Sentencia 2005-05317 de mayo 19 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 76001-23-31-000-2005-05317-01(17875)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Bristol Myers Squibb de Colombia Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., diecinueve de mayo de dos mil once.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar la legalidad de la actuación administrativa demandada, por medio de la cual la DIAN modificó la declaración privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2001, presentada por Bristol Myers Squibb de Colombia Ltda.

La controversia se contrae a establecer si del valor total del costo de ventas de $ 64.687.683.000, declarado por la demandante, es procedente desconocer la suma de $ 2.186.184.658, que corresponde al costo generado por los siguientes conceptos:

Concepto
Valor
Mercancía dada de baja por destrucción
$ 894.046.567
Provisión mercancía dada de baja
94.169.146
Pérdida en devoluciones
1.197.968.945
Total
$ 2.186.184.658

Para la administración, el sistema de inventarios permanentes utilizado por la contribuyente para determinar el costo de enajenación de los activos movibles, no permite ser afectado con las pérdidas, roturas o destrucción de las mercancías, pues no existe norma fiscal que así lo establezca. Las únicas pérdidas que son aceptadas y que sufren las sociedades sobre los bienes usados en el negocio, o actividad productora de renta son las ocurridas por fuerza mayor o caso fortuito, conforme al artículo 148 estatuto tributario, situación que no fue la que se presentó en este caso, pues por la actividad de la demandante es posible prever el vencimiento de los medicamentos, es decir, que no se trata de una situación sorpresiva o excepcional.

Además, no es posible solicitar como deducción la provisión por mercancía dada de baja, porque no tiene respaldo legal, pues sólo son procedentes las provisiones señaladas en los artículos 112, 145 y 146 estatuto tributario.

En relación con el tema debatido, esta corporación se ha pronunciado en varias oportunidades, para indicar “que tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de contribuyente que deban ser destruidos, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, se admite su valor como “expensa necesaria”, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario (…)”(12).

La anterior conclusión ha sido fundamentada en el análisis que se reitera a continuación(13):

Para efectos de establecer el costo de los activos movibles enajenados, el artículo 62 del estatuto tributario dispone que debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...”.

Para el caso del sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido se establece por la suma del inventario inicial, (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo y, se sustrae el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final.

Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos”(14) el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado; al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios el costo de las existencias.

Esta Sección, en sentencia del 27 de octubre de 2005(15),precisó que el artículo 64 del estatuto tributario autorizaba la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptaran el sistema de juego de inventarios por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras”, y si se demostraba la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, podían aceptarse sumas mayores, pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías, por ello el inciso final del artículo 148 ibídem, de manera expresa, advertía sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”(16).

Sostuvo que cuando se trataba de contribuyentes que debían adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no preveía la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se manejaba a través de una provisión (D. 2650/93, art. 14), la cual no era deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.

Sin embargo, explicó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y, además, que el contribuyente demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (E.T., art. 64)”.

La Sala, mediante sentencia de 25 de septiembre de 2006, fortaleció esa posición en un asunto en el que se estudiaba sobre la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes(17). Allí se hicieron las siguientes consideraciones:

“La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de Vecol S.A.

Por tanto, son “expensas” que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad” [E.T., art. 107].

Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa).

De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc.), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley” (resaltado fuera de texto).

Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permitieron considerar, en las sentencias citadas, que cuando se solicitaba por medio de deducción, no debía rechazarse si se demostraban los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, norma común para costos y deducciones. El anterior criterio fue reiterado en la sentencia del 19 de julio de 2007(18), para reconocer como deducción solicitada por la actora la destrucción de inventarios, específicamente de medicamentos, soportadas con actas de baja suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad.

