Sentencia 2006-00061 de agosto 1º de 2016

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Bogotá, D.C., primero (1) de agosto de dos mil dieciséis (2016).

Rad.: 05001-23-31-000-2006-00061-01 (20207)

Actor: Comunicación Celular S.A. COMCEL S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Ref.: Impuesto sobre la renta-2000

EXTRACTOS: «CONSIDERACIONES

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el ámbito de competencia del ad quem, le corresponde a la Sección determinar si la administración se ajustó a las normas legales al modificar, mediante liquidación oficial de revisión, la declaración de renta del año gravable 2000 presentada por la demandante.

En concreto se analizarán los siguientes cargos:

Cargos de apelación presentados por la DIAN

• Rechazo de la amortización de cargos diferidos en cuantía de $ 5.745.564.000.

• Rechazo de honorarios por asesoría técnica en cuantía de $ 665.086.052.

• Rechazo de la deducción por amortización de bienes dados en comodato en cuantía de $ 1.676.019.607.

Cargos de apelación presentados por COMCEL S.A.

• Rechazo de la provisión para protección de cartera en cuantía de $ 2.248.389.000.

• Rechazo deducción por amortización de pérdidas fiscales en cuantía de $ 85.105.936.532.

• Improcedencia de la sanción por no enviar información.

• Improcedencia de la sanción por libros de contabilidad.

Se resolverá el asunto en el orden propuesto por las partes así:

APELACIÓN DE LA DIAN

2. Rechazo de la amortización de cargos diferidos en cuantía de $ 5.745.564.000.

2.1 La Sala observa en la liquidación oficial de revisión Nº 110642004000041 del 14 de abril de 2004, que la DIAN fundamentó el rechazo de la amortización de cargos diferidos, en que los subsidios dados a los usuarios del servicio, por la diferencia entre el precio de venta y el de compra de los equipos telefónicos, no cumplen los supuestos de los artículos 77 y 142 del estatuto tributario, por cuanto tal concepto corresponde a un costo directo de venta, que no puede ser amortizado, como lo hizo la sociedad contribuyente y que en consecuencia, de los costos de venta declarados en cuantía de $ 55.871.977.000, solo se reconoce la suma de $ 50.126.413.000, y se rechaza el valor de $ 5.745.564.000.(7)

2.2 Adicionalmente, porque se estableció que el costo de ventas imputable a los ingresos por ventas, no es proporcional, dado que las ventas brutas declaradas ascienden a $ 11.801.373.000, mientras los “costos de ventas de otros productos” son de $ 17.697.606.671, y teniendo en cuenta que los demás ingresos declarados por $ 40.426.286.000, corresponden a honorarios, comisiones, servicios, rendimientos financieros y otros ingresos, de los cuales $ 37.900.858.000 están representados en el saldo crédito de la cuenta corrección monetaria.

2.3. Al respecto proceden las siguientes consideraciones.

Dispone en artículo 142 del estatuto tributario:

ART. 142.Deducción por amortización de inversiones. Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos. 

Se entiende por inversiones amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demerito y que, de acuerdo con la técnica contable deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o periodo gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales. (...)” (subraya la Sala)

Como se observa, la norma tributaria precedentemente transcrita tiene como inversión amortizable las inversiones necesarias para los fines del negocio o actividad, que de acuerdo con la técnica contable deban registrarse como activos para su amortización en más de un periodo gravable, o tratarse como diferidos.

2.4. Según el artículo 67 del Decreto 2649 de 1993, por el cual se reglamenta la contabilidad en general y se expiden los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados, deben reconocerse como activos diferidos los gastos anticipados tales como intereses, seguros, arrendamientos y otros incurridos para recibir en el futuro servicios y los cargos diferidos a económicos en otros periodos; y según el artículo 55, se registran como costo o gasto aquellas partidas que inciden en un ingreso futuro y se amortizarán hasta que el beneficio económico esté total o parcialmente consumido o vendido.

2.5. Ha sostenido la sociedad actora que registró el subsidio de teléfonos como un gasto diferido para su posterior amortización, ya que la diferencia entre el precio de adquisición y el precio de venta de los aparatos telefónicos constituye un esfuerzo que se realiza con la finalidad de obtener ingresos futuros en más de una vigencia fiscal y porque la técnica contable indica que los gastos que inciden en un ingreso futuro deben registrarse como diferidos.

2.6. Para soportar su posición, la actora aportó con la demanda la documentación relativa a cuatro (4) casos con los que pretende demostrar la fecha de importación de un equipo telefónico específico, el monto de la venta a un usuario y la generación de ingresos mediante la facturación efectuada por la prestación del servicio a través de dicho equipo, documentos que obran en los anexos 9, 10, 11 y 12 de la demanda, y que comprenden las declaraciones de importación, la solicitud de servicios y las facturas generadas en cada caso, en los años 2000(8), 2001(9), 2002(10) y 2003(11).

