Sentencia 2006-00037 de noviembre 28 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 110010327000200600037 00

Nº Interno: 16108

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: Acción de nulidad

Demandante: María Camila Silva Mogollón

Demandado: La Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Bogotá, D.C., veintiocho de noviembre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide si es nulo, parcialmente, el artículo 1º del Decreto 779 de 2003, “Por medio del cual se reglamenta parcialmente la Ley 788 de 2002 y se establece el tratamiento tributario del leasing habitacional”. Para el efecto, hará el análisis a partir de las causales de nulidad propuestas.

De la violación del artículo 1º de la Ley 795 de 2003, del numeral 11 del artículo 189 de la Carta Política y del artículo 127-1 del estatuto tributario.

El artículo 1º de la Ley 795 de 2003, “Por la cual se ajustan algunas normas del estatuto orgánico del sistema financiero y se dictan otras disposiciones”, adicionó el literal n) al numeral 1º del artículo 7º del estatuto orgánico del sistema financiero, que enlista las facultades que tiene todo establecimiento bancario organizado de conformidad con ese estatuto. De manera que, a tales establecimientos bancarios se les otorgó la siguiente facultad adicional a las que ya tienen:

“n) Realizar operaciones de leasing habitacional las cuales deben tener por objeto bienes inmuebles destinados a vivienda. Estas operaciones se considerarán leasing operativo para efectos contables y tributarios.

Para el desarrollo de esta operación los establecimientos bancarios deberán dar prioridad a los deudores de créditos de vivienda que hayan entregado en dación de pago el respectivo bien inmueble. Lo anterior siempre y cuando tales personas naturales, cumplan los requisitos legales mínimos relacionados con el respectivo análisis del riesgo crediticio.

En el reglamento que expida el Gobierno Nacional en desarrollo del presente artículo, adoptará medidas que garanticen la protección de los usuarios o locatarios” (resaltado no hace parte de la norma).

Sea lo primero precisar que, para la parte actora, dado que el artículo 1º de la Ley 795 de 2003 dispone que las operaciones de leasing habitacional(1) se consideran leasing operativo para efectos contables y tributarios, la consecuencia que se deriva de ese tratamiento implica que los cánones de arrendamiento que el locatario paga por el leasing habitacional son deducibles del impuesto sobre la renta, y que así debió disponerse en el decreto demandado.

La DIAN, por su parte, puso de presente que el artículo 1º de la Ley 795 de 2003 tiene su origen en la crisis del sistema UPAC y en la dación en pago a favor de las entidades crediticias que tuvieron que hacer muchas personas de sus viviendas, a raíz de que no pudieron seguir pagando los créditos hipotecarios.

Vistos los antecedentes del decreto demandado, remitidos por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público(2), se aprecia que para el gobierno era clara la diferencia que existe entre el leasing financiero(3) y el leasing operativo(4), especialmente, el tratamiento tributario y contable de las dos operaciones.

Sin embargo, para efectos de reglamentar el artículo 1º de la Ley 795 de 2003, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público advirtió que el tratamiento tributario y contable que debía darse al leasing habitacional debía considerar a los establecimientos de crédito autorizados para realizar esa operación, pero, especialmente, a los locatarios, pues no se podía perder de vista el objetivo trazado por el legislador, que consistía en ayudar a las usuarios que quedaron en una situación desfavorecida con ocasión de la crisis del sistema UPAC y, en general, propiciar condiciones óptimas para garantizar el derecho a una vivienda digna, lo que comprometía, por supuesto, la situación de todas las personas en general, sea que tuvieran escasos, medios o altos recursos.

De hecho, la Corte Constitucional, en la Sentencia C-936 de 2003(5), declaró exequible el artículo 1º de la Ley 795 de 2003 pero con la condición de que el Gobierno Nacional, al momento de expedir el reglamento, debía acatar los objetivos y criterios señalados en el artículo 51 de la Constitución Política(6) y en los artículos 1º y 2º de la Ley Marco 546 de 1999(7) y demás reglas de esta ley que sean aplicables al leasing habitacional y encaminadas a facilitar el acceso a la vivienda.