Es necesario advertir también, que aunque la jurisprudencia transcrita hacía referencia a medicamentos, nada impide que en casos en que los inventarios correspondan a otro tipo de mercancías, no se pueda aplicar estos criterios, de acuerdo con lo que se pruebe en cada caso. Igualmente, debe precisarse que el criterio de la Sala es aplicable tanto a comercializadores como a productores, pues en ambos casos, dependiendo del tipo de bienes, pueden estar sometidos a disposiciones de tipo sanitario que los obliga a destruir los activos movibles por razones de deterioro, vencimiento, desuso, etc., y lo mismo puede ocurrir en sectores donde la destrucción de inventarios ocurre por tratarse de una práctica mercantil usual, razón por la que no resulta procedente la distinción que realiza la demandada en relación con la actividad que desarrolla el contribuyente respecto de los productos dados de baja.

Pues bien, de acuerdo con el criterio expuesto es claro que, si bien se puede admitir el valor de los activos movibles que fueron retirados por vencimiento o destrucción como “expensa necesaria”, se debe demostrar, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad.

Recientemente, la Sala se pronunció sobre los requisitos de las expensas necesarias, así:

“Las expensas son los costos y los gastos que implican la salida de recursos o que simplemente representan flujo de egresos.

“Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto)(19).

“Fíjese que el artículo 107 del estatuto tributario(20) no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad). Por eso, la Sala considera que “la injerencia que tiene el gasto en la productividad puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”(21).

“Por supuesto, esa circunstancia de hecho hace más complejo el reconocimiento de la deducción a favor de los contribuyentes, por la prueba que, en cada caso, le correspondería aportar a quien la alega.

“En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme su acepción gramatical implica “Que [algo] se ha[ga] y ejecut[e] por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo”(22).

“Y, en cuanto a la proporcionalidad(23), conforme lo ha dicho la Sala, que esta atienda a la magnitud que las expensas representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta)(24).

“Ahora bien, tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del estatuto tributario dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible”(25).

Con el anterior criterio jurisprudencial, procede la Sala a estudiar si en el sub examine se cumplen los presupuestos para aceptar la deducción por destrucción de inventarios.

BMS tiene por objeto social “Importar, exportar, fabricar, comprar y vender preparaciones farmacéuticas, médicas, químicas, biológicas e insecticidas, drogas medicinas, antibióticos, ungüentos, linimentos, sueros, vacunas (…)”(26).

Así pues, es evidente que su actividad se ubica principalmente en el segmento de los productos farmacéuticos. Además, de conformidad con el artículo 596 estatuto tributario, está obligada a presentar su declaración de renta con la firma de revisor fiscal y, por ende, a determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes(27).

La demandante ha sostenido que se dieron de baja inventarios vencidos y devueltos por sus clientes por expiración del producto, por lo que fueron destruidos, para lo cual anexa al proceso las actas de destrucción 100 a 129, en las que se deja constancia de la destrucción mediante incineración de diferentes tipos de productos vencidos(28), documentos suscritos por funcionarios de la empresa encargada de la destrucción y por el Asistente de Ingeniería e Inventarios de BMS. Toda la mercancía destruida fue retirada del inventario de la demandante en el año gravable 2001, según “notas de transferencia”(29) que se adjuntan a cada una de las actas y que detallan el tipo de producto, cantidad, costo y fecha de vencimiento(30).

Igualmente se allegó el movimiento detallado de la cuenta 61204553 correspondiente a la mercancía dada de baja(31) y de la cuenta 61204557 de la pérdida por devoluciones(32), ambas totalizadas con los valores que fueron objeto de glosa por la Administración y en las que se precisan las “notas de transferencia” y el mes en que se realizó la destrucción en coincidencia con las actas. Además, la demandante aportó un documento en el que se explica la política de la compañía en relación con las devoluciones de sus clientes, en la que se especifica que BMS acepta devoluciones de sus productos por “vencimiento legal”(33).

En esas condiciones, está demostrado que la destrucción de las mercancías obedeció al vencimiento o expiración de los productos, procedimiento que debe realizarse en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas invocadas por la propia demandante(34) y que tienen por objeto, en este caso específico, garantizar la seguridad y el bienestar de los consumidores.

