Sentencia 2005-90788 de octubre 26 de 2009

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2005-90788-01(16761)

Consejero ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Dupont de Colombia S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., veintiséis de octubre de dos mil nueve

EXTRACTOS: «Consideraciones

De acuerdo con los términos de la apelación presentada por la parte actora, debe decidir la Sala sobre la legalidad de los actos que liquidaron oficialmente el impuesto de renta de la sociedad Dupond de Colombia S.A. por el año gravable 2000.

1. Deducción por salarios, prestaciones y otros pagos laborales.

1.1. Bonificaciones y otros gastos laborales.

La administración rechazó los pagos realizados por la empresa a sus trabajadores por concepto de bonificaciones, porque sobre ellos no se realizaron aportes parafiscales, que son requisito para su deducción de conformidad con el artículo 108 del estatuto tributario.

El tribunal mantuvo el desconocimiento porque la demandante no demostró que los pagos no constituyeran salario y por tanto que no estaban sujetos a aportes parafiscales.

La apelante alega que las bonificaciones pagadas a sus trabajadores no constituyen salario, que así las registró contablemente y que no le corresponde la carga de la prueba en virtud del principio de buena fe. Adicionalmente, que de acuerdo con los contratos de trabajo, se trata de pagos que se realizan una vez al año, condicionados a los resultados y no tienen periodicidad mensual.

La Sala debe decidir si los pagos realizados por concepto de bonificaciones son deducibles, atendiendo a los argumentos de la demandante que considera que no constituyen salario y por tanto sobre ellos no debe acreditarse el pago de aportes parafiscales.

El artículo 108 del estatuto tributario consagra como requisito para la deducción de salarios, que los empleadores demuestren que están a paz y salvo por aportes al SENA, ICBF, cajas de compensación familiar y los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993. De acuerdo con esta disposición, le corresponde al contribuyente acreditar esta circunstancia.

En el presente caso, la parte actora considera que los pagos realizados a sus trabajadores por concepto de bonificaciones no hacen parte de la base para realizar aportes parafiscales, porque no constituyen salario.

De conformidad con los artículos 17 de la Ley 21 de 1982, 1º de la Ley 89 de 1988 y 18 de la Ley 100 de 1993, la base de liquidación de los aportes parafiscales son los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la ley laboral.

Para estos efectos, el artículo 127 del Código Laboral dispone que “constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas y comisiones”.

Por su parte el artículo 128 ib. señala que “No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, excedente de las empresas de economía solidaria y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes. Tampoco las prestaciones sociales (...), ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad”.

De acuerdo con lo anterior, los pagos provenientes de la relación laboral que no constituyen salario en los términos expuestos, no hacen parte de la base para determinar los aportes parafiscales y por tanto para ellos no es aplicable la limitación contenida en el artículo 108 del estatuto tributario, para que sean deducibles de la renta del contribuyente. Estas erogaciones son aquellas pagadas al trabajador de manera ocasional y por mera liberalidad del empleador; las que se dirigen al desempeño de las funciones del empleado, sin incrementar su patrimonio; las prestaciones sociales, y aquellos beneficios extralegales o pagos en especie en los que se haya pactado expresamente que no constituyen salario.

En el presente caso, en los contratos laborales se estipuló que la consecución de unos logros en ejecución del contrato de trabajo, permitiría al trabajador acceder a una bonificación una vez al año.

De acuerdo con lo anterior se trata de un pago que retribuye de manera directa el servicio prestado por el trabajador, por lo que no tiene una naturaleza distinta a la de salario. Para que se considere ocasional es necesario que el pago se realice de manera accidental o contingente(4), y en este caso se realiza anualmente, es decir, es habitual pues es una erogación que se repite sucesivamente cuando se cumplen los resultados. No constituye una mera liberalidad porque al estar pactado en el contrato es ley para las partes y cumplidas las condiciones se convierte en obligatorio para el empleador e incluso puede ser reclamado judicialmente por el trabajador.

Como ha señalado esta corporación(5), le corresponde al demandante la carga de demostrar el carácter ocasional que exige la norma para que la bonificación no constituya salario, o bien acreditar la existencia del pacto colectivo o acuerdo contractual, donde conste que los pagos no constituyen salario, porque así lo acordaron las partes.

