Sentencia 2006-001363 de septiembre 1º de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25 000 2327 000 2006 001363 01

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Nº Interno: 17364

Demandante: Fundación San Antonio

Demandado: Secretaría de Hacienda-Dirección Distrital

Fallo

Bogotá, D.C., primero de septiembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Aspecto preliminar. Delimitación de la litis.

La demandante, mediante memorial del 14 de octubre de 2009, puso de presente que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dictó la sentencia del 24 de septiembre de 2009, dentro del Expediente 08-00018-01, sentencia que revocó la sentencia del 9 de febrero de 2009 del Juzgado 43 Administrativo del Circuito Judicial de Bogotá que declaró la nulidad parcial de la liquidación de aforo 10832DDI063510 (CORDIS 2006EE237123) del 7 de septiembre de 2006 y de la resolución que la confirmó, actos mediante los que, el Distrito determinó oficialmente el impuesto de industria y comercio a cargo de la Fundación San Antonio, por los bimestres IV de 2001 a IV de 2003.

Aunque las sentencias aludidas no atañen a los actos administrativos cuya nulidad se demanda en este proceso, sí inciden en el mismo, toda vez que, la parte actora en este proceso, también lo fue en el proceso que adelantó el tribunal en el Expediente 08-000018-01.

Adicionalmente, en los dos procesos, la problemática a resolver se centró en determinar si la parte actora era contribuyente del impuesto de industria y comercio por la ejecución de ciertas actividades respecto de las cuales obtuvo ingresos, supuestamente gravados, en los bimestres IV de 2001 a IV de 2003.

En el presente proceso, la parte actora demandó la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales el Distrito impuso la sanción por presentar las declaraciones correspondientes a esos periodos. Y, en el proceso que adelantaron el juzgado y el tribunal (Expediente 08-00018-01), la parte acusó de nulos los actos administrativos mediante los cuales el Distrito liquidó de aforo el impuesto de industria y comercio por los mismos periodos.

Habida cuenta de que el tribunal decidió que la parte actora no era contribuyente del impuesto de industria y comercio por los ingresos que percibió por concepto de rendimientos financieros, arrendamiento de bienes propios, diferencia en cambio y regalías y que, por eso, no estaba obligada a presentar declaraciones de ese impuesto, por sustracción de materia, tampoco es responsable de la sanción por no haber presentado esas declaraciones.

Aunque la parte actora, en el curso de la presente actuación procesal, solicitó la suspensión prejudicial del proceso, esta le fue negada, de manera justificada, porque a la fecha en que solicitó la medida, el Distrito apenas estaba resolviendo el recurso interpuesto contra la liquidación de aforo, y el artículo 170 del Código de Procedimiento Civil, como bien lo dijo el a quo en el presente proceso, exige que existan dos procesos judiciales, condición que a esa fecha no se cumplía.

Dado que en este momento tal condición sí se cumple, pero ya no es pertinente decretar la prejudicialidad, es menester precisar las incidencias que tiene la sentencia del 24 de septiembre de 2009 dictada dentro del proceso 08-00018-01, en el presente proceso.

El artículo 305 del Código de Procedimiento Civil, que regula el principio de congruencia, dispone que el juez, en la sentencia, debe tener en cuenta cualquier hecho modificativo o extintivo del derecho sustancial sobre el cual verse el litigio, ocurrido después de haberse propuesto la demanda, siempre que aparezca probado y que haya sido alegado por la parte interesada a más tardar en su alegato de conclusión, y cuando éste no proceda, antes de que entre el expediente al despacho para sentencia, o que la ley permita considerarlo de oficio.

Para la Sala, el hecho que de manera evidente modifica el derecho sustancial sobre el cual versa este litigio, esto es, la condición de sujeto pasivo o no del impuesto de industria y comercio fue precisado por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la sentencia del 24 de septiembre de 2009, en el sentido de establecer que la parte actora no era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio respecto de ciertas actividades que para el Distrito eran gravables por su condición de mercantiles. En consecuencia, la Sala considera que debe revocar la sentencia del 8 de mayo de 2008 que dictó el tribunal, dentro del presente proceso.