Por consiguiente, las razones que justifican la destrucción de inventarios son procedentes y demuestran la necesidad del gasto, pues una vez se cumple la fecha de vencimiento de los productos, no pueden ser distribuidos ni comercializados por los estrictos controles a los que están sometidos los medicamentos, por lo que es indispensable darlos de baja. Además el monto del gasto resulta proporcionado frente a los ingresos brutos registrados por la demandante para el año gravable 2001, en la suma de $ 121.702.960.000.

Por lo tanto, las pruebas aportadas al proceso permiten establecer que el gasto generado por la mercancía dada de baja y la pérdida por devoluciones tuvo relación de causalidad con la actividad productora de renta y fue necesario y proporcionado a la misma.

Ahora bien, en relación con la provisión para mercancía dada de baja, se advierte que la demandante ha sostenido que la provisión ha sido tratada como un gasto no deducible y que sólo cuando se produce realmente la destrucción del inventario devuelto o vencido es que se afecta la cuenta de la provisión, momento en el que es deducible fiscalmente.

Además, ha indicado que la “suma rechazada” corresponde a $ 381.551.000 que constituye el gasto real de inventarios destruidos en el año 2001, pero que había sido provisionado en el año 2000. El valor antes mencionado es discriminado por la demandante, así:


Cuenta 612045
Provisión pérdida materias primas
$ 8.146.000
Provisión pérdida graneles
0
Provisión pérdida producto manufacturado
6.570.000
Provisión pérdida producto terminado comercializado
348.516.000
Provisión pérdida material de empaque
18.049.000
Total
$ 381.551.000

Sin embargo, en los actos acusados, la DIAN rechazó la provisión por mercancía dada de baja por valor de $ 94.169.146 registrada en la cuenta 61.20.45.57, porque es una provisión que dentro del ordenamiento fiscal no es posible tenerla como costo ni como deducción, pues sólo son provisiones aceptadas fiscalmente las establecidas en los artículos 112, 145 y 146 estatuto tributario. Además, la administración indicó que sobre este valor “la sociedad no presenta soporte como tal, por cuanto se registra un valor estimado de la mercancía que se va a dar de baja o que se va a llevar a pérdida en devoluciones, posteriormente se traslada o se cancela. En este caso la cuenta a diciembre 31 de 2001 presenta un saldo débito por $ 94.169.146” (resaltado fuera de texto).

Si bien, en principio, el manejo contable que expone la demandante para la provisión es aceptable, de las pruebas allegadas al proceso se observa que en vía gubernativa BMS aportó el movimiento de la cuenta 61.20.45.57 glosada por la DIAN, sin que pueda establecerse con certeza la forma en que se descargaba el valor de las destrucciones, pues el listado simplemente relaciona varios tipos de medicamentos de los que se anota “Ajuste reserva espec.” o “Ajuste reserva P. INV”, y al frente diferentes valores que totalizan el rechazado por la demandada, esto es, $ 94.169.146, pero ni el movimiento de cuenta ni ningún otro documento detalla el acta de destrucción o las “notas de transferencia” con las que se descargaron los productos de la provisión(35).

El certificado de revisor fiscal que la demandante aporta para soportar ese movimiento, tampoco ofrece claridad sobre el monto de la provisión constituida para el año 2000 y castigada en el 2001. En ese certificado se refleja el movimiento de las siguientes cuentas: 14.30.60.01 “Provisión por obsolescencia de producto terminado fabricados”, 14.35.60.01 “Provisión por obsolescencia de producto terminado comercializado”, 14.60.60.01 “Provisión por obsolescencia de material de empaque”, 14.05.60.01 “Provisión por obsolescencia de materias primas” y 14.11.60.01 “Provisión por obsolescencia de graneles”. Los valores allí expresados se limitan a mostrar el movimiento de la cuenta pero no reflejan de dónde se obtiene la suma rechazada por la Administración o que del total de las provisiones por $ 381.550.000, esta haya sido afectada al final del año gravable con $ 94.169.146.

Como se advierte, ninguna de las pruebas permite concluir la existencia de una provisión afectada por la destrucción real de mercancía dada de baja en el año gravable 2001, ni mucho menos justifica el valor que ha sido discutido por la DIAN.