Lo anterior porque si bien dentro del proceso de determinación del tributo el fisco tiene la carga de desvirtuar la presunción de veracidad de las declaraciones, de conformidad con el artículo 746 del estatuto tributario, este es uno de los hechos para los que la ley solicita del contribuyente una comprobación especial, como quiera que el artículo 108 ib. exige para la deducibilidad de los pagos laborales, que el empleador demuestre estar a paz y salvo por aportes parafiscales, lo que incluye acreditar también que los pagos no constituyen base de dichos aportes, en virtud del artículo 177 del Código de Procedimiento Civil(6).

Teniendo en cuenta que las bonificaciones pagadas por la sociedad requerían para su deducción acreditar los aportes al SENA, ICBF y los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993 y el contribuyente no demostró estar a paz y salvo por dicho concepto, ni que estos pagos no constituían salario, la Sala confirmará la decisión de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda contra la actuación administrativa que rechazó estos gastos. Por tanto, este cargo de la apelación no prospera.

1.2. Servicios médicos, drogas y otros.

La administración rechazó los gastos por servicios médicos y drogas para el personal del área administrativa y del área de ventas, porque también constituyen salario y sobre ellos no se realizaron aportes parafiscales, los cuales son requisito para su deducción de conformidad con el artículo 108 del estatuto tributario. No constituyen un complemento de las prestaciones sociales porque éstos son cubiertos por el sistema de seguridad social y los pagos adicionales deben ser asumidos como gasto propio de la empresa que no tiene relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

El tribunal mantuvo el desconocimiento de la deducción por considerar que estos gastos complementarios por salud de los trabajadores no reúnen el requisito de necesidad para la producción de la renta exigido en el artículo 107 del estatuto tributario, porque las entidades promotoras de salud son las obligadas a suministrar los servicios médicos y las drogas.

El demandante en la apelación defiende la necesidad de los gastos en mención y agregó que los empleadores pueden mejorar las prestaciones sociales sin que por ello sean salario.

Para resolver, sea lo primero advertir que existen diferentes maneras de remunerar el servicio prestado por los trabajadores, bien sea en dinero o en especie; a través de pagos directos o indirectos, con una remuneración ordinaria o extraordinaria; fija o variable. Todos ellos constituyen pagos laborales, deducibles de la renta del contribuyente en la medida que reúnan los requisitos generales para la deducción, esto es, que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta, que sean necesarias y proporcionadas. Adicionalmente, el artículo 108 del estatuto tributario exige acreditar que el empleador está a paz y salvo por concepto de aportes parafiscales(7).

Los pagos que realice el contribuyente a favor de terceros, para la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados a sus empleados y la familia de éstos últimos, constituyen pagos indirectos para el trabajador de conformidad con el artículo 5º del Decreto Reglamentario 3750 de 1986. Para el caso, las erogaciones en que incurrió Dupont de Colombia S.A.: por servicios médicos y drogas de sus trabajadores tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, en el entendido que constituyen pagos laborales, pues corresponde a una forma de remunerar a sus empleados a través de pagos indirectos, otorgando unos beneficios por salud que se originan en la relación laboral.

Sin embargo, ello no es suficiente para acceder a la deducción, pues de acuerdo con el artículo 108 del estatuto tributario, sobre aquellos pagos que constituyen salario debe acreditarse que el contribuyente está a paz y salvo por aportes parafiscales.

En el sub examine no se pagaron aportes parafiscales por los gastos por concepto de servicios médicos y drogas para el personal del área administrativa y del área de ventas, pues de acuerdo con el apelante son prestaciones sociales no constitutivas de salario en los términos del artículo 128 del Código Laboral.

Las prestaciones sociales son el mecanismo de seguridad social establecido por el legislador para cubrir los riesgos que afectan el desempleo, la salud y la vida del trabajador y como ha considerado la Corte Suprema de Justicia, “cualquier otro régimen, legal o convencional, orientado a amparar esta contingencias, constituirá igualmente una prestación social, en la misma forma que lo son las sumas de dinero o los beneficios que se reconocen por razón del accidente de trabajo, la enfermedad profesional o común, la maternidad, los gastos de entierro, el auxilio de cesantía, las pensiones de jubilación o vejez, las pensiones de viudez, orfandad o invalidez, garantías todas que no obstante su distinta finalidad específica se agrupan dentro del género de las “prestaciones sociales”, porque están dirigidas a cubrir riesgos laborales(8)”.