En ese contexto, el gobierno advirtió(8) que si bien dar el tratamiento del leasing operativo al leasing financiero habitacional podría conllevar que ciertos locatarios pudieran deducir los cánones de arrendamiento para los efectos del impuesto sobre la renta, esa medida no permitía cumplir el objetivo por el que se expidió el artículo 1º de la Ley 795 de 2003 y que la Corte Constitucional exigió tener en cuenta cuando declaró exequible ese artículo pero de manera condicionada, habida cuenta de que no todos los locatarios declaran renta.

En efecto, en Colombia son declarante del impuesto sobre renta aquellos contribuyentes que tienen capacidad contributiva. De manera que, esa medida no garantizaba el derecho a la vivienda digna de la generalidad de las personas, ni hacía competitivo el leasing habitacional respecto de los créditos ordinarios de vivienda.

De manera que, a partir de esa consideración, en los antecedentes del decreto demandado se aprecia que el gobierno nacional contempló dos opciones: aplicar el numeral 1º del artículo 127-1 del estatuto tributario, que considera como “gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado” por tratarse de un leasing operativo. O, aplicar el artículo 119 del estatuto tributario que permite deducir “los intereses que se paguen sobre préstamos para adquisición de vivienda del contribuyente” y hacerlo extensivo al costo financiero a cargo de los locatarios del leasing habitacional(9).

De los antecedentes también se aprecia que el leasing habitacional se presentó como una alternativa adicional para el acceso a la vivienda “de grupos de población con ingresos medios que tienen dificultades de ahorro para conformar la cuota inicial del inmueble y para acceder a un crédito hipotecario tradicional”(10).

Y como medida adicional, se propuso que se diera al leasing habitacional el mismo tratamiento tributario dado a los créditos hipotecarios tradicionales, en el sentido de otorgar un tratamiento similar al dado a los retiros de cuentas AFC, es decir, que se considere como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional los cánones de arrendamiento derivados de operaciones de leasing habitacional. Así mismo, se propuso extender la aplicación del artículo 387 del estatuto tributario(11), esto es, el derecho de los asalariados de disminuir la base de retención con el costo financiero del leasing habitacional(12).

Por lo expuesto, el artículo 1º del Decreto 779 de 2003, decreto demandado, parte diciendo que el literal n) del numeral 1º del artículo 7º del estatuto orgánico del sistema financiero dispuso que el leasing que tenga por objeto un bien inmueble destinado a vivienda será considerado para efectos tributarios como un leasing operativo para el locatario, y que, “En consecuencia, el locatario podrá deducir la parte correspondiente a los intereses y/o corrección monetaria o costo financiero que haya pagado durante el respectivo año, hasta el monto anual máximo consagrado en el artículo 119 del estatuto tributario”.

Pero, así mismo, en los artículos 2º y 3º dispuso el derecho de los asalariados a disminuir la base mensual de retención, con el valor efectivamente pagado por el asalariado en el año inmediatamente anterior, por concepto de intereses y/o corrección monetaria o costo financiero en virtud de un contrato de leasing que tenga por objeto un bien inmueble destinado a la vivienda, en las condiciones previstas en el artículo 387 del estatuto tributario.

Y, en el artículo 7º estipuló que también serán considerados ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional para el trabajador los retiros realizados de las cuentas de ahorro “AFC”, cuando se destinen al pago de cánones derivados de contratos de leasing habitacional o al pago del valor necesario para ejercer la opción de adquisición de la vivienda en los contratos suscritos con las entidades autorizadas por la ley.

En consecuencia, para la Sala, la alternativa que escogió el gobierno nacional satisface el objetivo que se propuso el legislador al expedir la Ley 795 de 2003, y al que lo conminó cumplir la Corte Constitucional.

En efecto, el Decreto 779 de 2003, analizado en su integridad, promueve el uso de las cuentas “AFC” como mecanismo de ahorro y de fomento a la adquisición de vivienda, como alternativa adicional a los créditos tradicionales.

De esa manera, trata como ingreso no constitutivo de renta los ingresos que cualquier contribuyente (declarante o no declarante de renta) tenga capacidad de ahorrar en las cuentas “AFC” y que destine a pagar los cánones de arrendamiento y el monto que se necesite para ejercer la opción de compra de la vivienda; permite a los locatarios, declarantes de renta, deducir la parte correspondiente a los intereses y/o corrección monetaria o costo financiero pagado en el respectivo año, hasta el monto anual previsto en el artículo 119 del estatuto tributario(13); y, por último, permite a los locatarios asalariados disminuir de la base de retención en la fuente los intereses y/o corrección monetaria pagado en virtud del leasing habitacional.

