Sentencia 2005-04705 de junio 3 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001233100020050470501

Ref.: 17887

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Grasas S.A.

Impuesto ventas

Bogotá, D.C., tres de junio de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación de la demandada, la Sala debe decidir si el producto enajenado por la sociedad Grasas S.A. es núcleo proteico o torta de soya, con el fin de establecer si está excluido del impuesto a las ventas, como lo declaró la sociedad, o si, por el contrario, debe ser gravado, como lo determinaron los actos acusados.

Para el tribunal el producto cuestionado no debe ser gravado con el impuesto a las ventas porque conforme al dictamen pericial practicado en primera instancia, el producto de la demandante es núcleo proteico, y no torta de soya, según su composición química. Por lo tanto, la venta o comercialización de ese producto está excluida del IVA, como lo declaró la sociedad.

Por su parte, la demandada considera que los análisis realizados por la DIAN fueron suficientes, por lo que no eran necesarias más pruebas. La prueba practicada en la inspección tributaria es plena prueba. Fue realizada por la unidad competente y procedía solo en ese tiempo y lugar. De manera que no se pueden aceptar las pruebas practicadas cuatro años después de realizada la inspección, como lo hizo el tribunal. La prueba tenida en cuenta en la sentencia es extraproceso y viola el derecho de defensa de la DIAN.

Pues bien, según los antecedentes del proceso se observa que con ocasión de la inspección tributaria practicada a la sociedad, los funcionarios de la DIAN recogieron muestras de 13 productos de las bodegas de la contribuyente, entre los que se encontraban: torta de soya, fríjol de soya y núcleo proteico(3). Que estas muestras fueron enviadas a la división de laboratorio de la subdirección técnica aduanera para su análisis, y que en respuesta, esa subdirección envió el reporte del análisis químico practicado a tres (3) de las muestras recogidas en el que concluye que tanto la torta de soya como el fríjol soya corresponden a las características físico-químicas de los productos analizados y lo que no ocurrió respecto de la muestra analizada de núcleo proteico, que, de acuerdo con ese análisis, se trata de torta de soya, según la siguiente composición:

“Muestra 3

%Humedad% Proteína cruda total% Grasa extracto etéreo% Fibra cruda total% Fibra cruda total
10.9045.435.815.526.07

Corresponde a las características físico-químicas de: torta de soya. Trátase de torta de soya”.

De acuerdo con lo anterior concluyó la DIAN que “el núcleo proteico, que por sus características y de acuerdo con la partida arancelaria a la cual corresponde 2309(4) está excluido del impuesto sobre las ventas de conformidad con el artículo 424 del estatuto tributario, en el presente caso al establecerse con base en los resultados de los análisis físico-químicos que se trata de torta de soya, al corresponder a un producto gravado, debió liquidarse el impuesto a las ventas a la tarifa general del 16%”(5).

En efecto, según el reporte del análisis químico de 20 de febrero de 2003 de la división de laboratorio de la subdirección técnica aduanera a las tres muestras, que fueron seleccionadas aleatoriamente, identificadas como torta de soya, fríjol de soya extrurizado y núcleo proteico, se estableció:

“Análisis químico

Muestra 1

Nombre del producto: “torta de soya”

[...]

Corresponde a las características físico-químicas de: torta de soya. Trátase de torta de soya.

Muestra 2

Nombre del producto: “fríjol de soya”

[...]

Muestra 3

Nombre del producto: “núcleo proteico”

% Humedad% Proteína cruda total% Grasa extracto etéreo% Fibra cruda total% Ceniza cruda total
10.9045.435.815.526.07

Corresponde a las características físico-químicas de: torta de soya. Trátase de torta de soya”.

Para mayor claridad se especifica:

Torta de soya: Es el subproducto del proceso de transformación del fríjol de soya, que corresponde a su integridad y naturaleza de su composición sin permitir mezclas de otras oleaginosas o de otros granos. Se caracteriza por el alto contenido de proteína, bajo contenido de cenizas, grasas y el contenido de fibra no es elevado; está relacionado con la composición intrínseca del grano. Esta torta de soya se obtiene por procesos de molturación del grano de soya, proceso técnico del grano y desengrane con solventes.

Fríjol de soya extruzado (sic): [...]