Sin embargo, la Sala advierte que la Resolución 17-0742 del 15 de junio de 2005 y la Resolución D.D.I. 057893 del 10 de julio de 2006, que la confirmó, actos cuya nulidad se demanda en este proceso, también aludieron al impuesto de industria y comercio por el III bimestre de 2001, período respecto del cual, el Distrito no formuló liquidación de aforo. Por lo tanto, es evidente que la sentencia del 24 de septiembre de 2009, que dictó el tribunal dentro del Expediente 08-00018-01, no afecta lo decidido por el Distrito, para ese periodo, en cuanto a la sanción por no declarar. En consecuencia, la Sala analizará los alegatos propuestos en el recurso de apelación interpuesto por las partes, análisis que estará referido al III bimestre del año 2001, exclusivamente.

Asunto de fondo

Dado que ambas partes interpusieron el recurso de apelación, conforme lo dispone el artículo 357 del Código de Procedimiento Civil, la Sala resolverá sin limitaciones si la parte actora era acreedora de la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio por la ejecución de ciertas actividades que le generaron ingresos en el III periodo del año gravable 2001.

El problema radica en establecer si la parte actora es contribuyente del impuesto de industria y comercio, por los ingresos que sirvieron de base para tasar la sanción por no declarar. Para el efecto, le corresponde precisar la interpretación del parágrafo del artículo 39 del estatuto tributario distrital, Decreto 352 de 2002, que señala:

Actividades no sujetas. No están sujetas al impuesto de industria y comercio las siguientes actividades:

(...).

c) La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.

(...).

PAR. 1º—Cuando las entidades a que se refiere el literal c) de este artículo, realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio respecto de tales actividades. (...)”.

Para la parte actora, cuando el parágrafo primero del artículo 39 del Decreto 352 de 2002 alude a las actividades comerciales, se debe acudir a la definición prevista en el artículo 300 del Decreto 400 de 1999 que al tenor dispone:

“ART. 300.—Es actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el código de comercio, siempre y cuando no estén consideradas como actividades industriales o de servicios”.

Como la norma en comento remite a las demás actividades definidas como mercantiles en el Código de Comercio, la parte actora acude al artículo 20 que lista los actos de comercio.

A partir de doctrina judicial y de autores, la parte actora sostiene que hay negocios jurídicos que tienen la connotación de actos mercantiles o de actos civiles. Que eso depende del carácter especulativo con el que se ejecute el negocio. De ahí que, alega, que cuando una entidad de beneficencia ejecuta negocios jurídicos en desarrollo de su objeto social secundario, ejecuta un acto civil, más no un acto de comercio. Por lo tanto, los ingresos que perciba por esos negocios no están gravados con el impuesto de industria y comercio.

Para el Distrito, en cambio, basta que la entidad de beneficencia ejecute cualquiera de los actos de comercio listados en el artículo 20 del Código de Comercio, para que los ingresos que se perciban por la ejecución de los mismos, queden gravados con el impuesto.

Para la Sala, la interpretación sistemática del literal c) y del parágrafo primero del artículo 39 del Decreto 352 de 2002 permite inferir que no están sujetas al impuesto de industria y comercio: La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas. La no sujeción se aplica de manera independiente del sujeto que ejecute tales actividades.

Por su parte, las actividades que por ley pueden desarrollar los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, así como los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud no están sujetas al impuesto de industria y comercio, tanto por el tipo de actividad como por el sujeto que las ejecuta.

El estatuto tributario del Distrito no descarta que las entidades que presten el servicio de educación pública; que ejecuten actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas; los sindicatos; las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro; los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud; ejecuten, además, actividades industriales o comerciales. Por eso, previó que, cuando así ocurra, los ingresos que perciban por tales actividades son pasibles del impuesto de industria y comercio.

El parágrafo primero del artículo 39 del Decreto 352 de 2002 no distinguió si tales actividades pueden ejecutarse en desarrollo del objeto social principal o secundario o si deben hacerlo de manera habitual u ocasional.

Y no lo hizo por cuanto, cuando la ley comercial o civil define lo que es persona, natural o jurídica, con ánimo o sin ánimo de lucro, y tales personas ejercen determinadas actividades en desarrollo del objeto social para el cual fueron creadas por ley o por iniciativa privada, es la ley y/o los estatutos de creación los que delimitan el ámbito de actuación de tales personas.