Actualmente las contingencias laborales están cubiertas por el régimen de seguridad social integral conformado por los sistemas de pensiones, de seguridad social en salud, de riesgos profesionales y de servicios sociales complementarios, de acuerdo con las regulaciones de la Ley 100 de 1993, pero ello no implica que aquellos dineros, servicios u otros beneficios debidos por el empleador en virtud de pactos colectivos, del contrato de trabajo, del reglamento interno de trabajo o de cualquier acto unilateral del patrono, para cubrir los riesgos o necesidades del trabajador, dejen de considerarse “prestaciones sociales”.

De acuerdo con lo anterior, los pagos hechos por la demandante por servicios médicos y drogas para los trabajadores corresponden a prestaciones sociales, porque no son retributivos de los servicios prestados, sino que pretenden cubrir, de manera adicional a la cobertura del sistema de seguridad social en salud, las contingencias por salud del trabajador. A pesar de que son pagos laborales de la empresa, no constituyen salario y por tanto no son base de los aportes parafiscales.

Toda vez que los pagos en discusión corresponden a pagos laborales y por tanto tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta y por tratarse de prestaciones sociales no se exige acreditar el pago de aportes parafiscales, el cargo prospera y en consecuencia la sentencia será revocada para acceder a la deducción de la suma de $356.185.570.

No se accederá a la deducción de la suma de $119.648.701, por concepto de “otros varios” incluidos por el contribuyente como pagos laborales, porque sobre ellos no se acreditó el pago de parafiscales, ni se presentaron argumentos tendientes a desvirtuar que no constituyen salario y por tanto que se excluyen de la base para el cálculo de los aportes al SENA, ICBF, Cajas de Compensación Familiar y los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.

2. Otras deducciones.

2.1. Contribuciones, afiliaciones y suscripciones.

La administración rechazó varias partidas incluidas dentro del renglón CX “Otras deducciones” —Contribuciones y afiliaciones, afiliaciones y sostenimiento, Libros suscripciones— por considerar que no son expensas necesarias para producir la renta. La demandante y ahora apelante considera que a la demandada le correspondía probar el incumplimiento de los requisitos de los gastos.

En relación con la responsabilidad probatoria en el proceso tributario, el artículo 746 del estatuto tributario señala que: “Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas o requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial ni la ley la exija”.

De acuerdo con lo anterior, le corresponde en principio a la administración desvirtuar la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias utilizando las amplias facultades de fiscalización e investigación con las que cuenta para obtener las pruebas correspondientes. Pero también puede solicitar al contribuyente la comprobación de los requisitos específicos que la ley exige para el reconocimiento de un descuento, exención, ingreso no gravado, costo, deducción, pasivos, etc.

Como lo ha señalado la corporación, la presunción de veracidad de las declaraciones tiene como condición que sobre lo hechos allí consignados no se exija una comprobación especial. “Esta condición tiene por finalidad hacer efectivos la facultad y el deber de investigar y fiscalizar que tiene la administración tributaria e impedir que el contribuyente escudado en la presunción de veracidad obstaculice la labor de inspección y se niegue a comprobar los hechos cuando así se requiera en ejercicio del control sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias”(9).

Para el caso concreto, la administración planteó que los gastos por “Contribuciones y afiliaciones, afiliaciones y sostenimiento, libros suscripciones” no son necesarios para la producción de la renta. Esta negación desplaza la carga probatoria al contribuyente, quien deberá demostrar que lo son. Sin embargo, la demandante no asumió ningún esfuerzo argumentativo o demostrativo que permitiera acreditar la necesidad de tales gastos.

En consecuencia el cargo no prospera, por lo que la Sala confirmará la sentencia impugnada, en cuanto rechazó la deducción de estos rubros.

3.2. Impuesto al turismo.

La administración rechazó la deducción de los pagos por concepto de “impuesto de turismo” con fundamento en el artículo 115 del estatuto tributario, por considerar que no es un tributo señalado expresamente por esta norma como deducible de la renta del contribuyente. Que los impuestos no son expensas necesarias para el negocio ni reúnen los demás requisitos del artículo 107 ib.

La parte actora alega que no es aplicable el artículo 115 del estatuto tributario, porque se trata del pago de una contribución parafiscal y no de un impuesto. Que es un gasto necesario porque se paga en los establecimientos hoteleros como un mayor valor del alojamiento y es propio de empresas que requieren el desplazamiento de su personal.