En consecuencia, para la Sala no está probada la causal de nulidad por violación del artículo 1º de la Ley 795 de 2003.

Por las mismas razones, no está probada la causal de nulidad por violación del numeral 11 del artículo 189 de la Carta Política pues, como se vio, el Gobierno Nacional no excedió la facultad reglamentaria, por el contrario, cumplió el cometido que el legislador se propuso cuando expidió la Ley 795 de 2003.

En cuanto a la violación del numeral primero del artículo 127-1 del estatuto tributario, la Sala precisa que ese numeral dispone lo siguiente:

1. Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses; de maquinaria, equipo, muebles y enseres, cuyo plazo sea igual o superior a 36 meses; de vehículos de uso productivo y de equipo de computación, cuyo plazo sea igual o superior a 24 meses; serán considerados como un arrendamiento operativo. Lo anterior significa, que el arrendatario registrará como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, sin que deba registrar en su activo o su pasivo, suma alguna por concepto del bien objeto de arriendo. Cuando los inmuebles objeto de arrendamiento financiero incluyan terreno, la parte del contrato correspondiente al terreno se regirá por lo previsto en el siguiente numeral (se resalta).

La Sala también precisa que el tratamiento dado al leasing financiero sobre bienes inmuebles del que trata la norma transcrita fue temporal y rigió hasta el año 2012, por las siguientes razones:

El artículo 88 de la Ley 223 de 1995 adicionó el parágrafo 4º al artículo 127-1 del estatuto tributario, que dispuso lo siguiente:

“PAR. 4º—Todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1º de enero del año 2006, deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2º del presente artículo, independientemente de la naturaleza del arrendatario”.

Posteriormente, el artículo 65 de la Ley 1111 de 2006(14) pospuso la vigencia de la medida que se implementó en el citado parágrafo 4º hasta el 31 de diciembre de 2011(15).

Y aunque el artículo 15 de la Ley 1257 de 2012(16) derogó el citado parágrafo 4º(17) con el ánimo de que las operaciones de leasing financiero sobre los bienes inmuebles a los que se refiere el numeral 1º del artículo 127-1 del estatuto tributario se sigan tratando como si fueran operaciones de leasing operativo ―en el sentido de que el arrendatario podía registrar como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado, sin que deba registrar en su activo o su pasivo, suma alguna por concepto del bien objeto de arriendo― la Corte Constitucional, mediante la Sentencia C-015 del 23 de enero de 2013, declaró inexequible la derogatoria del parágrafo 4º del artículo 127-1 del estatuto tributario, adicionado por el artículo 88 de la Ley 223 de 1995, por desconocer el principio de unidad de materia.

En esas condiciones, sigue vigente el citado parágrafo 4º, lo que quiere decir, que todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebren a partir del 1º de enero del año 2012 se someten al tratamiento previsto en el numeral 2º del artículo 127-1 del estatuto tributario(18), independientemente de la naturaleza del arrendatario.

Precisado lo anterior, se recuerda que, para la demandante, los apartes transcritos del artículo 1º del Decreto 779 de 2003 violan el numeral 1º del artículo 127-1 del estatuto tributario porque, siendo el leasing habitacional una modalidad del leasing financiero, lo pertinente era que el Decreto 779 de 2003 le diera el mismo tratamiento de leasing operativo, por mandato de la misma norma.

La Sala considera que no hay lugar a declarar la nulidad por las siguientes razones:

Primero, porque los apartes demandados del artículo 1º del Decreto 779 de 2003 no prohíben aplicar el artículo 127-1 del estatuto tributario. Ese artículo se limita a reconocer el derecho del locatario a deducir “la parte correspondiente a los intereses y/o corrección monetaria o costo financiero que haya pagado durante el respectivo año, hasta el monto anual máximo consagrado en el artículo 119 del estatuto tributario”.

Este derecho, conforme se precisó anteriormente, se complementa con los beneficios previstos en los artículos 2º, 3º y 7º y, en conjunto cumplen el cometido de la Ley 795 de 2003, en los términos precisados por la Corte Constitucional, razón por la que no es pertinente que se declare la nulidad.