Núcleo proteico: se caracteriza por una mezcla de materias primas de naturaleza afín. Ejemplo: maíz y soya. Para elevar los contenidos proteico y energético. Sus valores de composición varían de acuerdo a la composición de la mezcla; generalmente disminuyendo proteína y aumentando energía (aumentando fibra y minerales). De acuerdo al propósito que se pretenda ofrecer como materia prima de alimentos balanceado, caso como la muestra soporte para recibir los aditivos o las otras muestras que hacen parte de una fórmula típica de las preparaciones de un alimento balanceado”(6).

Conforme con lo anterior, la DIAN concluyó que el producto que la contribuyente identifica como núcleo proteico es en realidad torta de soya y, por lo tanto, está gravado con el IVA.

Por su parte, la sociedad ha discutido a lo largo del debate que el producto que fabrica es núcleo proteico, y que los resultados obtenidos por la DIAN han sido desvirtuados por las pruebas que allegó en sede administrativa y con el dictamen pericial practicado en primera instancia. Estas pruebas para la DIAN no pueden ser tenidas en cuenta porque el análisis que se transcribió es plena prueba sobre la realidad del producto, además el dictamen pericial practicado en primera instancia es extraproceso y su valoración viola el derecho de defensa de la administración.

Sobre el particular la Sala ha considerado que pretender descartar las pruebas que han sido decretadas y practicadas debida y oportunamente ante la jurisdicción porque son diferentes a las recaudadas ante la administración o porque no fueron practicadas por la misma administración, desconoce no solo el objeto de la jurisdicción sino la naturaleza de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

En efecto, en sentencia de 6 de octubre de 2009, la Sala precisó que “la demanda de nulidad y restablecimiento de derecho debe contener, entre otros aspectos, la petición de pruebas que el demandante pretenda hacer valer, conforme al artículo 137 [5] del Código Contencioso Administrativo. Si las pruebas están en su poder, las debe acompañar con la demanda según lo establece el artículo 139 ibídem. Es decir, las pruebas que solicitan los demandantes en la demanda y que son decretadas por el tribunal, son regular y oportunamente allegadas al proceso, de manera que deben ser valoradas por el juzgador al momento de decidir conforme al artículo 170 del Código Contencioso Administrativo. En virtud de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, una de las posibilidades con las que cuenta el administrado para desvirtuar la presunción de legalidad del acto demandado, es con nuevas o mejores pruebas que las aportadas en sede administrativa, pues, legalmente no existe ningún impedimento para que no se puedan valorar pruebas diferentes a las valoradas por la Administración, además, de que es carga de las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (CPC, art. 177). [...] Si solo se pueden revisar las pruebas que valoró la administración, perdería razón de ser el proceso contencioso administrativo y en concreto el período probatorio que establece el artículo 209 del Código Contencioso Administrativo, dentro del cual, hasta el Juez puede decretar pruebas de oficio para el esclarecimiento de la verdad (art. 169, ib.)”(7).

Así las cosas, le correspondía al tribunal, como en efecto lo hizo, valorar las pruebas que en su favor presentó y solicitó la actora y que, de manera evidente, no fueron analizadas por la DIAN en los actos acusados.

Ahora bien, según la actora, el análisis de laboratorio de la DIAN es errado porque es imposible obtener simultáneamente en la torta de soya y en el núcleo proteico un nivel tan alto en proteína y grasa (extracto etéreo), pues en el proceso de extracción del aceite de soya, necesariamente se disminuye el contenido de grasa y aumenta, proporcionalmente, el contenido de proteína.

En el dictamen pericial practicado en primera instancia el perito ingeniero químico señaló que, “sin duda existe una contradicción en los resultados de obtenidos por la DIAN, dado que como se manifiesta en los diferentes compendios de control de calidad de alimentos y extraídos al libelo de esa experticia, la torta de soya es el subproducto de composición con alto contenido de proteína totalmente desengrasada, o sea su contenido de grasas es por debajo del 2%, por un lado. Por otro lado, el núcleo proteico, por definición es el producto de la mezcla de oleginosas que elevan el nivel de grasa, o sea por encima del 7% lo que permite incrementar la concentración de energía metabolizable” (negrillas dentro del texto).

Por lo tanto, no puede aseverase que el producto analizado por la DIAN, con reporte de 5.81 (*) en extracto etéreo, corresponda a torta de soya ni a núcleo proteico, ni que sea torta de soya la muestra que arrojó valores de 8,53 (*) en extracto etéreo.