El artículo 115 del estatuto tributario, según el texto vigente(10) para el año gravable 2000 disponía:

Deducción de impuestos pagados. Son deducibles en su totalidad los impuestos de industria y comercio, predial, de vehículos, de registro y anotación y de timbre, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable, siempre y cuando tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa”.

De acuerdo con esta disposición, es procedente la deducción de los impuestos que de manera expresa se señalan en la norma, siempre que se trate de aquellos efectivamente pagados durante el respectivo año gravable y que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente, pero sin que se requieran los presupuestos de necesidad y proporcionalidad a que alude el artículo 107 ib. para las deducciones generales, pues su desembolso no depende de un criterio comercial, ni pueden compararse con los gastos normalmente acostumbrados en cada actividad, ya que se pagan en cumplimiento de una obligación legal que no depende de tales condicionamientos(11).

Debe aclararse que, tratándose de la deducción por contribuciones, es necesario estudiar la naturaleza jurídica del tributo conforme con la normatividad que la regula, para verificar en cada caso si se cumplen los requisitos generales de deducibilidad consagrados en el artículo 107 del estatuto tributario, esto es, que se trate de erogaciones necesarias, proporcionales y que guarden relación de causalidad con la actividad productora de renta.

En el presente caso no fueron invocadas las normas reguladoras del impuesto al turismo, sino que el actor se limitó a señalar que se trataba de un sobre precio en los gastos de alojamiento de sus empleados. No puede el juzgador, teniendo en cuenta el carácter rogado de la jurisdicción administrativa, reemplazar a la parte identificando las disposiciones aplicables al caso y luego subsumirlas al caso concreto de manera oficiosa. En los procesos de nulidad y restablecimiento del derecho, no se da un control general de legalidad, sino que el juez analiza únicamente las normas y las motivaciones alegadas.

Teniendo en cuenta que el impuesto al turismo pagado por la demandante no está incluido en el artículo 115 del estatuto tributario y que no se plantearon argumentos que permitan concluir que se trata de una contribución que reúna los requisitos consagrados en el artículo 107 ib., no es posible deducirlo de la renta, como lo señaló el tribunal, por lo que el cargo no prospera.

2.3. Pérdidas en retiro de bienes y ajustes de inventarios.

La entidad demandada rechazó la deducción por pérdidas en retiro de bienes y ajuste de inventarios porque no son necesarios para la producción de la renta en los términos del artículo 107 del estatuto tributario, ni se trata de las pérdidas de activos cuya deducción se acepta a pesar de no tener relación de causalidad con la actividad productiva, porque en este caso no se demostró una fuerza mayor, como exige el artículo 148 ib.

La sociedad considera que debe aplicarse el artículo 62 del estatuto tributario y sus reglamentarios que permiten el ajuste de las diferencias entre el inventario físico y los registros contables cuando correspondan a destrucción, rotura, inutilidad, sustracción o apropiación indebida por un tercero, para lo cual no es razonable exigir prueba porque se trata de un porcentaje ínfimo del valor de los inventarios.

El tribunal negó la prosperidad de este cargo, porque el estatuto tributario no prevé la disminución del inventario por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida para quienes utilicen el sistema de inventarios permanentes. En esos casos debe registrarse una provisión contable que no es deducible para efectos fiscales.

Para resolver se advierte, en primer lugar, que la sociedad establece el costo de los inventarios enajenados a través del sistema de inventarios permanentes, por disposición del artículo 2º de la Ley 174 de 1994(12), toda vez que por tratarse de una sociedad anónima está obligada a presentar sus declaraciones tributarias firmadas por revisor fiscal.

El sistema de inventarios permanentes o continuos permite conocer en cualquier momento el valor de la existencias y el costo de los artículos vendidos, los cuales se toman de tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado, y al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios el costo de las existencias(13).

El artículo 64 del estatuto tributario permite a los contribuyentes que adopten el sistema de juego de inventarios, la disminución del inventario final por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras”. Y, si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores.

Así, lo que la citada disposición autoriza es la disminución del “inventario final”, que es uno de los factores de determinación del costo de los activos movibles, en el sistema de juego de inventarios, y no la deducción por pérdidas en la enajenación de activos movibles, que puedan originarse por la destrucción de las mercancías. Tal disposición está en concordancia con el inciso final del artículo 148 del estatuto tributario que de manera expresa prohíbe la deducibilidad de las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios(14).