De otra parte, si bien es cierto que una de las alternativas por las que habría podido optar el Gobierno Nacional al momento de reglamentar el artículo 1º de la Ley 795 de 2003 era la de considerar como deducibles para los efectos del impuesto sobre la renta los cánones de arrendamiento que pagaran los locatarios; los beneficios que implementó el gobierno satisfacen el objetivo que se propuso el legislador al expedir la Ley 795 de 2003, y al que lo conminó cumplir la Corte Constitucional, tal como se precisó anteriormente.

De hecho, si el gobierno hubiera previsto únicamente la deducción de los cánones de arrendamiento, solo se habrían beneficiado los locatarios contribuyentes del impuesto sobre la renta y, entonces, el decreto no habría cumplido la finalidad prevista en la Ley 795 de 2003 y exigida por la Corte Constitucional.

Ahora bien, lo anterior no quiere decir que la deducción de los cánones de arrendamiento señalados el numeral 1º del artículo 127-1 del estatuto tributario se torne improcedente en virtud de la expedición del decreto demandado, para aquellos casos en que los cánones de arrendamiento cumplan las condiciones de los artículos 107 y 127-1 del estatuto tributario, pues podría ocurrir que, en la modalidad del leasing habitacional destinado a vivienda no familiar(19), el bien se utilice para generar renta a favor del locatario.

Valga reiterar que la adquisición de vivienda familiar mediante leasing habitacional, o sea, para el uso habitacional y goce del locatario y de su familia (D. 1787/2004, art. 2º), no implica la existencia de un activo productivo para el contribuyente, por lo cual no hay razón para que se beneficie del tratamiento excepcional del leasing operativo “que le quita neutralidad al leasing frente a otra forma de financiación de activos”(20).

El leasing habitacional para vivienda familiar es equiparable al crédito individual de vivienda(21), y es por esto que, en éste, solo se pueden deducir los intereses al tenor del artículo 119 del estatuto tributario.

En consecuencia, la deducción de los cánones de arrendamiento que paguen los locatarios sólo podría ser procedente en la medida que se cumplan las condiciones previstas en los artículos 107 y 127-1 del estatuto tributario.

Por lo tanto, no hay lugar a declarar la nulidad de los apartes subrayados del decreto demandado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley(22),

FALLA:

NIÉGANSE las pretensiones de nulidad parcial del artículo 1º del Decreto 779 de 2003 “Por medio del cual se reglamenta parcialmente la Ley 788 de 2002 y se establece el tratamiento tributario del leasing habitacional”.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.»

(1) “Decreto 777 de 2003, Por medio del cual se reglamentan las operaciones de leasing habitacional previstas en el artículo 1º de la Ley 795 de 2003. ART. 2º—Operación de leasing habitacional. Se entiende por operación de leasing habitacional, el contrato de leasing financiero mediante el cual una parte denominada entidad autorizada entrega a un locatario la tenencia de un inmueble destinado a vivienda para su uso y goce, a cambio del pago de un canon periódico, durante un plazo convenido, a cuyo vencimiento el bien se restituye a su propietario o se transfiere al locatario, si este último decide ejercer una opción de adquisición pactada a su favor y paga su valor.

Las reglas establecidas en el presente decreto se aplicarán exclusivamente a los contratos de leasing habitacional”.

Por su parte, el Decreto 1787 de 2004, que derogó el Decreto 777 de 2003, estableció dos modalidades de leasing habitacional y distinguió entre aquel que tienen por objeto la adquisición de una vivienda familiar del que tiene como propósito la adquisición de vivienda no familiar, en los siguientes términos:

“ART. 2º—Modalidad de leasing habitacional destinado a la adquisición de vivienda familiar. Se entiende por operación de leasing habitacional destinado a la adquisición de vivienda familiar, el contrato de leasing financiero mediante el cual una entidad autorizada entrega a un locatario la tenencia de un inmueble para destinarlo exclusivamente al uso habitacional y goce de su núcleo familiar, a cambio del pago de un canon periódico; durante un plazo convenido, a cuyo vencimiento el bien se restituye a su propietario o se transfiere al locatario, si este último decide ejercer una opción de adquisición pactada a su favor y paga su valor.

