Sentencia 2005-03624 de julio 11 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia: 080012331000200503624 01

Rad.: 18391

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E)

Actor: Impsa Andina S.A.

Demandado: UAE DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., julio once de dos mil trece.

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 7 de octubre de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, que denegó las súplicas de la demanda.

Corresponde a la Sala establecer cuál era el procedimiento que debía aplicar la sociedad Impsa Andina S.A. para corregir la declaración de renta del año gravable 2001 a fin de incrementar el valor de las pérdidas inicialmente declaradas.

Para el efecto se debe tener en cuenta que la declaración inicial fue presentada el 4 de abril de 2002(1) y el proyecto de corrección el 8 de enero de 2004(2), periodo en el cual se expidió la Ley 863 de 2003, en la que se dispuso:

“ART. 24.—Rechazo o disminución de pérdidas. Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

ART. 647-1.—Rechazo o disminución de pérdidas. La disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse.

Las razones y procedimientos para eximir de las sanciones de inexactitud o por corrección, serán aplicables cuando las mismas procedan por disminución de pérdidas.

PAR. 1º—Las correcciones a las declaraciones del impuesto sobre la renta que incluyan un incremento del valor de las pérdidas, deberán realizarse de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 589.

PAR. 2º—La sanción prevista en el presente artículo no se aplicará, cuando el contribuyente corrija voluntariamente su declaración antes de la notificación del emplazamiento para corregir o del auto que ordena inspección tributaria, y la pérdida no haya sido compensada”.

La norma transcrita regula las condiciones en las cuales las sanciones por corrección o por inexactitud deben aplicarse en los eventos en que las pérdidas declaradas por los contribuyentes sean disminuidas o rechazadas por la administración.

Además, dispuso que las correcciones a las declaraciones del impuesto sobre la renta que incrementen el valor de las pérdidas, deben realizarse de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 589 del estatuto tributario, el cual establece que para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando al saldo a favor, se elevará solicitud a la Administración de Impuestos y Aduanas correspondiente, dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración.

Sobre la vigencia y aplicación del parágrafo 1º del artículo 24 de la Ley 863 de 2003, se encuentra que esta norma fue publicada el 29 de diciembre de 2003(3). Por tanto, esta ley no se encontraba vigente el 4 de abril de 2002, fecha en la que se presentó la declaración inicial, pero si lo estaba el 8 de enero de 2004 cuando se presentó la solicitud de corrección.

En el sub examine el contribuyente solicitó ante la administración la corrección de la declaración tributaria, para lo cual presentó proyecto de corrección en el cual registró un aumento de las pérdidas fiscales, sin modificar el valor a pagar inicialmente declarado, toda vez que la liquidación del impuesto se realizó con base en la renta presuntiva.

A ese respecto, es importante precisar que para la fecha en que el contribuyente presentó su declaración tributaria, que en este caso corresponde a la misma en que vencía el plazo para declarar(4), el artículo 588 del estatuto tributario regulaba el procedimiento para corregir las declaraciones tributarias que no aumentaran el saldo a pagar(5). Esta norma establece que el contribuyente puede corregir su liquidación privada dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar.

Es decir, a partir del día siguiente de la fecha en que vencía el término para presentar la declaración tributaria, esto es, el 5 de abril de 2002, comenzó a correr el plazo para que el contribuyente corrigiera la liquidación privada. Por tanto, con este término se dio inició al trámite del proceso de corrección de la declaración tributaria.

De conformidad con el artículo 40 de la Ley 153 de 1887 “las leyes concernientes a la sustanciación y ritualidad de los juicios prevalecen sobre las anteriores desde el momento en que deben empezar a regir. Pero los términos y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación.

En ese sentido, teniendo en cuenta que el término para corregir la declaración tributaria inició el 5 de abril de 2002, es evidente que para dicha fecha aún no había sido expedida la Ley 863 de 2003. Por tanto, la disposición legal que debe aplicarse para corregir la declaración tributaria del contribuyente corresponde al artículo 588 del estatuto tributario.

No es procedente que el contribuyente pretenda corregir su declaración tributaria utilizando el término dispuesto en el artículo 588 del estatuto tributario y la forma de realizar la corrección establecida en el parágrafo 1º del artículo 24 de la Ley 863 de 2003, por cuanto está combinando dos normas procedimentales para su objetivo dado que el procedimiento entendido como la acción de proceder, método de ejecutar algunas cosas, actuación por trámites judiciales o administrativos(6) está conformado por etapas que se siguen para obtener determinado fin, y por los términos que delimitan cada una de ellas.