2.7. Adicionalmente, la sociedad aportó en vía gubernativa certificación expedida por el contador de OCCEL S.A., que certifica que la suma de $ 5.745.563.950 corresponde a la diferencia entre el costo de adquisición de los equipos y el precio de venta dado a los usuarios, que recibió el tratamiento de cargo diferido en razón a que el gasto está relacionado con la generación futura de ingresos.(12)

2.8. La Sala advierte que de acuerdo con el certificado de existencia y representación legal de la cámara de comercio, el objeto social principal de la sociedad actora es la prestación de servicios de telecomunicaciones inalámbricas, tales como los servicios de telefonía móvil, móvil celular, y que en desarrollo de su objeto social podrá comprar, vender y alquilar los bienes muebles necesarios para el desarrollo normal de su objeto social(13).

2.9. Implica entonces que los denominados “subsidio de teléfonos” constituyen un gasto necesario que se genera en el desarrollo de su objeto social; y comoquiera que de él obtiene beneficios económicos en otros periodos, lo cual está probado, tales gastos deben ser tratados como cargos diferidos, porque así lo exige la normativa contable, a la cual remite la norma tributaria que autoriza la amortización de los desembolsos realizados para los fines del negocio o actividad, que de “acuerdo con la técnica contable” deban tratarse como diferidos, que según la certificación del contador a que se ha hecho referencia, fue el tratamiento contable dado a la partida objeto de rechazo.

2.10 Así las cosas se tendría que en el sentido anotado, asiste razón a la actora, tal como lo estableció y aceptó el a quo para dar prosperidad al cargo; sin embargo es necesario tener en cuenta que según la liquidación de revisión demandada, otra de las razones que argumentó la administración para rechazar el gasto fue el incumplimiento de lo previsto en el artículo 77 del estatuto tributario, y concretamente, en lo que tiene que ver con la proporcionalidad del gasto, aspecto sobre el cual no se pronunció el tribunal en la sentencia apelada.

2.11 En consecuencia, toda vez que la DIAN rechazó la amortización de cargos diferidos por no existir proporcionalidad de los costos solicitados con los ingresos obtenidos en la actividad de venta de equipos telefónicos, la Sala abordará dicho análisis.

2.12. Conforme con el artículo 77 del estatuto tributario, que señala los requisitos para la aceptación de las inversiones amortizables, “Cuando dentro de los costos o inversiones amortizables existan pagos o abonos en cuenta, que correspondan a conceptos respecto de los cuales se obliga el cumplimiento de requisitos para su deducción, deben llenarse en relación con tales pagos o abonos, los mismos requisitos señalados para las deducciones.. . Es decir que respecto de las inversiones amortizables son igualmente exigibles los requisitos de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad que consagra el artículo 107 ibídem, para que sea procedente el costo.

2.13. La administración estimó en la liquidación oficial de revisión que los $ 5.745.564.000 solicitados como amortización de cargos diferidos carecen de la debida relación de proporcionalidad con los ingresos informados por la venta de equipos telefónicos, si se tiene en cuenta que: “...ésta declaraba ventas brutas por la suma de once mil ochocientos un millones trescientos setenta y tres mil pesos m.l. ($ 11.801.373.000), pues los demás ingresos fueron por honorarios, comisiones, servicios, rendimientos financieros y otros ingresos, estos últimos por la suma de cuarenta mil cuatrocientos veintiséis millones doscientos ochenta y seis mil m.l. ($ 40.426.286.000) representados básicamente por el saldo crédito de la cuenta de Corrección Monetaria Fiscal cuyo valor por este concepto asciende a treinta y siete mil novecientos millones ochocientos cincuenta y ocho mil pesos m.l. ($ 37.900.858.000), en tanto que solicita costos de ventas de otros productos por valor de diecisiete mil seiscientos noventa y siete millones seiscientos seis mil seiscientos setenta y un pesos m.l. ($ 17.697.606.671) y costos totales por la cifra de cincuenta y cinco mil ochocientos setenta y un millones novecientos setenta y siete mil pesos m.l. ($ 55.871.977.000)”.(14)

2.14. Observa Sala que se debe tener en cuenta que la proporcionalidad del gasto atiende a la magnitud que las erogaciones representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta). Debe medirse en cada caso, según la actividad económica que se lleve a cabo y la costumbre comercial para el sector. Así, el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir.(15) Así, lo esencial para diferenciar costos y gastos, es que las inversiones se realicen para los fines del negocio o actividad (causalidad) y además con proporcionalidad y necesidad (artículo 107 del estatuto tributario).

2.15. Para el sector de telefonía celular era una práctica común conceder subsidios para la adquisición de teléfonos móviles celulares, inversión necesaria para la actividad desarrollada y que representa un ingreso futuro derivado de que el usuario al adquirir el teléfono celular quedaba vinculado a través de un contrato que tenía la potencialidad de generar ingresos a la compañía por más de un año, más si se tiene en cuenta que dentro del objeto social de la sociedad actora, la prestación de servicios de telefonía móvil celular incluye la venta de los teléfonos celulares a los suscriptores o usuarios de planes de telefonía.