En el caso de los contribuyentes que utilizan el sistema de inventarios permanentes, las pérdidas, roturas, destrucción u obsolescencia de bienes del activo movible, deben contabilizarlas creando una provisión que registre la pérdida de valor del inventario, de conformidad con el artículo 52 del Decreto 2649 de 1993. Esta provisión no es deducible de la renta porque para efectos fiscales sólo se permiten las deducciones expresamente permitidas en las normas tributarias y porque así lo dispone el parágrafo del artículo 65 del estatuto tributario(15).

Esta corporación también ha reconocido la deducción del valor de los activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de contribuyente, que deban ser destruidos por disposiciones legales o administrativas, porque no pueden ser consumidos, ni usados, es decir, que no pueden ser comercializados en ninguna forma, “siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario. En todo caso se advierte que además el contribuyente debe demostrar que tal expensa no ha sido reconocida por otros medios (deducción)”(16).

En el presente caso, la sociedad actora no demostró las causas que dieron lugar a la pérdida de los inventarios o que su retiro se originó en su obsolescencia, ni acreditó que se tratara de expensas necesarias con la actividad productora de renta. Por el contrario consideró que no tenía esa carga probatoria.

En esas condiciones no es posible acceder a la deducción de las partidas solicitada por este concepto, ya que no se aportaron pruebas que permitieran determinar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario, amen que, como se indicó, las provisiones por pérdida de inventarios no son deducibles de la renta del contribuyente.

Por tanto, el cargo no prospera y se confirmará la decisión de primera instancia en cuanto mantuvo el rechazo de la deducción por retiro de bienes y ajuste de inventarios.

3. Sanción por inexactitud.

La parte demandante impugnó la decisión del tribunal de mantener la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados, alegando que no se reúnen los presupuestos exigidos en el artículo 647 del estatuto tributario para que ella se genere, porque no se incluyeron en la declaración factores inexistentes.

Para la Sala, si el contribuyente no cancela los aportes parafiscales exigidos como requisito de la deducción de los pagos laborales, procede su desconocimiento y que se considere que se incluyeron gastos inexistentes, lo cual da lugar a la sanción por inexactitud.

La misma situación se presenta cuando se deducen erogaciones que no reúnen los requisitos exigidos en el artículo 107 del estatuto tributario para su procedencia, toda vez que el artículo 647 del estatuto tributario dispone que hay lugar a la sanción por inexactitud cuando se incluyen deducciones inexistentes y, en general, cuando se utilicen en la declaración tributaria datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar.

Por lo anterior, no hay lugar a levantar la sanción por inexactitud impuesta por la administración, salvo en lo que tiene que ver con la deducción que se acepta por concepto de servicios médicos y drogas para los trabajadores. En consecuencia, la Sala liquidará la sanción teniendo en cuenta el reconocimiento de esta partida.

4. Sanción por irregularidades en la contabilidad.

La administración impuso la sanción prevista en los artículos 654 y 655 del estatuto tributario, por considerar que el libro diario no permite verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos. El tribunal negó la pretensión de levantar la multa impuesta, porque en el acta donde se dejó constancia de la irregularidad no se objetó esta circunstancia.

El demandante alega que los libros de contabilidad deben apreciarse en su conjunto y no puede descalificarse todos los estados financieros por el contenido de un solo libro, teniendo en cuenta que en los auxiliares se encontraban los datos requeridos.

Para resolver, la Sala recuerda que los comerciantes deben llevar contabilidad regular de sus negocios, para lo cual deberán utilizarse los libros señalados por el legislador. La ley no ha fijado de manera expresa cuáles son los libros obligatorios, sin embargo, de lo previsto en el artículo 125 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 y en los artículos 49 y siguientes del Código de Comercio, para que la contabilidad sea comprensible, útil y las operaciones sean registradas en estricto orden cronológico, bien sea de manera individual o por resúmenes globales no superiores a un mes, se ha entendido que se requiere la utilización de los llamados libro diario y mayor y balances.

En el libro diario se registran todos los movimientos débito y crédito de las cuentas, las operaciones resultantes de los hechos económicos ocurridos en un periodo no superior a un mes. Los asientos que se hacen en este libro se basan en la información contenida en los comprobantes de contabilidad. Si como ocurre en el presente caso, el libro diario no permite verificar los factores necesarios para determinar las bases gravables, porque no se registran los comprobantes de diario identificados, se incurre en la irregularidad sancionable prevista en el literal e) del artículo 654 del estatuto tributario.