A las operaciones y contratos de leasing habitacional destinado a la adquisición de vivienda familiar les serán aplicables las reglas previstas en los numerales 2º, 3º, 6º, 7º, 8º, 9º, 10 y en el parágrafo del artículo 17 de la Ley 546 de 1999, los literales b) y c) del artículo 1º del Decreto 145 de 2000 y lo previsto en el capítulo 3 del presente decreto”.

“ART. 3º—Modalidad de leasing habitacional destinado a la adquisición de vivienda no familiar. Se entiende por operación de leasing habitacional destinado a la adquisición de vivienda no familiar, el contrato de leasing financiero mediante el cual una parte denominada entidad autorizada entrega a un locatario la tenencia de una vivienda, a cambio del pago de un canon periódico, durante un plazo convenido, a cuyo vencimiento el bien se restituye a su propietario o se transfiere al locatario, si este último decide ejercer una opción de adquisición pactada a su favor y paga su valor.

Las operaciones y contratos de leasing habitacional destinado a la adquisición de vivienda no familiar se regirán por las estipulaciones que pacten las partes en el contrato y por lo previsto en el capítulo 3 del presente decreto”.

Finalmente, el Decreto 2525 de 2010, Por el cual se recogen y reexpiden las normas en materia del sector financiero, asegurador y del mercado de valores y se dictan otras disposiciones, derogó el Decreto 1787 de 2004, pero recogió en sus artículos 2.28.1.1.2 y 2.28.1.1.3 las definiciones de leasing habitacional destinado a la adquisición de vivienda familiar y de leasing habitacional destinado a la adquisición de vivienda no familiar, a las que hacía referencia la norma derogada.

(2) El Ministerio de Hacienda y Crédito Público remitió los siguientes documentos:

• Memorandos del 10 de febrero de 2003, y dos más de fecha ilegible, del director general de regulación económica del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, dirigidos a la entonces directora de impuestos nacionales de la UAE DIAN.

• El documento “Leasing habitacional consideraciones y regulación” del Ministerio de Hacienda y Crédito Público Dirección General de Regulación Financiera, de febrero del año 2003.

• Memorandos del 10 de febrero de 2003 y del 28 de febrero del mismo año, del director general de regulación económica del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, dirigidos a la entonces secretaria general de ese mismo ministerio.

• Comunicado de prensa del Ministerio de Hacienda y Crédito Público dando noticia sobre el reglamento del leasing habitacional como un nuevo mecanismo de financiación de vivienda.

• Sentencia C-936 de 2003 del 15 de octubre de 2003, que declaró exequible, por los cargos analizados en la esa sentencia, el artículo 1º de la Ley 795 de 2003, en el entendido de que el reglamento que debe expedir el Gobierno Nacional debe someterse a los objetivos y criterios señalados en el artículo 51 de la Constitución y en los artículos 1º y 2º de la Ley Marco 546 de 1999 y demás reglas de esta ley que sean aplicables al leasing habitacional y encaminadas a facilitar el acceso a la vivienda.

(3) Artículo 2º del Decreto 913 de 1993. Entiéndese por operación de arrendamiento financiero la entrega a título de arrendamiento de bienes adquiridos para el efecto financiando su uso y goce a cambio del pago de cánones que recibirá durante un plazo determinado, pactándose para el arrendatario la facultad de ejercer al final del período una opción de compra.

En consecuencia el bien deberá ser de propiedad de la compañía arrendadora derecho de dominio que conservará hasta tanto el arrendatario ejerza la opción de compra. Así mismo debe entenderse que el costo del activo dado en arrendamiento se amortizará durante el término de duración del contrato, generando la respectiva utilidad”.

De acuerdo con lo anterior, los elementos esenciales del contrato de leasing financiero son los siguientes: a) la entrega de un bien para su uso y goce del locatario o arrendatario; b) el establecimiento de un canon periódico integrado, entre otros factores, por la amortización del costo o precio de adquisición del bien; y c) la existencia, en favor del locatario, de una opción de adquisición al término del contrato. Superintendencia Financiera de Colombia. Concepto 2010027830-002 del 1º de junio de 2010.