Indicó el perito que:

“... teniendo en cuanta los fundamentos probatorios de la demanda y los aportados por entidades reconocidas y laboratorios homologados, se puede apreciar en los oficios ICA 001724 del 09/08/04 y Nutrianálisis 30072 del 22/01/04 (anexo), los reportes triplicados con metodología de análisis utilizada, precisión y/o exactitud del método temperatura utilizada y tiempo de calentamiento: Norma ISO 5983 - NTC 4657 (proteína total), norma ISO 6492 - NTC 4969 (extracto etéreo), norma ISO 6496 (humedad), norma ISO 6865 - NTC 5122 (fibra) y norma ISO 5984 -NTEC 4648 (cenizas).

Estas prácticas evidenciales demuestran la reproducibilidad y precisión en las determinaciones de los componentes químicos del examen proximal a la torta de soya y núcleo proteico, lo que demuestra la imposibilidad de que dos laboratorios o más se equivoquen en sus resultados u obtengan resultados no concordantes a la composición química de los productos proteicos ofrecidos por la empresa Grasas S.A.

(...).

4. Conclusiones

... de todo lo expuesto se concluye que el producto objeto de la controversia, químicamente corresponde o contiene más características a núcleo proteico y no a torta de soya.”

El resultado del anterior dictamen pericial, valorado en conjunto con las demás pruebas del proceso, como el informe de ensayo de Nutrianálisis, la licencia de venta de insumos pecuarios otorgada por el ICA a la actora y la ficha técnica de productos proteicos de Grasas S.A., permite a la Sala concluir que el producto identificado por la sociedad como núcleo proteico, no puede ser tratado como torta de soya porque su composición no corresponde a la de esta materia prima. Según la DIAN la muestra de núcleo proteico se debe tratar como torta de soya, sin embargo esta composición no coincide con la composición que de torta de soya certifica el ICA.

En efecto, según el análisis de la DIAN la composición del producto núcleo proteico, de acuerdo con el método que se utilizó, fue la siguiente:

% Humedad% Proteína cruda total% Grasa extracto etéreo% Fibra cruda total% Ceniza cruda total
10.9045.435.815.526.07

 

Y por esto señala que debe tratarse como torta de soya.

Mientras que según el ICA, la torta de soya debe tener la siguiente composición:

“Respecto a los niveles porcentuales el Instituto no tiene ninguna normatividad al respecto, pero la garantía promedio que tiene esta materia prima extraída por solvente se refiere a:

Proteína total: 46 a 48%

Grasa: 1 a 2%

Humedad: 10 a 12%

Fibra: 5 a 7%

Cenizas: 6 a 8%

Estos valores son promedios obtenidos de varias muestras analizadas”(8).

Es decir, el porcentaje de grasa debe ser entre el 1 y 2%.

Aunque la DIAN señaló en la resolución del recurso de reconsideración que el resultado del peritazgo realizado por la entidad fue congruente con el procedimiento que adelanta el ICA para la verificación de la calidad de alimentos y subproductos para animales, la Sala advierte que mientras el ICA informó que el porcentaje de grasa en la torta de soya está entre el 1% y 2%, el resultado obtenido por el laboratorio de la DIAN arrojó un porcentaje de grasa de 5.81%, razón por la cual no podía dársele el tratamiento de torta de soya. Lo anterior toma mayor relevancia por el hecho de que el método de evaluación utilizado por la DIAN para el análisis de los productos, según lo informó la División de Laboratorio, correspondió a métodos internacionales ISO y que por ello los resultados eran confiables. Estas razones precisamente confirman que el producto analizado no puede tratarse como torta de soya, como lo concluyen los actos acusados, porque el porcentaje de grasa y en general su composición no corresponden a los de ese producto (torta de soya).

De otra parte, la composición del núcleo proteico, según la ficha técnica de los productos elaborados a partir de fríjol soya de la contribuyente, es la siguiente(9):

Ficha técnica - Productos proteicos
Núcleo proteico SG
Descripción: Producto con alto contenido de energía, resultante de la mezcla del subproducto de la extracción parcial del aceite de semilla de soya, con el subproducto de la refinación química del aceite de soya cruda.
Composición: Semilla de soya parcialmente extraída, subproducto de la refinación química del aceite de soya cruda, fosfátidos y antimicótico (ácido propiónico). 
Uso: Complemento nutricional para pollos de engorde, aves de postura y cerdos durante todas las etapas del crecimiento.
Presentación: Contenido de 50 kilos. Sacos de polipropileno.
Vida Útil: Dos meses.
Trasporte: Camión abierto con carrocería de estaca ó furgón.
Almacenamiento: Sobre estibas, retirado de la pared; en ambiente seco, libre de olores fuertes y plagas.
Características de calidad:MínimoMáximo
Humedad (%) 12
Grasa (%)79
Cenizas (%) 7
Fibra (%) 6
Proteína Total (%)42 
Proteína Soluble en KOH (%)7582
Ureasa (unid PH)0.030.3”