2.16. En consecuencia, se debe comparar todos los ingresos provenientes de la producción de la renta de la compañía, en este caso, los registrados en el renglón 21 de la declaración de renta del año gravable 2000 por $ 154.121.263.000 (servicios, honorarios y comisiones),(16) con los costos por concepto del mismo servicio por amortización del equipo telefónico, por cuanto forma parte de la prestación del servicio.

2.17. Así, la amortización de cargos diferidos por $ 5.745.564.000 representa un 3.72% del valor de los ingresos por servicios declarados en el año 2000, siendo proporcionales frente al ingreso declarado.

2.18. Bajo las consideraciones expuestas, no prospera el cargo y, en consecuencia, en este punto habrá de confirmarse la sentencia apelada.

3. Rechazo de honorarios por asesoría técnica en cuantía de $ 665.086.052.

3.1. Tal como se expone en la liquidación oficial de revisión, el rechazo se fundamenta en que de acuerdo con el contrato de administración celebrado entre OCCEL S. A. y COMCEL S.A., los honorarios pactados por los servicios prestados equivaldrían al 8% de las ventas brutas mensuales realizadas por OCCEL, y que de acuerdo con los ingresos obtenidos e informados por OCCEL durante el año 2000, la suma solicitada como deducible se incrementó al 8.4%, presentándose una diferencia de $ 665.086.052, que es objeto del rechazo, ya que no existe correspondencia entre los honorarios causados a favor de COMCEL y los ingresos obtenidos por OCCEL, valor que se determina en la liquidación oficial de revisión así(17):

“... los ingresos brutos obtenidos e informados por OCCEL S.A., durante el año gravable de 2000, los cuales hacen parte del cálculo de la Administración o Managment Fess son los siguientes, y a estos se debe limitar la deducción por dicho concepto. Ya que como se dijo en el requerimiento especial y se reitera por parte de este Despacho, no existe correspondencia entre los honorarios causados a favor de COMCEL con los ingresos obtenidos por OCCEL S.A. pues estos son la base pactada para aplicar el porcentaje acordado, así: 

Venta de otros productos11.801.372.863
Ingresos por servicios telefónicos127.837.008.519
Transmisión de datos222.843.194
Otras actividades conexas26.062.041.606
Total ingresos operacionales base de liquidación de honorarios de administración (reportados por OCCEL base de liquidación de los honorarios)165.923.266.182
Valor de los honorarios del 8% por Managment Fees13.273.861.294
Valor de los honorarios por Managment Fees (solicitados por COMCEL)13.938.947.346
Mayor valor por Managment Fees solicitados665.086.052

Dado que el contrato de administración realizado entre COMCEL S.A. y OCCEL S.A. es claro, y limita el pago de Administración por concepto de Managment Fees al ocho por ciento (8%) de las ventas brutas mensuales de OCCEL S.A., este Despacho procede a desconocer la suma de seiscientos sesenta y cinco millones ochenta y seis mil cincuenta y dos pesos m.l. ($ 665.086.052)”.

3.2. La sociedad actora ha sostenido tanto en vía gubernativa como en la demanda, que si bien en el acuerdo de administración se pactó inicialmente el 8% de las ventas brutas, también lo es que el mismo acuerdo originó una remuneración superior (8.4%), que fue consentida por las partes de manera verbal, en virtud de la libertad contractual que pregona el artículo 1500 del Código Civil.

3.3. Por su parte, la administración ha insistido en que la deducción debe limitarse al 8% pactado en el contrato, por cuanto no se aportó prueba idónea que demostrara la modificación por escrito del contrato y porque los ingresos declarados por OCCEL no guardan correspondencia con el valor de la deducción por honorarios solicitados por COMCEL, en los términos que se exponen en la liquidación de revisión.

3.4. Para la Sala, no asiste razón a la Administración al exigir como prueba la adición o modificación del contrato, pues en los términos del artículo 1500 del Código Civil, el perfeccionamiento del contrato, no solemne, como es el caso, ocurre por el solo consentimiento de las partes; no obstante, de la verificación de las certificaciones contables a través de las cuales la actora pretendió demostrar la realidad del gasto, esto es, el mayor valor pagado por concepto de honorarios, la Sala advierte que tales certificaciones no permiten desvirtuar el hecho que adicionalmente se aduce como causal del rechazo, esto es la falta de correspondencia entre los ingresos y el gasto y tampoco arrojan certeza sobre la realidad del gasto.

3.5. En efecto, con la respuesta al requerimiento especial, la sociedad actora afirmó que los gastos glosados se encontraban respaldados en facturas con el lleno de los requisitos legales, pero no aportó las facturas.(18)

3.6. Con ocasión del recurso de reconsideración, la sociedad aportó certificación del gerente de contabilidad de COMCEL S.A., que es la misma que se aporta con la demanda, anexo 6, donde se expresa(19):

“Los honorarios derivados del contrato de administración o Management Fees, celebrado con la sociedad OCCEL S.A., y obtenidos durante el año gravable ascendieron a la suma de $ 13.938.947.346 y fueron contabilizados como ingreso cuenta 414560 correspondiente a “otros ingresos”. En consecuencia, dichos ingresos fueron incluidos en la declaración de renta y complementarios de la compañía como ingreso gravable. Adicionalmente, los mismos fueron debidamente reportados dentro de la información en medios magnéticos establecida por el artículo 633 del estatuto tributario y que fue enviada oportunamente a las autoridades tributarias”. 