Los libros auxiliares no pueden sustituir en estos fines al libro diario porque, según señala el artículo 126 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, éstos no se registran y para que los libros comerciales puedan servir de prueba deben haberse registrado previamente a su diligenciamiento ante las autoridades competentes. Los registros auxiliares permiten ampliar la información contenida en los libros obligatorios, pero no reemplazarla.

En consecuencia el cargo no prospera y debe mantenerse la sanción por irregularidades en la contabilidad, como concluyó el tribunal de primera instancia.

5. Sanción por devolución improcedente.

Se demandó también la nulidad de las resoluciones mediante las cuales, de manera independiente, se impuso la sanción por devolución improcedente.

La demandante hace depender la legalidad de estos actos a lo que se determine en este fallo respecto de los cargos planteados contra la liquidación oficial.

El artículo 670 del estatuto tributario dispone que si se devuelve un saldo a favor y la administración tributaria, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica dicho saldo, el contribuyente deberá reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso, junto con sus intereses incrementados en un 50%.

Si la liquidación oficial que modificó el saldo a favor se sometió a control jurisdiccional y fue declarada parcialmente nula, la sanción por devolución improcedente debe disminuirse en proporción al valor indebidamente reintegrado. Ello no significa que el proceso de determinación del impuesto y el de imposición de la sanción por devolución improcedente se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro(17).

En el presente caso la administración especial de los grandes contribuyentes de Bogotá reconoció la devolución del saldo a favor reflejado en la declaración de renta del año 2000 presentada por el demandante, por valor de $3.457.558.000. Este saldo fue modificado mediante la liquidación oficial que también se demandó en este proceso y que en la presente providencia se anulará parcialmente.

Por lo anterior, la Sala declarará la nulidad parcial de las resoluciones que impusieron sanción por devolución improcedente para liquidar la sanción en proporción al valor indebidamente devuelto, teniendo en cuenta el saldo a favor definitivo que se determina en esta sentencia.

Conclusión

Por las razones expuestas anteriormente, la Sala revocará parcialmente la sentencia de primera instancia para declarar la nulidad de la liquidación oficial en cuanto rechazó la deducción por concepto de servicios médicos y drogas para los trabajadores, por lo cual se realiza a continuación una nueva liquidación del tributo, ajustando la sanción por inexactitud conforme a lo expuesto anteriormente.

Así mismo, y en razón a la modificación del saldo a favor reflejado en la declaración, se declarará la nulidad parcial de la resolución que impuso la sanción por devolución improcedente, para liquidarla en proporción al valor determinado como saldo a favor definitivo.

En lo demás se confirmará la sentencia impugnada.

En consecuencia se practica la siguiente liquidación de reemplazo

 


Privada
Liq. oficial
Liq. definitiva
Total ingresos netos
228.541.452.000
 228.541.452.000
 228.541.452.000
Total costos
164.984.812.000
 164.984.812.000
 164.984.812.000
Comis. honorarios servicios
2.081.098.000
 2.081.098.000
 2.081.098.000
Salarios prest. otros laborales
 10.820.669.000
 10.350.544.000
 10.706.730.000
Intereses y gastos financieros
 23.603.627.000
 23.603.627.000
 23.603.627.000
Gastos en el exterior
 275.012.000
 275.012.000
 275.012.000
Depreciación amort. agot.
 823.346.000
 823.346.000
 823.346.000
Otras deducciones
 20.344.369.000
 19.737.642.000
 19.737.642.000
Total deducciones
 57.948.121.000
 54.790.171.000
 57.227.455.000
Renta líquida del ejercicio
 5.608.519.000
 8.766.469.000
 6.329.185.000
Impuesto sobre renta gravable
 1.962.982.000
 2.339.880.000
 2.215.215.000
Descuento generación empleo
 272.000.000
 272.000.000
 272.000.000
Descuento por donaciones
 115.203.000
 115.203.000
 115.203.000
Otros descuentos tributarios
 34.293.000
 34.293.000
 34.293.000
Total impuesto neto de renta
 1.541.486.000
 1.918.384.000
 1.793.719.000
Total retenciones
 4.510.846.000
 4.510.846.000
 4.510.846.000
Menos saldo a favor anterior
 311.845.000
 311.845.000
 311.845.000
Menos anticipo
 176.353.000
 176.353.000
 176.353.000
Mas sanciones
 0
 872.937.000
 403.573.000
Total saldo a favor
 3.457.558.000
 2.207.723.000
 2.801.752.000