Por consiguiente, la sociedad no puede realizar el procedimiento de corrección con fundamento en dos normas que señalan trámites distintos, porque las etapas y términos deben ser observados en el contexto de la norma que establece cada procedimiento. En efecto, el artículo 31 del Código Civil establece que lo favorable u odioso de una disposición no se tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación. La extensión que deba darse a toda ley se determinará por su genuino sentido, y según las reglas de interpretación precedentes.

Si bien la Ley 863 de 2003 establece una regulación especial para aquellas correcciones que incluyan un incremento de las pérdidas inicialmente declaradas, lo cierto es que cuando esta norma entró en vigencia el término que daba inicio al procedimiento de corrección establecido en la legislación anterior había empezado a correr.

Aceptar la aplicación del procedimiento establecido en el parágrafo 1º del artículo 24 de la Ley 863 de 2003 generaría la pretermisión del término que tiene el contribuyente para corregir su declaración tributaria, y conllevaría a que la sociedad realice un procedimiento que no conocía al momento en que inició a correr el término para corregir su liquidación privada, lo que vulneraría el principio de seguridad jurídica.

Por consiguiente, el procedimiento para corregir la declaración tributaria del año 2001 está sujeto a los términos y condiciones del artículo 588 del estatuto tributario, el cual establece:

“ART. 588.—Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713 los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.

(…)

“Inciso adicionado por el artículo 63 de la Ley 6ª de 1992. El nuevo texto es el siguiente:” La corrección prevista en este artículo también procede cuando no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor. En este caso no será necesario liquidar sanción por corrección”.

Tratándose de correcciones que aumenten el impuesto a cargo o disminuyan el saldo a favor, o de aquellas en que no se varíe el valor a pagar o el saldo a favor, el contribuyente está facultado para corregirlas diligenciando y presentando directamente en las entidades bancarias la respectiva declaración, procedimiento en el cual no está prevista la intervención de la administración.

En el sub examine, se observa que el contribuyente presentó ante la administración el 8 de enero de 2004, la solicitud de corrección de la declaración de renta del año 2001(7), acompañada del proyecto de corrección, el cual se advierte no tiene sello de recibido en bancos.

Así las cosas, si bien el contribuyente corrigió la declaración tributaria esta fue presentada ante la administración, procedimiento que no era aplicable para las declaraciones que no aumentaran el saldo a pagar, lo que genera que la corrección realizada por el contribuyente no tenga efectos vinculantes, es decir, que no sustituye la declaración inicial.

En este caso no se puede dar aplicación al principio de prevalencia del derecho sustancial sobre el formal así como tampoco al principio de buena fe, puesto que no se pueden desconocer las reglas que enmarcan el procedimiento tributario, que establecen que las actuaciones deben surtirse conforme lo establece la ley.

En ese sentido, no se puede modificar el ordenamiento jurídico con el fin de adecuar una actuación administrativa a una situación particular de un contribuyente, pues ello conllevaría a la vulneración del derecho de defensa y el debido proceso.

Además, el rechazo por extemporaneidad que realizó la administración se derivó precisamente del hecho de que la solicitud de corrección fue sustentada en el artículo 589 del estatuto tributario, y para la fecha en que esta se presentó, el término de corrección dispuesto en esa norma de un año, se encontraba vencido. Ahora, si bien, la declaración de corrección se allegó dentro del plazo señalado en el artículo 588 ibídem, se reitera que la sociedad no siguió el procedimiento consagrado en el mismo, en tanto la solicitud no fue presentada en bancos como lo exige la norma.

En todo caso, debe precisarse que la solicitud de corrección solo suspende el término de firmeza de la declaración inicial cuando esta cumple con los requisitos legales, y como esa circunstancia no se presentó, la declaración de corrección no surte efectos, y por tanto, el término de firmeza de la declaración inicial presentada el 4 de abril de 2002 no se suspendió, y la misma quedó en firme el 4 de abril de 2004. En consecuencia, no puede aceptarse el proyecto de corrección presentado por el contribuyente ante la administración el 8 de enero de 2004, determinando una pérdida líquida por valor de $ 42.309.466.000.

Por las razones expuestas, se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 7 de octubre de 2009, dictada por el Tribunal Administrativo del Atlántico.

RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora Jacqueline E. Prada Ascencio, de conformidad con el poder que obra al folio 233 del expediente.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Folio 45 c. p.

(2) Folios 46-53 c. p.

(3) Diario Oficial Nº 45.415.

(4) El artículo 14 del Decreto 2795 de 2001 estableció que el 4 de abril de 2002 vencía el plazo para declarar el impuesto sobre la renta del año 2001 de las personas jurídicas cuyo NIT terminaba en el número 7. El NIT del Contribuyente es el Nº 860.525.467.

(5) Inciso 4º del artículo 588 del estatuto tributario.

(6) Diccionario de la Lengua Española - Real Academia Española.

(7) Folios 46-48 c. p.