 

Esta composición se ajusta con mayor proximidad al Informe de ensayo del laboratorio Nutrianálisis de 22 de enero de 2004, en relación con los resultados de los análisis a la siguiente muestra de uno de los productos de Grasas S.A. así:

“Muestra No. 1 – Núcleo Proteico SG

La contramuestra se retendrá hasta el 02/14/2004

Análisis resultado

Humedad  10.04%

Proteína bruta  43.95%

Fibra cruda  5.55%

Extracto etéreo (grasa)  6.84%

Extracto no nitrogenado  26.97%

Cenizas  6.67%

Métodos de análisis

Humedad: Pérdida de masa al secado a 103 ºC/4h Norma ISO 6496.

Proteína bruta: Nitrógeno por Kjeldahl, factor de conversión a proteína 6.25 Norma ISO 5983 - NTC 4657.

Fibra cruda: Norma ISO 6865 - NTC 5122.

Grasa: Soxhlet Norma ISO 6492 - NTC 4969.

Cenizas: Norma ISO 5984 - NTC 4648”(10).

También encaja en la composición garantizada del núcleo proteico, según la licencia de ventas de insumos pecuarios del ICA, del 17 de mayo de 2004, que se otorgó a Grasas S.A. para vender en el territorio nacional el mencionado producto(11):

“Humedad máxima 13.0%

Proteína mínimo 42.0%

Fibra máximo 6.0%

Grasa mínimo 7.0%

Cenizas máximo 7.0%

Indicaciones: Núcleo proteico SG, es un suplemento alimenticio para ser utilizado como materia prima en la preparación de alimentos completos para aves y cerdos y para suplementos alimenticios de bovinos, de acuerdo con las instrucciones del nutricionista”.

De acuerdo con lo anterior, el resultado del laboratorio de la DIAN del producto analizado, no puede considerarse como plena prueba, pues queda desvirtuada con los demás elementos probatorios valorados en conjunto, como lo concluyó el tribunal para definir que el producto fabricado y enajenado por la actora, y que fue tratado por la DIAN como torta de soya, es núcleo proteico y, por tanto, se encuentra excluido del impuesto a las ventas, como lo declaró la sociedad.

La Sala advierte que si bien el dictamen pericial fue practicado ante el tribunal en el año 2007, no significa que se trate de una prueba post constituida a favor de la actora, pues su resultado se basa en la investigación y comparación con los análisis realizados por Nutrianálisis y por el ICA, que sí fueron elementos probatorios presentados ante la DIAN y que, aunque tuvo oportunidad de valorarlos, no lo hizo so pretexto de apoyarse en una única prueba practicada por ella. En consecuencia, no puede alegar en este momento la violación a su derecho de defensa.

Adicionalmente, para la Sala no es relevante el hecho de que, según el oficio del ICA, la sociedad no tenía registrada la licencia de venta de los productos Núcleos Proteicos, pues es una circunstancia que no impide considerar que el producto que fabricó y vendió fue núcleo proteico. Además, esa licencia no es un requisito para la exclusión del impuesto. No prospera el recurso de apelación de la demandada.

Por todo lo anterior la Sala confirmará la sentencia que anuló los actos demandados y declaró en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas de la sociedad por el tercer bimestre de 2001.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 13 de febrero de 2009 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

2. RECONÓCESE PERSONERÍA para actuar a la abogada Lina María Campillo García, como apoderada de la entidad demandada, en los términos del poder conferido que obra a folio 226 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(3) Folios 108 109 cdno. a.

(4) “Preparación del tipo de las utilizadas para la alimentación de los animales”.

(5) Folio 77 cdno. a.

(6) Folios 15 y 16 del cdno. a.

(7) Expediente 16801 C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(8) Folio 30 cdno. a.

(9) Folio 102 cdno. a.

(10) Folio 27 cdno. a.

(11) Folio 128 del cdno. ppal.