3.7. De acuerdo con los términos del contrato de administración a que se ha venido haciendo referencia, numeral 4º, “OCCEL pagará incondicionalmente a COMCEL a título de contraprestación o retribución una suma fija mensual por concepto de administración equivalente al ocho (8%) por ciento de las ventas brutas mensuales de OCCEL”.(20) (Resaltado fuera del texto)

3.8 Si se atienden los términos del contrato, se tiene que la base para liquidar los honorarios del 8% son las ventas brutas, en consecuencia, son los ingresos operacionales declarados e informados por OCCEL S.A. sobre los cuales, podía establecerse con certeza el valor de los honorarios deducibles, tal como se procedió por parte de la Administración en la liquidación de revisión; mientras que lo que certifica el gerente de contabilidad de COMCEL, es que el valor de los honorarios cuestionados, fue declarado como otros ingresos, sin justificar la razón de tal actuación, lo cual contradice los términos del contrato que determinó la base con fundamento en las ventas brutas mensuales de OCCEL.

3.9. Además, lo que certifica la revisora fiscal de OCCEL es la inclusión del valor de los honorarios en los estados financieros, no que realmente se haya efectuado el pago y tampoco dicen nada las certificaciones contables aportadas, acerca de la forma en que se supuestamente se realizó el pago de los honorarios ni se alude a las facturas que los soportan, como erróneamente lo interpretó el a quo al decir que para que procediera la deducción del gasto es suficiente acreditar que cumplen lo exigido en el artículo 771-2 del estatuto tributario, puesto que las facturas que soportan los pagos o documentos equivalentes no fueron allegadas al expediente.

3.10. Así las cosas, no encuentra la Sala demostrado que el valor de los honorarios originados en el aludido contrato de administración corresponda a la suma pretendida como deducible por la actora ($ 13.938.947.346), y se reconoce ajustada a derecho la actuación administrativa, en cuanto acepta como deducible la suma de $ 13.273.861.294 y rechaza el mayor valor solicitado de $ 665.086.052, y, en tal sentido, habrá de revocarse la sentencia apelada.

4. Rechazo de la deducción por amortización de bienes dados en comodato en cuantía de $ 1.676.019.607.

4.1. La DIAN fundamentó el rechazo en que los equipos telefónicos dados en comodato son bienes que pertenecen al rubro de inventario de mercancías para la venta y las máquinas dispensadoras de tarjetas son activos fijos, por lo que tales bienes no pertenecen al rubro de inversiones amortizables en los términos del artículo 142 del estatuto tributario.

4.2. La sociedad actora sostiene que en el año 2000 entregó en comodato, equipos telefónicos y máquinas dispensadoras de tarjetas, con el fin de promover sus servicios e incentivar a los clientes, lo cual garantizaba que percibiría ingresos futuros por uso del servicio de telefonía móvil y sobre el tratamiento contable dado a esta operación aportó como prueba certificación expedida por el contador de OCCEL S.A., con ocasión del recurso de reconsideración.

4.3. Tal como lo dispone en artículo 142 del estatuto tributario, son deducibles, las inversiones necesarias para los fines del negocio o actividad, entendiéndose por inversiones amortizables, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demerito y que, de acuerdo con la técnica contable deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o periodo gravable; o tratarse como diferidos

4.4. Conforme el artículo 55 del Decreto 2649 de 1993, que regula la técnica contable, se registran como costo o gasto aquellas partidas que inciden en un ingreso futuro y se amortizarán hasta que el beneficio económico esté total o parcialmente consumido o vendido.

4.5. De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal de la cámara de comercio, el objeto social principal de la sociedad actora es la prestación de servicios de telecomunicaciones inalámbricas, tales como los servicios de telefonía móvil, móvil celular, y que en desarrollo de su objeto social podrá comprar, vender y alquilar los bienes muebles necesarios para el desarrollo normal de su objeto social(21).

4.6. Se tiene entonces que los equipos telefónicos y las máquinas dispensadoras de tarjetas dados en comodato, constituyen un gasto necesario que se genera en el desarrollo de la actividad principal de la sociedad, y como el objeto de tal operación es obtener beneficios económicos en periodos futuros, tales gastos, de acuerdo con la técnica contable, a la cual remite el artículo 142 del estatuto tributario, deben ser tratados como inversiones amortizables, en cuanto se trata de desembolsos realizados para los fines del negocio o actividad.

4.7. Así las cosas, y comoquiera que la administración no cuestionó la realidad de la operación que dio origen a la deducción por amortización de los bienes dados en comodato, ni exigió comprobación alguna acerca de los ingresos futuros que según la sociedad se habrían generado con dicha operación; pues la única razón que se aduce para el rechazo de la deducción es que se trata de bienes no amortizables, es forzoso concluir que asiste razón a la actora, tal como se concluyó en la sentencia apelada, pues en las circunstancias anotadas es prueba idónea el certificado del contador de OCCEL, según el cual “Los equipos telefónicos y máquinas dispensadoras de tarjetas prepago que la compañía entregó en comodato durante el año 2000, han tenido el tratamiento contable de cargos diferidos, en razón a que estos contribuyen a la generación futura de ingresos de telefonía móvil celular.” (22). Respecto a este cargo se confirmara la sentencia apelada.