Aunque, se reitera, el manejo de la provisión que en teoría explica la demandante es perfectamente viable, las pruebas no permiten establecer que lo solicitado como costo sea la utilización de una provisión constituida para inventarios dados de baja y que esta haya sido castigada por la suma cuestionada por la DIAN.

En todo caso, se advierte que el castigo con el valor de lo destruido simplemente disminuye la provisión, pero eso no lo hace deducible, no solo por tratarse de una provisión contable que no figura entre las deducibles fiscalmente, sino porque al hacer efectiva la destrucción de mercancías provisionadas, lo único que se hace es reducir la provisión.

En consecuencia, la Sala acepta como costo los valores correspondientes a la mercancía dada de baja por destrucción y pérdida en devoluciones, pero rechaza, por las razones antes explicadas, lo solicitado como utilización de la provisión de mercancía dada de baja.

En relación con la sanción por inexactitud, se advierte que aunque debe mantenerse sólo respecto de la suma no aceptada, pues el contribuyente no está exonerado de probar la existencia de hechos y cifras declaradas, como ocurre en el caso de la provisión(36), el efecto que produce el desconocimiento de esta partida hace que la renta líquida ordinaria sea inferior a la renta presuntiva, luego, la renta líquida gravable sería ésta última y, en esas condiciones, el impuesto a cargo del contribuyente es igual al que había liquidado en la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2001, por consiguiente, no se genera un mayor impuesto a pagar ni base para liquidar la sanción.

Por consiguiente, la Sala procede a practicar nueva liquidación del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2001, de acuerdo con lo antes expuesto, así:

Bristol Myers Squibb de Colombia Ltda.

Impuesto de renta y complementarios

Año gravable 2001

Ren
Concepto
Liq. privada
Liq. oficial
Liqud. C. de E.
PG
Total patrimonio bruto
70.056.577.000
70.056.577.000
70.056.577.000
PH
Total pasivo
52.051.180.000
52.051.180.000
52.051.180.000
PI
Total patrimonio liquido
18.005.397.000
18.005.397.000
18.005.397.000
IV
Total ingresos brutos
121.702.960.000
121.702.960.000
121.702.960.000
IG
Total ingresos netos
107.740.739.000
107.740.739.000
107.740.739.000
CV
Costo de venta
64.687.683.000
62.501.498.000
64.593.514.000
CG
Otros costos
608.956.000
608.956.000
608.956.000
CT
Total costos
65.296.639.000
63.110.454.000
65.202.470.000
DT
Total deducciones
41.205.362.000
41.205.362.000
41.205.362.000
GJ
Renta liquida del ejercicio
1.238.738.000
3.424.923.000
1.332.907.000
GK
Compensación de perdidas
1.238.738.000
1.238.738.000
1.238.738.000
RB
Renta liquida

2.186.185.000
94.169.000
RC
Renta presuntiva
869.281.000
869.281.000
869.281.000
RE
Renta liquida gravable
869.281.000
2.186.185.000
869.281.000
LA
Impuesto sobre renta gravable
304.248.000
765.165.000
304.248.000
LC
Impuesto neto de renta
304.248.000
765.165.000
304.248.000
LN
Total impuesto neto de renta
304.248.000
765.165.000
304.248.000
FU
Total impuesto a cargo
304.248.000
765.165.000
304.248.000
GR
Total retenciones año gravable
3.682.809.000
3.682.809.000
3.682.809.000
VS
Mas: sanciones

737.467.000
0
HB
O total saldo a favor
3.378.561.000
2.180.177.000
3.378.561.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia de 7 de mayo de 2009 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. En su lugar,

2. ANÚLANSE PARCIALMENTE la liquidación oficial de revisión 050642004000023 del 16 de junio de 2004 y la Resolución 050662005000004 del 8 de julio de 2005 que modificaron la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2001, presentada por Bristol Myers Squibb de Colombia Ltda.

