Sentencia 2005-03498 de abril 7 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 68001233100020050349801 (17314)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actora: Harinera Pardo S.A. en concordato

C/ Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, renta - 2003

Fallo

Bogotá, D.C., siete de abril de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la sociedad actora contra la sentencia del 6 de febrero de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander.

Según la apelante, conforme al artículo 107 del estatuto tributario, para determinar la proporcionalidad de las expensas se debe atender al criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad. El criterio comercial debe ser probado en la forma en que lo establecé el artículo 190 del Código de Procedimiento Civil, esto es, mediante la certificación expedida por la Cámara de Comercio sobre la costumbre mercantil respectiva, y no como lo hizo la DlAN, a través de la utilización de los artículos 754 y 754-1 del estatuto tributario.

Observa la Sala que, conforme al artículo 746 del estatuto tributario, se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija.

La declaración presentada por los contribuyentes está amparada por dicha presunción de veracidad, hasta el momento en que la administración tributaria solicita una comprobación especial respecto de las glosas declaradas, momento a partir del cual la carga de la prueba pasa a ser del contribuyente, a quien le corresponde demostrar la realidad de los rubros declarados.

En el caso concreto la Administración de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga cuestionó la deducción por honorarios declarada, por cuanto, a su juicio, no cumple con el presupuesto de la proporcionalidad consagrado en el artículo 107 del estatuto tributario, sin cuestionar la realidad del gasto ni el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para el efecto.

La administración tributaria, a pesar de que conforme al artículo 684 del estatuto tributario está facultada para “exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados”, se limitó, tanto en la Inspección tributaria 34 del 14 de octubre de 2004 como en los actos administrativos posteriores (requerimiento especial y liquidación oficial de revisión), a rechazar parcialmente el valor declarado por concepto de honorarios con fundamento en la prueba indiciaria establecida en el artículo 754-1 del estatuto tributario.

En el folio 68 del cuaderno principal aparece copia de la liquidación oficial de revisión 40642005000018 del 30 de junio de 2005, en la que DIAN precisó:

“La división de fiscalización, una vez efectuada la auditoría correspondiente, estimó como desproporcionadas las deducciones por concepto de honorarios solicitadas por la sociedad investigada y amparada en estos preceptos legales(1) y en sus amplias facultades, es como determina la forma en que establecerá qué porcentaje de las expensas en comparación con el ingreso (principio de causalidad y proporcionalidad) son las normalmente acostumbradas en esta actividad.

Y es en esta parte en donde el representante legal enfatiza su alegato al no estar de acuerdo con:

— Que los datos obtenidos de cuatro (4) contribuyentes sean datos estadísticos, pues se obtuvieron de simples cálculos matemáticos,

— Que los datos de los cuatro (4) contribuyentes tuvieron origen en autos de verificación tributaria y no en datos estadísticos oficiales obtenidos o procesados por la dirección de impuestos nacionales, dado que no medió actuación por parte de entidades de orden superior, y hace énfasis en que no fue realizado por parte de personas con conocimientos estadísticos, que puedan certificar la exactitud e idoneidad de las muestras tomadas.

Se observa entonces cómo en primera instancia, se rechazan los dátos estadísticos establecidos por la división de fiscalización por cuanto se obtuvieron mediante simples cálculos matemáticos, y vemos qué la fórmula matemática empleada para obtener estos datos estadísticos, como fue la media (fl. 664), es la correcta y establecida estadísticamente, y si a consideración del alegante es simple, no por ello deja de ser la indicada y precisa para obtener este dato, además, no contemplan las normas tributarias en ninguna parte que los datos estadísticos deban ser obtenidos únicamente a través de fórmulas compuestas o complejas, sino de las pertinentes para cada caso”.

De esta forma, la administración estableció directamente, con fundamento en la información suministrada por cuatro empresas pertenecientes al sector molinero (datos estadísticos), que el 0,22% de los ingresos declarados es el valor aceptado como honorarios.