APELACIÓN DE COMCEL S.A.

5. Rechazo de la provisión para protección de cartera en cuantía de $ 2.248.389.000.

5.1. La Sala observa que en la liquidación de revisión si bien se reconoce que el procedimiento adoptado por la actora para determinar el valor de la provisión de cartera estaría de acuerdo con lo previsto en los artículos 77, 78 y 79 del Decreto 187 de 1975, en el sentido de descontar de la provisión conformada a 31 de diciembre de 1999, los valores correspondientes a la cartera incobrable, incrementando por el mismo valor la provisión deducible en el año 2000, tal disposición debe ser interpretada en concordancia con el artículo 146 del estatuto tributario que exige justificar el descargo de las deudas perdidas, lo cual no encontró debidamente probado, posición que acogió el tribunal en la sentencia apelada, al considerar insuficiente la certificación del Director de Operaciones del OCCEL S.A. aportada en vía gubernativa.

Así, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN señaló lo siguiente(23): “Analizado la certificación aportada por el actor para justificar el descargo de las deudas que se consideran manifiestamente perdidas, observa este despacho que dicho documento no constituye prueba idónea para demostrar la insolvencia de los deudores y fiadores, ni la falta de garantías reales, u otra causa que permita considerarlas como deudas perdidas, conforme lo exige el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 anteriormente transcrito”.

5.2. En el recurso de apelación la actora advierte que el Tribunal no tuvo en cuenta los certificados expedidos por COBRANAL LTDA. Y FINANCRÉDITOS LTDA., del 14 de septiembre de 2005, que obran en el Anexo 8 de la demanda, a pesar de que ellos confirman algunos casos de cartera perdida de OCCEL S. A. (hoy COMCEL S.A.) por el año 2000.

5.3. Procede entonces la Sala a verificar si de las pruebas aportadas al expediente puede establecerse el cumplimiento de las normas que hacen procedente la deducción cuestionada.

5.4. Conforme lo previsto en el artículo 146 del estatuto tributario, “Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o periodo gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta.

5.5. Implica que, por disposición legal, para que proceda la deducción no solo se debe demostrar la existencia de la cartera, sino que además deben justificarse las razones de su descargo, tales como la insolvencia del deudor, la falta de garantías o cualquiera otra causa que permita considerar las deudas como perdidas, tal como lo precisa el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975; y probarse la realización de actuaciones específicas orientadas a su recuperación.

5.6. Las certificaciones con las cuales se pretende demostrar el cumplimiento de los requisitos enunciados expresan:

“FINANCREDITOS LTDA, certifica “Que actualmente tiene suscrito un contrato de prestación de servicios profesionales con COMUNICACIÓN CELULAR S.A. COMCEL S.A., cuyo objeto es gestionar la recuperación de cartera vencida con mora superior a 150 días. 

Que esta oficina adelantó en el año 2000 un cobro pre jurídico tendiente a lograr la recuperación del saldo en mora de la cuenta 1.10314359. La labor de cobro incluyo gestión telefónica, comunicaciones escritas y visitas domiciliarias pese a los cuales no fue posible lograr la recuperación de cartera.”(24) 

COBRANAL LTDA., certifica “Que actualmente tiene un contrato prestación de servicios profesionales con COMUNICACIÓN CELULAR S.A. COMCEL S.A., cuyo objeto es gestionar la recuperación de cartera vencida con mora superior a 150 días. 

Que esta oficina adelantó en el año 2000 un cobro pre jurídico tendiente a lograr la recuperación del saldo en mora de la cuenta 1.10314359. La labor de cobro incluyó gestión telefónica y comunicaciones escritas.(25) 

EL DIRECTOR DE OPERACIONES DE OCCEL S.A., certifica “De acuerdo con los informes suministrados por las firmas de abogados que se detallan a continuación, la gestión para el cobro de la cartera morosa para el año 2000, que se anexa a esta certificación no fue exitosa, por tratarse de deudas manifiestamente perdidas.(26)

5.7 Se dice en la certificación expedida por el Director de Operaciones de OCCEL S.A. anexa: “relación detallada de la cartera morosa que no fue posible recuperar(27), sin embargo, no se adjunta tal relación, ni los informes que se dice fueron suministrados por las firmas de abogados que se listan en la certificación.

5.8 Para la Sala es evidente que las citadas certificaciones resultan insuficientes para demostrar el cumplimiento de los requisitos que hacen viable la deducción objeto de rechazo, pues del contenido de las mismas no es posible establecer la preexistencia de la cartera objeto de descargo ni las razones que justifican que sean manifiestamente pérdidas y tampoco que se hayan adelantado gestiones específicas tendientes a su recuperación. No prospera el cargo y, en consecuencia, habrá de confirmarse en este punto la sentencia apelada.