3. A título de restablecimiento del derecho, FÍJESE el saldo a favor del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2001 para la sociedad Bristol Myers Squibb de Colombia Ltda. en la suma de tres mil trescientos setenta y ocho millones quinientos sesenta y un mil pesos m/cte. ($ 3.378.561.000).

Reconócese personería a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel, para actuar como apoderada de la demandada y a la doctora Nacira Lamprea Okamel como apoderada de la parte demandante, en los términos de los poderes que obran a folios 11 y 44, respectivamente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.»

Salvamento de voto

De manera respetuosa me aparto de la decisión mayoritaria de la Sala, en cuanto aceptó la deducción por destrucción de inventarios, para el año gravable 2001, de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario.

Para el caso de las empresas que determinan el costo de la mercancía mediante el sistema de inventarios permanentes, tal como lo he expresado en otras ocasiones(37), no es procedente la deducción por pérdida de inventarios, por las siguientes razones:

Las disminuciones o faltantes de materias primas, insumos o mercancías, pueden ocurrir dentro del proceso productivo o una vez transformados en productos finales. Cuando dichas disminuciones ocurren dentro del proceso productivo su reconocimiento se refleja en el costo de ventas, si se determina por el sistema de juego de inventarios o en el costo de la mercancía vendida cuando se lleva inventario permanente, evento en el cual procede la constitución de una provisión que no tiene el carácter de deducible para determinar la renta del período gravable en análisis.

Cuando se trata de mercancías de fácil destrucción o pérdida, para la vigencia en discusión, la norma tributaria solo autoriza la disminución del inventario final con el 5% del total de las mercancías como inventarios de fácil destrucción o inventarios perecederos, en aplicación del artículo 64 del estatuto tributario. Esta disminución que afecta el costo de ventas no está prevista para contribuyentes que llevan sistema de inventario permanente.

En efecto, el artículo 64 citado reconoce para la época de los hechos, la disminución de las unidades del inventario final hasta en un cinco por ciento de la suma del inventario inicial mas las compras, cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, procedimiento aplicable únicamente en el caso del sistema de costeo por juego de inventarios. Cuando el costo de los activos movibles se determina por el sistema de inventarios permanentes, la norma fiscal no cuenta con disposición expresa.

A su vez el ordenamiento tributario en el artículo 148 reconoce la deducción por pérdidas de bienes usados en el negocio o actividad productora de renta, es decir de activos fijos, ocurridas por fuerza mayor, prohibiendo la deducción por pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios.

Precisamente ante la ausencia de norma que reconozca la deducción por perdidas o destrucción de mercancías cuando se lleva sistema de inventarios permanentes, la DIAN profirió los conceptos 8237 del 9 de septiembre de 1997 y 22036 del 30 de octubre del mismo año, en los que sostuvo que la disminución de inventarios por faltantes de mercancías de fácil destrucción o pérdida se aplica únicamente para los contribuyentes que determinen el costo de los activos movibles por el sistema de juego de inventarios o periódico, excluyendo de tal tratamiento a los contribuyentes que se dedican a comercializar mercancías y que establecen el costo mediante sistema permanente o continuo.

Posteriormente la autoridad fiscal expidió el Concepto 91313 del 11 de octubre de 2001, el que afirmó que la disminución del inventario final por faltante de mercancía solo puede ser utilizado por aquellos contribuyentes que se dedican a la comercialización de mercancías de fácil destrucción o pérdida y que tal disminución podría utilizarse por los contribuyentes que no apliquen el sistema de juego de inventarios, es decir para quienes utilizan el sistema de inventario permanente. Con esta interpretación oficial se generó una diferencia de criterios en relación con la posibilidad de deducir la pérdida de inventarios.

Finalmente, y para definir la obligación de aplicar los conceptos tributarios, la oficina jurídica de la DIAN profirió el Concepto 71050 de fecha octubre 31 de 2002, en el cual precisó que no son deducibles las pérdidas de mercancías que conforman el activo movible cuando se utiliza el sistema de inventarios permanentes o continuos, ratificando de esta manera los conceptos 8237 de septiembre 9 de 1997 y 22038 de octubre 30 del mismo año y los demás que en el mismo sentido se hayan emitido.