Por eso, para la Sala, lo relevante del parágrafo primero del artículo 39 del Decreto Distrital 352 de 2002 es que grava con el impuesto de industria y comercio las actividades industriales o mercantiles ejecutadas por aquellos sujetos a que alude el literal c) de la misma norma.

Así lo precisó la Sala, en sentencia del 19 de mayo de 2011:

“(...) En lo que hace al fondo de la discusión, el artículo 32 del Decreto 352 de 2002, establece el hecho generador del impuesto de industria y comercio en los siguientes términos:

“El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

Según esta norma, lo que genera la obligación de declarar y pagar ICA no es la naturaleza jurídica de la entidad que realice las actividades gravadas, sino la actividad que desarrolle dentro del territorio donde se considera sujeto pasivo del impuesto. De tal forma, independiente de que se trate de una persona natural, jurídica, sociedad de hecho o entidad sin ánimo de lucro, lo que determina la sujeción al gravamen es que se lleve a cabo cualquier actividad que pueda ser calificada como industrial, comercial o de servicios. Tampoco se exige, como lo afirma la actora, que la actividad se ejerza de manera profesional, vale decir, de forma exclusiva, habitual o continua, por cuanto el mismo artículo advierte que la actividad que le genere la obligación puede cumplirse de manera concomitante con otras gravadas y “de forma permanente u ocasional”, lo que excluye la habitualidad como requisito para ser responsable del tributo.

Para el caso del ICA, el literal c) del artículo 39 del mismo Decreto 352 de 2002 dispone:

“No están sujetas al impuesto de industria y comercio las siguientes actividades: (...) c) La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud (...).

PAR. 1º—Cuando las entidades a que se refiere el literal c) de éste artículo, realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio respecto de tales actividades.

PAR. 2º—Quienes realicen las actividades no sujetas de que trata el presente artículo, no estarán obligados a registrarse, ni a presentar declaración del impuesto de industria y comercio”.

De la lectura de la norma, se evidencian varias situaciones perfectamente diferenciables, las que no admiten otra interpretación que aquella que de su texto se desprende, así:

a) Excluye de la sujeción taxativamente en calidad de actividades, la educación pública, las actividades de beneficencia y las culturales y/o deportivas. Hasta ahí hace referencia únicamente a cada actividad individualmente considerada, sin que esto sea obstáculo para que las entidades que las desarrollen puedan llevar a cabo otras actividades de naturaleza diferente a ellas, que, por no estar expresamente relacionadas en la citada norma, no son beneficiarias de la exclusión, caso en el cual estarán obligadas a declarar y pagar el tributo.

b) Relaciona otro grupo, esta vez de entidades, en las que las actividades que desarrollen gozan del beneficio de la exclusión por el simple hecho de ser llevadas a cabo por éstas. En éste caso, la no sujeción deviene de quien ejerce la actividad. A este grupo pertenecen los sindicatos, asociaciones de profesionales, asociaciones gremiales sin ánimo de lucro, y partidos políticos.

c) Finalmente, excluye también los servicios prestados por hospitales vinculados o adscritos al sistema general de salud.

Teniendo en cuenta lo anterior, vemos que el parágrafo primero ordena que, cuando “las entidades a que se refiere el literal c) de éste artículo, realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio respecto de tales actividades (...)”(2).

Ahora bien, como el Código de Comercio lista los actos de comercio más no las actividades mercantiles, para la Sala, siempre debe analizarse el tipo de negocio jurídico del cual devienen los ingresos que se perciban por la ejecución de tales actos y el rol de las partes que intervienen en el mismo, para efectos de establecer si se los ingresos obtenidos se encuentran gravados con el impuesto de industria y comercio.

En el caso concreto, son 3 las actividades que corresponde analizar:

— La inversión en activos y la venta de los mismos

— El arrendamiento de bienes inmuebles propios

— La explotación de recursos naturales.

La inversión en activos y la venta de los mismos

Sobre los ingresos percibidos, por una entidad cuyo objeto social es la beneficencia, por concepto de inversión en activos y la venta de los mismos, la Sala, en sentencia del 19 de mayo de 2011(3), precisó que no estaban gravados, si la fundación no se dedica a las actividades a que alude el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio, referidas a “La intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones”.