6. Rechazo deducción por amortización de pérdidas fiscales en cuantía de $ 85.105.936.532.

6.1. La administración fundamentó el rechazo en que conforme con el artículo 147 del estatuto tributario y el concepto de la DIAN 20727 del 6 de marzo de 2000, las pérdidas fiscales no hacen parte de las deducciones para obtener la renta líquida, sino que después de obtenida ésta se pueden amortizar o compensar pero solo hasta la concurrencia de la renta líquida del ejercicio.

6.2. La actora argumenta que la deducción fue solicitada con fundamento en el concepto de la DIAN 47433 del 10 de mayo de 1999, donde se dijo “...que las pérdidas fiscales deben ser tratadas como una deducción, luego de conformidad con la forma de determinación de la renta líquida, las mismas son restadas de la renta bruta independientemente de que se arroje una nueva perdida.”, el cual estaba vigente en el año gravable 2000, de acuerdo con la Circular Jurídica de la DIAN 175 de 2001, en la que se estableció que los conceptos no tienen carácter retroactivo sino hacia el futuro, en aplicación del artículo 338 de la Constitución Política, lo establecido en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y el principio de confianza legítima.

6.3. La Sala advierte que el criterio expuesto por esta Sección en la providencia que se cita en la sentencia apelada, según el cual, los conceptos de la DIAN que deben acoger los contribuyentes, para que su actuación tenga los efectos previstos en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, son los que se encuentran vigentes al momento en que se realiza la actuación tributaria, esto es la fecha de presentación de la declaración de renta; fue rectificado por esta Sección en un posterior pronunciamiento(28) en el sentido de indicar, que los conceptos aplicables son los que se encuentran vigentes al final del periodo fiscal respectivo:

“En el sub examine el demandante pretende amparar la deducción de pérdidas fiscales por un valor superior a las rentas del periodo, porque así lo autorizó expresamente el concepto 47433 del 20 de mayo de 1999, vigente cuando concluyó el periodo gravable 1999. En el mencionado concepto la administración tributaria manifestó: “El artículo 147 del mismo ordenamiento establece como deducción las pérdidas de las sociedades, las cuales se pueden compensar con las rentas obtenidas dentro de los cinco periodos gravables siguientes. En consecuencia, la norma establece que las pérdidas fiscales deben ser tratadas como deducción, luego de conformidad con la forma de determinación de la renta líquida, las mismas son restadas de la renta bruta independientemente de que se arroje una nueva pérdida.” (...) 

Al respecto, la Corte Constitucional al declarar la constitucionalidad del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 señaló lo siguiente: “Los principios de la buena fe y de la confianza legítima sirven de fundamento para avalar la constitucionalidad de la norma acusada, pues, si la Administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquella”.  

Teniendo en cuenta lo anterior la Sala debe darle aplicación a los principios de buena fe y de confianza legítima y, en consecuencia, reconocer la procedencia de la deducción por pérdidas solicitada por el contribuyente en el año gravable 1999.  

En los anteriores términos la Sala modifica el criterio expuesto en las sentencias del 27 de octubre de 2005, Exp. 146994 y del 29 de enero de 2009, Exp. 16316”.(29) 

6.4. Bajo el criterio expuesto en la precitada sentencia, se tiene que el concepto aplicable en el caso bajo análisis, es aquel que se encontraba vigente al final del periodo gravable 2000, esto es el Nº 020727 publicado en el Diario Oficial del 16 de marzo de 2000, donde se concluye que a la luz de los artículos 147, 351 y 353 del estatuto tributario, cuando se habla de “compensar las pérdidas fiscales” es de entender que la proporción a solicitar de las mismas procede hasta la concurrencia de la renta o utilidades arrojadas en el periodo fiscal en que se incluyan, lo cual implica la imposibilidad de solicitar pérdidas superiores a las rentas o utilidades obtenidas e impide que se generen nuevas pérdidas.

6.5 Adicionalmente, lo cierto es que la tesis jurídica enunciada en el citado concepto está acorde con la disposición contenida en el artículo 147 del estatuto tributario, según el cual “Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en cualquier año o periodo gravable, con las rentas que se obtuvieren dentro de los cinco periodos gravables siguientes.”, es decir que lo que se autoriza es la compensación de la perdida y no la deducción, tal como se indica en el formulario de la declaración de renta del año 2000, en el renglón 48 “compensación de pérdidas”, para ser restadas del valor de la “renta líquida del ejercicio”, renglón 47.

6.6 Por las razones expuestas, se niega la prosperidad del cargo y, en consecuencia, se confirmará en este punto la sentencia apelada.

7. Sanción por no enviar información

7.1. Mediante Requerimiento Ordinario Nº 110632003000182 del 4 de agosto de 2003, la Administración solicitó la siguiente información: “Enviar relación identificando plenamente a los beneficiarios de los honorarios pagados y/o causados durante el año 2000 contabilizados en la cuenta 511035 solicitados en el renglón 39 de la declaración de renta por el citado año gravable en cuantía de $ 15.415.438.117 mostrando en forma independiente los generados por concepto administración o “Management Fees” en forma que concilien con los solicitados como deducción en la declaración de renta por el citado año gravable, mostrando la correspondencia de estos últimos con los ingresos netos operacionales declarados por la sociedad de acuerdo al contrato de administración suscrito por COMCEL S.A.”