El Concepto 71050 de fecha octubre 31 de 2002, fue demandado ante esta jurisdicción , en cuyo proceso se produjo la sentencia de fecha (27) de octubre de dos mil cinco (2005), Magistrado Ponente, Dr. Juan Ángel Palacio, la cual denegó las súplicas de la demanda, ratificando la prohibición de deducir las pérdidas de mercancías de fácil destrucción cuando se lleve sistema de inventario permanente, ante la inexistencia de norma expresa en el estatuto tributario que así lo reconozca e igualmente ante la imposibilidad de deducir la provisión que pudiera constituirse sobre las mismas, por cuanto se requiere normatividad expresa para su aceptación.

En efecto advierte la sentencia: “En el concepto acusado se concluye, con fundamento en los artículos 62 y 64, que el legislador “no contempló la posibilidad de llevar como costo o deducción las pérdidas de las mercancía que conforman el inventario para los contribuyentes que utilizan el sistema de inventarios permanentes”. Conclusión que la Sala encuentra ajustada a derecho, pues está claro que las pérdidas sufridas por la destrucción de bienes del activo movible, que la ley autoriza a llevar como costo (E.T., art. 62), para los contribuyentes que utilizan el sistema de juego de inventarios, son distintas de las pérdidas de los activos fijos a que se refiere el artículo 148 ib., cuya deducibilidad no está condicionada al sistema de determinación del costo de los activos movibles adoptado por el contribuyente. De otra parte, debe precisarse que las “pérdidas” definidas en la normatividad tributaria como deducibles no constituyen gastos que impliquen una erogación efectiva de recursos sino un factor que de manera indirecta incide en la rentabilidad líquida que constituye la base para la determinación del impuesto que sólo procede en los casos expresamente autorizados por el legislador y no por la regla general que consagra el artículo 107 del estatuto tributario”.

Ahora bien en el proceso adelantado frente a la nulidad del concepto, se anotó en el salvamento de voto que “ los faltantes o destrucción de bienes perecederos para los contribuyentes que legal o voluntariamente lleven el sistema de inventarios permanentes, constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta, cuando las mismas obedecen al cumplimiento de disposiciones legales o administrativas por lo que esas deducciones tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social pero que en todo caso le produce renta, de manera que los bienes dados de baja representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para los entes económicos que manejan inventarios”

Dado que la decisión de la Sala en su momento fue ratificar la inexistencia de norma en el ordenamiento fiscal que permitiera la deducibilidad de las pérdidas de mercancías de fácil destrucción para quienes llevaren sistema de inventario permanente y que en general se ha acogido la tesis del salvamento de voto, admitiendo que tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de manera alguna, ni consumidos ni usados, podría llegar a tratarse su valor como “expensa necesaria” deducible, ….”., en abierto desconocimiento de la sentencia que ratificó la decisión contenida en el acto administrativo acusado, considero que para la época de los hechos en el presente caso , año gravable 2002, las decisiones adoptadas en los conceptos acusados cobraban validez con dicha sentencia y en consecuencia era obligatoria su aplicación.

Y ello es así ya que hasta la expedición de la Ley 1111 de 2006, con el artículo 2º se modificó el artículo 64 del estatuto tributario, para permitir la deducibilidad de las pérdidas de mercancías de fácil destrucción, limitando igualmente dicha posibilidad a un porcentaje del 3%, con lo cual se iguala el tratamiento para los contribuyentes que lleven cualquiera de los dos sistemas para determinar el costo de los activos movibles, bien sea el juego de inventarios o el de inventarios permanentes. Esta modificación fiscal rige desde el año gravable 2007, en virtud del principio constitucional de vigencia de las normas establecido para los impuestos de periodo.