Dijo también, en cuanto a los dividendos derivados de la inversión en acciones, que éstos se generan pasivamente por el solo hecho de poseer tales activos con el carácter de fijos y porque, además, son el producto de la distribución ordinaria que hacen las sociedades anónimas en favor de sus accionistas de la utilidad neta realizada en el año gravable, en aplicación del artículo 30 del estatuto tributario. Precisó que esa percepción pasiva de ingresos no constituye, per se, para una entidad de beneficencia, una actividad mercantil, industrial o de servicios.

Añadió que si las acciones forman parte del activo fijo de la fundación, los ingresos por su venta, además, no serían objeto del tributo por expresa disposición de la Ley 14 de 1983 y del Acuerdo 21 de 1983.

En esta oportunidad, la Sala reitera la doctrina expuesta y la aplica al caso concreto, toda vez que, también está probado en este caso, que la Fundación San Antonio, parte actora en el presente proceso, se creó con la finalidad principal de brindar atención integral cristiana de niños y jóvenes de escasos recursos económicos.

Para lograr el desarrollo de su objeto y la consecución de la finalidad propuesta, el parágrafo del artículo 2º de los estatutos de la fundación la habilitan para ejecutar varias actividades, pero ninguna referida a las previstas en el numeral 5º del artículo 20 del Código de Comercio. Por lo tanto, los ingresos percibidos por rendimientos financieros o utilidades derivados de la inversión en activos fijos y los ingresos percibidos por la venta de tales activos no son pasibles del impuesto de industria y comercio y, por lo mismo, no había lugar a imponer sanción por no declarar por dichos conceptos. Prospera el cargo de apelación de la parte actora.

El arrendamiento de bienes inmuebles propios

Ahora bien, en cuanto al arrendamiento de bienes inmuebles propios, la parte actora puso de presente que mediante sentencia del 26 de enero de 2009(4), la Sala precisó que, conforme con el numeral 2º del artículo 20 del Código de Comercio, sólo constituye acto de comercio, “La adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos” (negrilla fuera de texto).

Que, en el caso concreto, está probado que la parte actora arrendó bienes inmuebles propios y que, por tanto, esa actividad no está calificada como acto de comercio. Que, por lo mismo, no es pertinente interpretar el artículo 28 de la Ley 820 de 2003, en el sentido de que constituye acto de comercio el arrendamiento de bienes inmuebles propios, por el hecho de que esa norma exija obtener cierta matrícula de arrendadores a las personas naturales o jurídicas que, en calidad de propietario o subarrendador, celebren más de cinco (5) contratos de arrendamiento sobre uno o varios inmuebles.

El Distrito, por su parte, alegó que la actividad de arrendamiento en las condiciones señaladas en el artículo 28 de la Ley 820 de 2003 permite inferir que esa actividad se desarrolla con carácter mercantil, de manera profesional, sea que esté o no dentro del objeto social de la persona que la ejecuta.

El tribunal consideró que la parte actora era sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, porque, visto el objeto social de la fundación, concluyó que la actividad de arrendamiento de inmuebles estaba consagrada como actividad propia del objeto social de la parte actora y que, por lo tanto, la ejecutó dentro del giro ordinario de sus actividades.

La parte actora, en el recurso de apelación, adujo que el tribunal desconoció que esa actividad la desarrolló como medio para lograr la ejecución plena del objeto social principal. Señaló que lo que determina la mercantilidad de una persona jurídica es el objeto social principal. Que el secundario es inherente a toda persona jurídica como simple mecanismo de protección del patrimonio social y para proveerle las herramientas mínimas para interactuar en el tráfico comercial. Que si el objeto social accesorio determinara la mercantilidad de los sujetos, todas las personas jurídicas devendrían en comerciales, en virtud del objeto social accesorio o complementario.

Aludió al artículo 99 del Código de Comercio, referente a la capacidad de las sociedades mercantiles que, según explicó, se entiende circunscrita al desarrollo de la empresa o actividad prevista en el objeto social. Señaló que dentro de ese objeto se incluyen los actos directamente relacionados con la sociedad y los que tengan como finalidad ejercer los derechos o cumplir las obligaciones, legal o convencionalmente dedicados de la existencia y actividad de la misma. A su juicio, esas actividades son las que, tradicionalmente, se entienden como objeto social complementario o accesorio, independientemente de que se desarrollen de manera habitual o profesional. Que, por eso, esas actividades no pueden constituir el supuesto de la sujeción pasiva frente al impuesto de industria y comercio.