En el Requerimiento Especial Nº 110632003000118 del 5 de octubre de 2003, la DIAN propuso imponer la sanción por no enviar información prevista en el artículo 651 del estatuto tributario, de la siguiente forma(30): “... la sociedad no atendió el Requerimiento Ordinario en el sentido de establecer la correspondencia de los honorarios generados a favor de COMCEL S.A. con los ingresos obtenidos por OCCEL S.A., ni identificó a los beneficiarios de los honorarios pagados y/o causados durante el año 2000 tal como en el requerimiento le fue solicitado al indicar en la columna de beneficiario los nombres de ‘Ricardo Pérez, Hard Computer, Nortel Colombia y Comcel’, información que no corresponde a una plena identificación al carecer de su número de identificación tributaria y por tanto con los datos aportados no es posible realizar cruces de información que permitan verificar las cuantías informadas. Tampoco concilió ni estableció la correspondencia de los honorarios generados por concepto de administración o Management Fees con los ingresos netos operacionales declarados por OCCEL S.A de acuerdo al contrato de administración suscrito con COMCEL S.A.

El valor de los honorarios por Management Fees solicitados sobre los cuales se pidió conciliar y mostrar la correspondencia con los ingresos operacionales declarados por OCCEL sobre los cuales no se suministró la información exigida fueron: 13.938.9447.346, la cual se toma como base para cuantificar la sanción,...”. 

7.2. En la respuesta al requerimiento especial la parte demandante no acepta la imposición de la sanción y advierte que la cuestión relativa a la correspondencia de los honorarios pagados con los ingresos obtenidos, se refiere a la relación de causalidad, es una cuestión de puro derecho y no una situación sujeta a ser simplemente informada(31), aspecto que como se indica en el numeral siguiente no fue controvertida por la administración.

7.3 En la liquidación oficial de revisión demandada, la DIAN sustentó la sanción impuesta de la siguiente forma(32): ...la investigación tributaria... fue entorpecida por parte de la sociedad investigada al no suministrar a la División de Fiscalización la información completa sobre la identificación de los beneficiarios de los honorarios y/o causados durante el año 2000, tal como se solicitó en el requerimiento.

(...) es importante que el contribuyente tenga en cuenta, cuando la Administración en algún requerimiento habla de ‘Enviar relación identificando plenamente a los beneficiarios de los honorarios pagados y/o causados...”, quiere decir, que la identificación del contribuyente está compuesta tanto por la razón social como del NIT, y como quedó claro, en la respuesta a dicho requerimiento solo se limitaron a indicar en la columna del beneficiario los nombres de Ricardo Pérez, Hard Computer, Nortel Colombia y Comcel, información que como ya se dijo no identifica plenamente al contribuyente”. 

En ese acto la DIAN impuso la sanción por no enviar información de la siguiente forma(33):

Valor de las informaciones y pruebas solicitadas y no suministradas13.938.947.346
Porcentaje de sanción aplicable0.5%
Valor de la sanción propuesta (aproximada)696.947.367
Sanción máxima aplicable para el año 2000248.900.000

7.4. Según lo expuesto, la DIAN impuso la sanción prevista en el artículo 651 del estatuto tributario, por estimar que en la información suministrada con ocasión del referido requerimiento ordinario no se identifica debidamente con el NIT los beneficiarios de los honorarios pagados.

Sin embargo, se observa que la administración identificó de forma clara a la sociedad COMCEL S.A. en su calidad de beneficiaria de los honorarios, según se evidencia en las transcripciones hechas.

Además, si la DIAN tenía plenamente identificado a COMCEL no podía tomar como base exclusivamente la información correspondiente a este beneficiario, por cuanto ya estaba identificado.

En consecuencia, no procede la sanción impuesta. Prospera el cargo.

8. Sanción por libros de contabilidad

8.1. Tal como consta en la liquidación oficial de revisión, la sanción se impuso porque con ocasión de la inspección contable se estableció que a la fecha de verificación, 15 de mayo de 2003, el libro de inventarios y balances registraba un atraso de más de tres años, pues solo tenía registros hasta el 31 de diciembre de 1999, hecho que sanciona el literal f) del artículo 654 del estatuto tributario, según el cual habrá lugar a aplicar la sanción, “Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros y el último día del mes anterior a aquel en el cual se solicita su exhibición existan más de cuatro (4) meses de atraso.”

8.2. La sociedad no ha pretendido desvirtuar el hecho que originó la sanción, lo que ha argumentado en su defensa es que no existe norma legal que señale de manera taxativa los libros de contabilidad que son obligatorios sugiriendo que en su caso el libro de inventarios no sería obligatorio, lo que haría improcedente la sanción impuesta.