Señala el artículo 754-1 del estatuto tributario:

“ART. 754-1.—Indicios con base en estadísticas de sectores económicos. Los datos estadísticos oficiales obtenidos o procesados por la Dirección General de Impuestos Nacionales sobre sectores económicos de contribuyentes, constituirán indicio para efectos de adelantar los procesos de determinación de los impuestos, retenciones y establecer la existencia y cuantía de los ingresos, costos, deducciones, impuestos descontables y activos patrimoniales”.

Los indicios se pueden definir como la inferencia lógica a través de la cual, de un hecho cierto y conocido, se llega a conocer otro hecho desconocido. El indicio hace parte de la prueba a través de otros medios de prueba, es decir, debe ser probado(2).

Conforme al artículo 248 del Código de Procedimiento Civil, para que un hecho pueda considerarse como indicio, debe estar debidamente probado en el proceso.

En el régimen tributario los indicios suplen la falta de pruebas directas; sin embargo, debe tenerse en cuenta que el indicio es una prueba subsidiaria, es decir, que solo ante la falta de pruebas directas es posible acudir al indicio(3).

En el caso previsto en el artículo 754 del estatuto tributario, la prueba del indicio bastaría para adicionar ingresos o para rechazar un gasto; mientras que en el artículo 754-1 la prueba del indicio sirve tan solo de punto de partida para adelantar los procesos de determinación de los tributos(4).

Sobre el particular la Sala se pronunció en sentencia del 29 de agosto de 2002, Expediente 12944, C.P. Ligia López Díaz, en la que se concluyó que demostrada por parte de la administración la existencia de ingresos constitutivos de renta, el artículo 754-1 del estatuto tributario se aplica solamente para determinar la proporción de la renta líquida gravable respecto a los ingresos omitidos. Señaló la Sala en dicha oportunidad:

“Encuentra la Sala que dentro del expediente está probada la existencia de ingresos constitutivos de renta no declarados por el demandante. Las autoridades tributarias aplicaron el artículo 754-1 del estatuto tributario únicamente para determinar la proporción de la renta líquida gravable respecto a los ingresos detectados por la administración y omitidos por el contribuyente” (subraya la Sala).

Por otra parte, reza el artículo 107 del estatuto tributario:

“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad”.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

De acuerdo con la norma transcrita, las deducciones en materia fiscal exigen el cumplimiento de presupuestos esenciales, como son la causalidad, necesidad y proporcionalidad.

El presupuesto de la proporcionalidad exige que la expensa guarde una proporción razonable con el ingreso, debido a que la erogación tiene un límite máximo que está medido por la relación que existe entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda generarse. La ley en algunos casos ha fijado expresamente límites para ciertos gastos(5).

Conforme a lo expuesto, la proporcionalidad de la expensa debe establecerse frente al ingreso del declarante, no como lo efectuó la administración al tomar el promedio aritmético de los honorarios pagados por cuatro contribuyentes que desarrollan la actividad económica 1541 (elaboración de productos de molineria), ya que si bien el artículo 107 ib. establece que la proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad, tal estudio debe servir de parámetro de determinación de las expensas, pero no constituirse en elemento único.

En consecuencia, la Sala revocará la sentencia apelada, declarando la nulidad del acto administrativo demandado y, como resultado, la firmeza de la declaración presentada el 15 de abril de 2004, relevándose, en consecuencia, del estudio de los demás cargos planteados en el recurso de apelación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad de la liquidación oficial de revisión 40642005000018 del 30 de junio de 2005, proferida por la división de liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Bucaramanga.

2. A título de restablecimiento del derecho se declara en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2003, presentada por la Sociedad Harinera Pardo S.A.

3. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada al abogado Sebastián Pinilla Mogollón, de conformidad con el poder que obra al folio 534 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y envíese copia al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha”.

(1) Artículos 754 y 754-1 del Estatuto Tributario.

(2) Parra Quijano, Jairo. Manual de Derecho Probatorio. Bogotá 2002. Pág. 563.

(3) Conforme al artículo 742 del estatuto tributario, las decisiones de la Administración deben fundarse en los hechos probados por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos.

(4) Whittingham, García Elizabeth. Las pruebas en el proceso tributario. Temis 2005. Pág. 68

(5) Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia del 13 de octubre de 2005, Exp. 14372, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.