También dijo que de conformidad con el artículo 100 del Código de Comercio, se tienen como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles.

Pues bien, en el caso concreto no está en discusión que la parte actora, efectivamente, obtuvo ingresos por concepto de arrendamiento de ocho inmuebles de su propiedad.

Aunque el tribunal adujo que la parte actora desarrolla esa actividad como parte de su objeto principal, para la Sala, vistos los estatutos de la fundación, es indiscutible que en el numeral 2º del parágrafo del artículo 2º de tales estatutos(5) se estipuló que para el desarrollo del objeto y la consecución de sus fines, la fundación podrá “Enajenar o gravar sus bienes, administrarlos, explotarlos y, en general, (...) celebrar toda clase de contratos (...)”. Luego, la actividad de arrendamiento no se ejecuta de manera principal, sino de manera complementaria.

Por lo tanto, el problema jurídico se contrae en establecer si cuando una persona jurídica, cuyo objeto social principal es la beneficencia, y en desarrollo de su objeto secundario, arrienda más de cinco inmuebles de su propiedad está gravada con el impuesto de industria y comercio.

La Sala considera que no, por cuanto, efectivamente, de conformidad con el numeral 2º del artículo 20 del Código de Comercio, tratándose del arrendamiento de cosas muebles o inmuebles, sólo son actos de comercio, las siguientes actividades:

— Adquirir a título oneroso bienes muebles con destino a arrendarlos;

— Arrendar bienes muebles;

— Arrendar toda clase de bienes para subarrendarlos,

— Subarrendar toda clase de bienes

Habida cuenta de que en el caso concreto la parte actora adquirió bienes inmuebles, que no muebles, como lo prevé la norma en comento, con destino a arrendarlos, la actividad que ejecutó la parte actora no es un acto de comercio.

Tampoco lo es por el hecho de que el artículo 28 de la Ley 820 de 2003 exija a “(...) todas las personas naturales o jurídicas que en su calidad de propietarios (...) celebren más de cinco (5) contratos de arrendamiento sobre uno o varios inmuebles, (...), matricularse ante la autoridad administrativa competente”.

En efecto, la Ley 820 de 2003 se expidió con el fin de regular el régimen de arrendamiento de vivienda urbana, exclusivamente, no el contrato de arrendamiento, en general, que se sigue rigiendo, entre otras normas, por el Código Civil y el Código de Comercio.

Ahora bien, como la Ley 820 de 2003 se expidió con el objeto de fijar los criterios que deben servir de base para regular los contratos de arrendamiento de los inmuebles urbanos destinados a vivienda, en desarrollo de los derechos de los colombianos a una vivienda digna y a la propiedad con función social, el artículo 28 de la citada ley debe interpretarse orientado a ese fin.

El artículo 28 de la Ley 820 de 2003 dispone:

“ART. 28.—Matrícula de arrendadores. Toda persona natural o jurídica, entre cuyas actividades principales esté la de arrendar bienes raíces, destinados a vivienda urbana, de su propiedad o de la de terceros, o labores de intermediación comercial entre arrendadores y arrendatarios, en los municipios de más de quince mil (15.000) habitantes, deberá matricularse ante la autoridad administrativa competente.

Para ejercer las actividades de arrendamiento o de intermediación de que trata el inciso anterior será indispensable haber cumplido con el requisito de matrícula. Las personas matriculadas quedarán sujetas a la inspección, vigilancia y control de la autoridad competente.

Igualmente deberán matricularse todas las personas naturales o jurídicas que en su calidad de propietarios o subarrendador celebren más de cinco (5) contratos de arrendamiento sobre uno o varios inmuebles, en las modalidades descritas en el artículo cuarto de la presente ley.

Se presume que quien aparezca arrendando en un mismo municipio más de diez (10) inmuebles de su propiedad o de la de terceros, ejerce las actividades aquí señaladas y quedará sometido a las reglamentaciones correspondientes”.

