33 del Código Civil, fuente positiva del principio de la prohibición de la analogía en materia sancionatoria”.

La DIAN apeló y argumentó que la sanción era procedente puesto que la demandante incluyó “descuentos inexistentes, al igual que utilizó en la declaración de renta del año gravable 2002, datos equivocados, desfigurados de la cual se derivó un saldo a pagar cero como se puede apreciar en la liquidación oficial de revisión 000044, donde el valor correcto a declarar como saldo a pagar (HA) es de $ 144.492.000 y no, cero (0) como se refleja en la declaración privada del contribuyente, la cual fue objeto de modificación”.

Insistió en que la demandante no aportó las pruebas conducentes que desvirtuaran la liquidación oficial de revisión. Agregó que está suficientemente demostrada la inexistencia de descuentos declarados, y la inclusión de datos equivocados y desfigurados en la declaración del impuesto de renta del año 2002 de la demandante.

Aprecia la Sala que, en el caso concreto, la controversia giró en torno al rechazo de costos en cuantía de $ 174.817.000 y de deducciones en cuantía de $ 43.687.000 porque, a juicio de la DIAN, la demandante no probó su existencia y procedencia. La controversia no giró, entonces, en torno al derecho aplicable, por tanto, no era pertinente exonerar de la sanción, pues, se reitera, el artículo 647 del estatuto tributario permite exonerar de la sanción, únicamente cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos, en el entendido ampliamente explicado en la sentencia del 10 de marzo de 2011.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. INHIBESE la Sala para conocer del requerimiento especial.

2. REVÓCASE la sentencia del 6 de mayo de 2009 proferida dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por Diswafer Ltda. contra la UAE DIAN. En su lugar, DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Bogotá, D.C., diez (10) de marzo de dos mil once (2011), Rad. 250002327000200600841-01, 250002327000200600830-01, 250002327000200601231-01, 250002327000200700186-01, Núm. Interno 17492, 17366, 17549, 17703 (acumulados), demandante Hocol S.A., demandado UAE DIAN.

(2) DRAE.

(3) DRAE.

(4) “DRAE. Falso. 1. adj. Engañoso, fingido, simulado, falto de ley, de realidad o de veracidad. 2. adj. Incierto y contrario a la verdad”.

(5) “DRAE. Equivocación. Cosa hecha con desacierto”.

(6) Lo contrario a completo que significa acabado o perfecto, entonces, lo incompleto hace alusión a lo inacabado, a lo imperfecto.

(7) “DRAE. Desfigurar tr. Disfrazar y encubrir con apariencia diferente el propio semblante, la intención u otra cosa. 4. tr. Alterar las verdaderas circunstancias de algo”.

(8) “Rodrigo Uprimny Yepes. Andrés Abel Rodríguez Villabona. Interpretación judicial. Módulo de autoformación. Consejo Superior de la Judicatura. Escuela judicial “Rodrigo Lara Bonilla”.

(9) Cfr. Wróblewsky, Jerzy, “Interpreation juridique”, en Arnaud, André-Jean (dir), Dictionnary encyclopédique de théorie et de sociologie du droi. París: LGDJ, Bruselas: Stroy Scientia, 1988, p. 199, citado por “Rodrigo Uprimny Yepes. Andrés Abel Rodríguez Villabona. Interpretación judicial. Módulo de autoformación. Consejo Superior de la Judicatura. Escuela judicial “Rodrigo Lara Bonilla”.

(10) Op. cit. 38.

(11) Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, C.P. Gerardo Arenas Monsalve, Bogotá, D.C., dieciséis (16) de marzo de dos mil diez (2010), Rad. 11001-03-15-000-2005-00452-00(S), actor Sociedad Karla Limitada, demandado Bogotá Distrito Capital.

Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, C.P. Susana Buitrago Valencia, Bogotá, D.C., veintinueve (29) de septiembre de dos mil nueve (2009), Rad. 11001-03-15-000-2003-00442-01(S), actor Álvaro Hernán Velandia Hurtado, demandado Ejército Nacional.

(12) Capítulo IV del Código Civil sobre interpretación de la ley.

(13) Al respecto se puede consultar la sentencia de la Sala del 2 de febrero de 2012, Exp. 250002327000200500478-01 (16760), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.