 
Total saldo a favor antes de sanciones
3.457.558.000

3.205.325.000
Sanción por inexactitud
160% del menor saldo a favor
Privada
3.457.558.000
Liq. definitiva
3.205.325.000
Diferencia
252.233.000





Sanción = 252.233.000 x 160% =
Aproximado múltiplo de mil más cercano

403.572.800
403.573.000

 

Sanción por improcedencia de la devolución

Valor devuelto
Saldo a favor definitivo
Devuelto improcedente

 3.457.558.000
 2.801.752.000
 655.806.000
Valor a reintegrar
655.806.000
más los intereses correspondientes incrementados en un 50% a la tasa vigente al momento del pago

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley

FALLA

1. REVÓCASE parcialmente la sentencia del 11 de julio de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A;

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 310642004000015 del 27 de enero de 2004 y de la Resolución 310066200500004 del 19 de enero de 2005, proferidas por la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, por las razones expuestas en la parte considerativa.

3. Como restablecimiento del derecho, DETERMÍNASE el saldo a favor de la sociedad Dupont de Colombia s.a. por el impuesto de renta del año gravable 2000 en la suma de $ 2.801.752.000, de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.

4. DECLÁRASE la nulidad parcial de las resoluciones 310642004000084 de 31 de agosto de 2004 y 310662005000003 de 21 de enero de 2005, proferidas por la administración de los grandes contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, para liquidar la sanción por devolución improcedente, teniendo en cuenta la modificación del saldo a favor que se determina en esta providencia.

5. En consecuencia, la sociedad demandante deberá reintegrar la suma de $655.806.000, devueltos de manera improcedente, más los intereses incrementados en un 50% a la tasa vigente al momento del pago.

6. CONFÍRMASE en lo demás la sentencia impugnada.

7. RECONÓCESE personería a Antonio Granados Cardona como apoderado de la demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

(4) Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Laboral, Sentencia del 25 de junio de 1996, Exp. 8269.

(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias del 3 de julio de 2002, Exp. 12744, M.P. Ligia López Díaz, y del 23 de noviembre de 2005, Exp. 13330, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(6) El artículo 177 del Código de Procedimiento Civil dispone que “Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”.

(7) A partir del año gravable 2003, el artículo 15 de la Ley 788 de 2002 exige como requisito para la deducción de pagos laborales que se hayan incluido dentro de la base de retención en la fuente del trabajador, salvo que se trata de ingresos no gravados para este último.

(8) Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Laboral, Sentencia del 12 de febrero de 1993, Exp. 5481.

(9) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 13 de marzo de 2003, Exp. 12946, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(10) Modificado por la Ley 383 de 2003 y posteriormente por el artículo 4º de la Ley 1111 de 2006.

(11) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 13 de abril de 2005, Exp. 14279, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(12) “Para los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 de este Estatuto están obligados a presentar su declaración tributaria firmada por revisor fiscal o contador público, deberán establecer el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.”

(13) Decreto Reglamentario 187 de 1975, artículos 29 a 31.

(14) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 29 de septiembre y de 27 de octubre de 2005, expedientes 13706 y 13937, M.P. Héctor J. Romero Díaz y Juan Ángel Palacio Hincapié, respectivamente.

(15) Según esta disposición “el valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar cualquier protección para su protección, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta”.

(16) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias del 25 de septiembre de 2006, Exp. 15032, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, y del 7 de febrero de 2008, Exp. 15960, M.P. Héctor J. Romero Díaz, entre otras.

(17) La Sala ha reiterado que los actos sancionatorios, como en este caso, la Resolución que ordena el reintegro de sumas devueltas o compensadas, hacen parte de una actuación oficial diferente a la de la determinación del impuesto, como es la liquidación de revisión. Se ha distinguido entre la actuación administrativa relacionada con el reintegro de la devolución efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, como dos actuaciones diferentes y autónomas, aún cuando la orden de reintegro se apoye fácticamente en la actuación de revisión. (Sents. jul. 19/ 2002, Exp. 12866 y 12934, M.P. Ligia López Díaz y de feb. 23/96, Exp. 7463 M.P. Julio E. Correa R.).