8.3. En primer término debe advertirse que de acuerdo con el objeto social de la actora, una de sus actividades conexas y complementarias es la de comprar y vender bienes muebles necesarios para la prestación y comercialización de los servicios de telecomunicaciones y telefonía celular, de donde se infiere la necesidad de llevar el libro de inventarios, que permita comprobar la existencia de los bienes adquiridos y vendidos en los términos del artículo 129 del Decreto 2649 de 1993, según el cual el control de las mercancías para la venta se debe llevar en registros auxiliares, que deben contener, por unidades o grupos homogéneos, entre otros, los siguientes datos: clase y denominación de los artículos, fecha de la operación que se registre, número de unidades en existencia, compradas, vendidas, consumidas retiradas o trasladadas, costo unitario y total de lo comprado.

8.4. Adicionalmente, el artículo 445 del Código de Comercio dispone: “Al fin de cada ejercicio social y por lo menos una vez al año, el treinta y uno de diciembre, las sociedades anónimas deberán cortar sus cuentas y producir el inventario y el balance general de sus negocios.”, norma concordante con el artículo 52 ibídem que hace la misma exigencia para todos los comerciantes.

8.5. Consecuentemente se tiene que, independientemente de que no exista norma expresa que determine la obligación de llevar el libro de inventarios, esta se infiere de las normas a que se ha hecho referencia y de la necesidad de que la contabilidad refleje el estado general de los negocios y permita la verificación de los hechos económicos que inciden en la determinación de la carga impositiva, como es, por vía de ejemplo, la determinación de los costos por el sistema de inventarios permanentes en el impuesto de renta.

8.6. Sobre el monto de la sanción impuesta se observa que si bien la Administración en el requerimiento especial propuso en un principio la aplicación del 0.5%(34) para establecer el valor de la sanción, que prevé el artículo 655 del estatuto tributario, aplicó la sanción máxima prevista para el año gravable 2000, de $ 248.900.000, que resulta inferior a la inicialmente propuesta ($ 1.105.451.365).

8.7. En conclusión, es procedente la sanción impuesta, tal como lo estableció el a quo, por lo que se confirmará en este punto la sentencia apelada.

8.8. Conforme a las consideraciones expuestas, no prosperan los cargos de la demanda, a excepción de los cargos relativos a la procedencia de la deducción por amortización de bienes dados en comodato en la suma de $ 1.676.019.607, la amortización de cargos diferidos por $ 5.745.564.000 que aceptó el Tribunal y cuya decisión se confirma en la presente instancia y el correspondiente a la sanción por no informar que se levanta. En consecuencia, se modifica el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada para fijar a título de restablecimiento del derecho, la siguiente liquidación del impuesto:

CONCEPTO Declaración PrivadaLiquidación de revisiónLiquidación Consejo de Estado
Total Ingresos netosIG211.998.841.000 211.998.841.000211.998.841.000
Costos de ventaCV55.871.977.000 50.126.413.00055.871.977.000
Total deduccionesDT290.294.732.000 197.016.406.000 198.692.424.000
Perdida liquidaRB134.167.868.000 35.143.978.00042.565.560.000
Total impuesto a cargoFU-0- -0- -0-
Total retencionesGR2.614.573.0002.614.573.000 2.614.573.000
Más sanciones -0- 497.800.000248.900.000
Total saldo a pagarHA-0--0- -0-
Total saldo a favor HB2.614.573.0002.116.773.0002.365.673.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

MODIFÍCASE el numeral SEGUNDO de la parte resolutiva de la sentencia apelada. En consecuencia queda así:

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2000, a cargo de la actora, la practicada en esta providencia.

En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Consejeros: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidente—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—Jorge Octavio Ramírez Ramírez».

7 Fls. 25, 26 y 27 Exp.

8 Fls. 83 y ss. cdno. ppal.

9 Fls. 93 y ss. cdno. ppal.

10 Fls. 101 y ss. cdno. ppal.

11 Fls. 109 y ss. cdno. ppal.

12 Fls. 690 y 691 cdno. a.

13 Fl. 4 cdno. ppal.

14 Fl. 26 cdno. ppal.

15 Se reitera el criterio de la Sala expuesto en sentencia del 1º de octubre de 2009, Exp. 16286 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

16 Fl. 10 cdno. ppal.

17 Fl. 28 cdno. ppal.

18 Fls. 616 a 628 del cdno. a.

19 Fl. 76 cdno. ppal.

20 Fl. 291 del cdno. a.

21 Fl. 4 cdno. ppal.

22 Fl. 690 cdno. a.

23 Fl. 707 cdno. a.

24 Fl. 80 cdno. ppal.

25 Fl. 81 cdno. ppal.

26 Fl. 695 cdno. a.

27 Fl. 695 cdno. a.

28 Consejo de Estado Sección Cuarta, sentencia del 31 de julio de 2009, Exp. 15955, M.P. William Giraldo Giraldo.

29 Sentencia del 15 de abril de 2015, Exp. 20167, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

30 Fl. 593 del cdno. a.

31 Anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión

32 Fl. 48 cdno. ppal.

33 Fl. 48 cdno. ppal.

34 Sobre los ingresos netos año gravable 1999 base de cálculo de la sanción.