(4) Decreto 913 de 1993, artículo 5º. Las compañías de financiamiento comercial podrán, igualmente celebrar contratos de arrendamiento sin opción de compra, los cuales se sujetarán a las disposiciones comunes sobre el particular”.

El leasing operativo es, en esencia, un contrato en el que se concede a un locatario la tenencia de un bien para su uso y goce a cambio de una contraprestación periódica. En consecuencia, los elementos esenciales del leasing operativo serán a) la entrega del bien y b) el pago de un canon de arrendamiento.

De ahí que con la celebración de este contrato el arrendatario busque primordialmente obtener el uso y goce del bien objeto más no su propiedad. Por esa razón, los cánones no incluyen amortización del costo del activo y, por tanto, no es de la esencia del contrato lo opción de compra. Superintendencia Financiera de Colombia. Concepto 2010027830-002 del 1º de junio de 2010.

(5) Para la Corte Constitucional, entre los criterios relevantes que debía tener en cuenta el Gobierno Nacional para garantizar el goce de la vivienda están el de la asequibilidad, la seguridad jurídica de la tenencia y los “gastos soportables”.

La Corte explicó los criterios citados de la siguiente manera:

“La asequibilidad consiste en la existencia de una oferta suficiente de vivienda, así como el acceso a los recursos requeridos para satisfacer alguna modalidad de tenencia de la vivienda. Tal acceso ha de tener en consideración especial a los grupos más desfavorecidos y marginados de la sociedad, así como la especial protección obligatoria para las personas desplazadas y víctimas de fenómenos naturales[1]. (…).

Lo anterior no resulta suficiente si el gasto asociado a la vivienda les impide el acceso y permanencia en la vivienda o el cubrimiento de tales gastos implicara la negación de otros bienes necesarios para una vida digna. En este orden de ideas, se demanda de parte de los Estados políticas que aseguren sistemas adecuados para costear la vivienda, tanto para financiar su adquisición como para garantizar un crecimiento razonable y acorde con el nivel de ingresos, de los alquileres, entre otras medidas. (…).

Finalmente, la seguridad de la tenencia apunta a que las distintas formas de tenencia de la vivienda —propiedad individual, propiedad colectiva, arriendo, leasing, usufructo, etc.— estén protegidas jurídicamente, principalmente contra desahucio, hostigamiento, etc. (…)”.

(6) Constitución Política, artículo 51. Todos los colombianos tienen derecho a vivienda digna. El Estado fijará las condiciones necesarias para hacer efectivo este derecho y promoverá planes de vivienda de interés social, sistemas adecuados de financiación a largo plazo y formas asociativas de ejecución de estos programas de vivienda.

(7) ART. 1º—Ámbito de aplicación de la ley. <artículo condicionalmente exequible> Esta ley establece las normas generales y señala los criterios a los cuales debe sujetarse el Gobierno Nacional para regular un sistema especializado de financiación de vivienda individual a largo plazo, ligado al índice de precios al consumidor y para determinar condiciones especiales para la vivienda de interés social urbana y rural.

PAR.—Sin perjuicio de lo establecido en la presente ley, las entidades del sector solidario, las asociaciones mutualistas de ahorro y crédito, las cooperativas financieras, los fondos de empleados, el Fondo Nacional del Ahorro y cualesquiera otra entidad diferente de los establecimientos de crédito, podrán otorgar créditos de vivienda denominados en moneda legal colombiana o en unidades de valor real, UVR, con las características y condiciones que aprueben sus respectivos órganos de dirección, siempre que los sistemas de amortización no contemplen capitalización de intereses, ni se impongan sanciones por prepagos totales o parciales.

ART. 2º—Objetivos y criterios de la presente ley. El Gobierno Nacional regulará el sistema especializado de financiación de vivienda de largo plazo para fijar las condiciones necesarias para hacer efectivo el derecho constitucional a la vivienda digna, de conformidad con los siguientes objetivos y criterios:

1. Proteger el patrimonio de las familias representado en vivienda.

2. Proteger y fomentar el ahorro destinado a la financiación y a la construcción de vivienda, manteniendo la confianza del público en los instrumentos de captación y en los establecimientos de crédito emisores de los mismos.