En consecuencia y de conformidad con las normas tributarias aplicables para el año gravable en discusión, y en consideración a la sentencia proferida por esta corporación ratificando la no existencia de norma específica que permitiera la deducibilidad de las pérdidas de mercancías que forma parte de los inventarios, para quienes determinan el costo por el sistema de inventarios permanentes e igualmente ante la imposibilidad de deducir la provisión que en este último caso constituyen las empresas, considero que no existe fundamento legal para admitir como deducción la disminución de los inventarios solicitada por la empresa contribuyente.

En esta forma dejo expresadas las razones de mi salvamento de voto.

Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez 

(12) Sentencia del 25 de septiembre de 2006, expediente 15032, M.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

(13) Sentencias de 7 de febrero de 2008, expediente 15960, M.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz, de 8 de mayo de 2008, expediente 15564, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, de 4 de febrero de 2010 y 11 de marzo de 2010, expedientes 16719 y 17178, respectivamente, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, de 3 de junio de 2010, expediente 17037, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo, de 19 de agosto de 2010, expediente 16750, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y de 23 de febrero y 10 de marzo de 2011, expedientes 17538 y 16966, respectivamente, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, entre otras.

(14) Regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, artículos 30 y 31.

(15) Expediente 13937, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, acción de nulidad contra el Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002 de la DIAN.

(16) Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, sólo son deducibles: Las pérdidas fiscales u operacionales (las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los costos y gastos superan los ingresos percibidos en un período gravable) y las pérdidas de capital (las que se originan por la pérdida de bienes -activos fijos- vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor)

(17) Expediente 15032, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(18) Expediente 15099, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(19) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, expediente 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, expediente 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, expediente 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, expediente 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1º de octubre de 2009, expediente 16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(20) “E.T., ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. <Fuente original compilada: D. 2053/74, art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

(21) DRAE. Injerir 4. prnl. Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio.

(22) “DRAE. 2. adj. Que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.

Sobre la necesidad la doctrina también ha dicho que “implica que la partida debe requerirse para el desarrollo de la actividad propia del negocio o de la actividad correspondiente”. Se ha dicho que “Para saber si un costo o gasto es necesario, debe contraponerse con lo meramente útil o provechoso. De no ser así, no habría costo ni gasto innecesario puesto que cualquier partida puede ser útil para el empresario”. Op. cit. 37.

(23) “DRAE. 1. f. Conformidad o proporción de unas partes con el todo o de cosas relacionadas entre sí.

(24) Sentencia del 1º de octubre de 2009, expediente 16286 C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(25) Sentencia de 10 de marzo de 2011, expediente 17075, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(26) Certificado de existencia y representación legal (fls. 70 a 76, c. a.)

(27) Artículo 62, parágrafo estatuto tributario.

(28) El procedimiento de incineración fue realizado por Sespel S.A. ESP.

(29) Comprobantes internos de la demandante en las que se indica el tipo de salida de los productos, en este caso se indica que se clasificó como “SD” - Salida por destrucción”.

(30) Folios 175 a 1010.

(31) Folios 338 a 344, c. a.

(32) Folios 353 a 360, c. a.

(33) Folios 1011 a 1018. En cuanto a las devoluciones por vencimiento de los medicamentos, la Sala en sentencia de 3 de junio de 2010, expediente 17037, M.P. Dr. William Giraldo Giraldo aceptó que la demandante haya dado de baja inventarios devueltos dañados y vencidos.

(34) Decreto-Ley 1298 de 1994, estatuto orgánico del sistema de seguridad social en salud, Decreto 677 de 1995 y la Resolución 3183 de 1995 del Ministerio de Salud.

(35) Folios 432 a 440, c. a.

(36) Artículo 745, estatuto tributario.

(37) Expedientes: 2006-00767-01. Actor: Unilever Andina de Colombia Ltda. (antes S.A.); 2006-00803-01. Actor: Empresa Colombiana de Productos Veterinarios “Vecol S.A.”; 2006-00788-01. Actor: Glaxo Smithkline Colombia S.A.; 2007-00032-01. Actor: Laboratorios Ghem de Colombia Ltda.; 2007-00231-01. Actor: Bayer S.A.