3. Proteger a los usuarios de los créditos de vivienda.

4. Propender por el desarrollo de mecanismos eficientes de financiación de vivienda a largo plazo.

5. Velar para que el otorgamiento de los créditos y su atención consulten la capacidad de pago de los deudores.

6. Facilitar el acceso a la vivienda en condiciones de equidad y transparencia.

7. Promover la construcción de vivienda en condiciones financieras que hagan asequible la vivienda a un mayor número de familias.

8. Priorizar los programas y soluciones de vivienda de las zonas afectadas por desastres naturales y actos terroristas.

(8) En el memorando del 10 de febrero de 2003 del director general de regulación económica, dirigido a la entonces directora de impuestos nacionales, se precisó lo siguiente:

a) Efectos del leasing habitacional. El leasing habitacional es un leasing financiero, pues siempre prevé una opción de adquisición. No obstante, el artículo 1º de la Ley 795 de 2003 establece que “…estas operaciones se considerarán como leasing operativo para efectos contables y tributarios”.

En este sentido la interpretación de la norma, con el objeto de no perder el objetivo deseado por el legislador, es que para los establecimientos de crédito autorizados para realizar leasing habitacional el tratamiento debe corresponder al de un leasing financiero y para el locatario (usuario) debe considerarse como un leasing operativo (…)”.

En el documento denominado “Leasing habitacional consideraciones y regulación” del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Dirección General de Regulación Financiera. Bogotá, D.C., febrero de 2003, se lee:

(…) II. Beneficios tributarios en análisis por la DIAN.

La Ley 223 de 1995 en su artículo 88, modificatoria del artículo 127-1 del estatuto tributario señaló que en los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, cuyo plazo sea igual o superior a 60 meses, el arrendatario registrará como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento causado. Al respecto se detectan dos problemas.

El primero hace referencia a la condición de causalidad de la operación con la renta generada, que en el caso de vivienda no aplicaría por no ser generadora de renta y segundo, la deducción no aplicaría para las personas naturales que no tengan la obligación de declarar. Dado que el mecanismo de leasing es otra modalidad de financiación y adquisición de vivienda, es claro que debe poseer este beneficio para que este producto sea competitivo frente al crédito de vivienda.

(9) Memorando del 10 de febrero de 2003 del director general de regulación económica, dirigido a la entonces directora de impuestos nacionales. Folios 28 a 31.

(10) Memorando (fecha ilegible) del director general de regulación económica, dirigido a la entonces directora de impuestos nacionales. Folios 32 a 33.

(11) ART. 387.—Los intereses y corrección monetaria deducibles se restaran de la base de retención. En el caso de trabajadores que tengan derecho a la deducción por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda, la base de retención se disminuirá proporcionalmente en la forma que indique el reglamento. (…)”.

(12) Ídem.

(13) ART. 119.—Deducción de intereses sobre préstamos para adquisición de vivienda. Aunque no guarden relación de causalidad con la producción de la renta, también son deducibles los intereses que se paguen sobre préstamos para adquisición de vivienda del contribuyente, siempre que el préstamo esté garantizado con hipoteca si el acreedor no está sometido a la vigilancia del Estado, y se cumplen las demás condiciones señaladas en este artículo.

Cuando el préstamo de vivienda se haya adquirido en unidades de poder adquisitivo constante, la deducción por intereses y corrección monetaria estará limitada para cada contribuyente al valor equivalente a las primeras cuatro mil quinientos cincuenta y tres (4.553) unidades de poder adquisitivo constante, UPAC, del respectivo préstamo. Dicha deducción no podrá exceder anualmente del valor equivalente de mil (1.000) unidades de poder adquisitivo constante.

(14) Publicada en el D.O. 46.494 el 27 de diciembre de 2006, es decir que empezó a regir para el período fiscal 2007 en adelante.

(15) ART. 65.—Modifícase el parágrafo 4º del artículo 127-1 del estatuto tributario, el cual quedará así: “PAR. 4º—Todos los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra, que se celebran a partir del 1º de enero del año 2012, deberán someterse al tratamiento previsto en el numeral 2º del presente artículo, independientemente de la naturaleza del arrendatario”.

(16) Por medio de la cual se establece un marco general para la libranza o descuento directo y se dictan otras disposiciones.

(17) ART. 15.—Vigencia y derogatorias. La presente ley tiene vigencia a partir de su publicación y deroga las disposiciones que le sean contrarias, el artículo 80 numeral 2º del Decreto-Ley 1172 de 1980, el parágrafo 4º del artículo 127-1 del estatuto tributario, el parágrafo del artículo 89 de la Ley 223 de 1995 y el artículo 173 de la Ley 1450 de 2011”.

(18) “Estatuto tributario, artículo 1271-1, numeral 2º. Los contratos de arrendamiento financiero de inmuebles, en la parte que correspondan a terreno, cualquiera que sea su plazo; los contratos de “lease back” o retroarriendo, cualquiera que sea el activo fijo objeto de arrendamiento y el plazo de los mismos; y los contratos de arrendamiento financiero que versen sobre los bienes mencionados en el numeral anterior, pero cuyos plazos sean inferiores a los allí establecidos; tendrán para efectos contables y tributarios, el siguiente tratamiento:

a) Al inicio del contrato, el arrendatario deberá registrar un activo y un pasivo por el valor total del bien objeto de arrendamiento. Esto es, por una suma igual al valor presente de los cánones y opciones de compra pactados, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el mismo. La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo monetario, en la cuenta de bienes dados en leasing. En el evento de que el arrendatario vaya a hacer uso del descuento del impuesto a las ventas previsto en el artículo 258-1 del estatuto tributario, deberá reclasificar el activo en tal monto, para registrar el impuesto a las ventas a descontar como un anticipo del impuesto de renta.

b) El valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo la parte que corresponda al impuesto a las ventas que vaya a ser descontado, tendrá la naturaleza de activo no monetario, sometido a ajustes por inflación. En el caso de que el bien objeto de arrendamiento financiero sea un activo depreciable o amortizable, el activo no monetario registrado por el arrendatario se depreciará o amortizará, utilizando las mismas reglas y normas que se aplicarían si el bien arrendado fuera de su propiedad, es decir, teniendo en cuenta la vida útil del bien arrendado. En el caso de que el bien arrendado sea un activo no depreciable o no amortizable, el arrendatario no podrá depreciar el activo no monetario registrado en su contabilidad.

c) Los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario, deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abonos de capital, se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de este. La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, será un gasto deducible para arrendatario.

Para los efectos de este literal, el contrato debe estipular, tanto el valor del bien en el momento de su celebración, incluyendo el impuesto sobre las ventas, como la parte del valor de los cánones periódicos pactados que corresponde a cada uno de los conceptos de financiación y amortización de capital.

d) Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar este en ceros. Cualquier diferencia se ajustará contra los resultados del ejercicio. En el evento de que el arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes en su renta y patrimonio, deduciendo en la declaración de renta del año en que haya finalizado el contrato, la totalidad del saldo por depreciar del activo no monetario registrado por el arrendatario. Por su parte, el arrendador hará los ajustes del caso.

e) Los valores determinados de acuerdo con los literales anteriores, serán utilizados por el arrendatario para: declarar el valor patrimonial del activo; realizar el cálculo de la depreciación, cuando ella sea procedente; aplicar los ajustes por inflación*; determinar el saldo del pasivo y su amortización; y, calcular el monto de los costos financieros deducibles.

(19) “Decreto 1787 de 2004, artículo 3º. Modalidad de leasing habitacional destinado a la adquisición de vivienda no familiar. Se entiende por operación de leasing habitacional destinado a la adquisición de vivienda no familiar, el contrato de leasing financiero mediante el cual una parte denominada entidad autorizada entrega a un locatario la tenencia de una vivienda, a cambio del pago de un canon periódico, durante un plazo convenido, a cuyo vencimiento el bien se restituye a su propietario o se transfiere al locatario, si este último decide ejercer una opción de adquisición pactada a su favor y paga su valor.

Las operaciones y contratos de leasing habitacional destinado a la adquisición de vivienda no familiar se regirán por las estipulaciones que pacten las partes en el contrato y por lo previsto en el capítulo 3 del presente decreto”.

(20) Ver sentencias 15045 y 15278.

(21) Artículos 2º y 4º literal c) del Decreto 1787 de 2004.

(22) Por auto del 27 de enero de 2011 (C.P., fls. 218 y 219), la Sala declaró fundado el impedimento manifestado por la Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, razón por la cual no integra la Sala para decidir.