Como se puede apreciar, la norma transcrita solamente estableció la obligación de matricularse ante la autoridad administrativa competente, obligación que deben cumplir las personas naturales o jurídicas que desarrollan la actividad de arrendamiento de bienes raíces, sea su propiedad o de la de terceros, con destino a vivienda urbana, o que ejecutan labores de intermediación comercial entre arrendadores y arrendatarios de manera principal, y las personas naturales o jurídicas que, sin dedicarse a esa actividad con carácter de principal, celebren más de cinco (5) contratos de arrendamiento sobre uno o varios inmuebles. En ambos casos, para efectos del control de la actividad en pro del derecho de los colombianos a gozar de una vivienda digna y a la propiedad con función social, y así evitar los abusos de los arrendatarios y/o de los arrendadores.

En consecuencia, en el caso concreto, no eran pasibles del impuesto de industria y comercio los ingresos que por arrendamiento de bienes inmuebles propios obtuvo la parte actora. Prospera el cargo de apelación de la parte actora.

Exploración y explotación de recursos naturales

La parte actora adujo que los ingresos que percibió por la cesión de la concesión minera constituyen renta pasiva que no implica actividad mercantil, puesto que el ingreso se realiza por la simple posesión de un activo, en este caso, la licencia de exploración.

Señaló que el numeral 16 del artículo 20 del Código de Comercio califica como mercantil “la empresa para el aprovechamiento y explotación mercantil de las fuerzas o recursos de la naturaleza.”, pero que esa actividad, para que constituya acto mercantil, debe ser ejecutada a través de una empresa en el sentido previsto en el artículo 25 del Código de Comercio, es decir, como “toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios.

El tribunal consideró que tales ingresos si eran gravados, porque vistos los estatutos de la fundación concluyó que el derecho de licenciamiento formaba parte de los activos fijos que se enajenaron dentro del giro ordinario de la actora.

En la apelación, la parte actora insistió en que el a quo no tuvo en cuenta que las actividades descritas en el parágrafo del artículo 2º de los estatutos de la fundación correspondían al objeto social complementario. Así mismo, insistió en que los actos que ejecutó la fundación eran actos civiles, más no comerciales y que para que la explotación de recursos naturales sea comercial, se requiere que se desarrolle como empresa en los términos del Código de Comercio. Invocó la Sentencia C-121 de 2006 de la Corte Constitucional en la que, según dijo, precisó que cuando una persona jurídica no comerciante deriva ingresos por la ejecución de hechos catalogados como aislados de comercio, sin hacer uso de la infraestructura del ente territorial, no se configura actividad comercial constitutiva del hecho generador del tributo.

La Sala precisa que en el presente caso las partes no discuten que la Fundación San Antonio adquirió la licencia de explotación de ciertas minas y canteras y que, por eso, en el parágrafo del artículo 2º de los estatutos de esa institución figura que puede desarrollar la exploración y explotación de minas y canteras de materiales para la industria de la construcción. Pero también es cierto, que esa actividad, a diferencia de lo que dijo el a quo, es complementaria de la actividad principal y se ejecuta, precisamente, para la consecución de los fines de la misma.

No obstante, para que sea un acto de comercio, en los términos del numeral 16 del Código de Comercio se requiere, como lo alegó la parte actora, que se ejecute como empresa.

En el caso concreto no se discute que la parte actora cedió la licencia y que las regalías que percibe derivan de esa cesión. Por lo tanto, está demostrado que la parte actora no ejerce directamente la actividad de exploración y explotación de minas y canteras ni creó una empresa para el efecto. En consecuencia, las regalías que percibe son rentas pasivas que tienen origen en la cesión de la licencia de explotación y exploración de minas y canteras y, por ende, no están gravadas con el impuesto de industria y comercio. Prospera el recurso de apelación de la parte actora.

Diferencia en cambio

El Tribunal Administrativo, luego de analizar los artículos 330 y 335 del estatuto tributario y 97 y 102 del Decreto 2649 de 1993 concluyó que la diferencia en cambio no era pasible del impuesto de industria y comercio, porque no era un ingreso y que, por lo mismo, no podía tomarse como base para tasar la sanción por no declarar.

La Sala, en sentencias que ahora se reiteran(6), precisó que la adición de ingresos por ajuste por diferencia en cambio no era pasible del impuesto de industria y comercio, por lo siguiente:

“En primer término resulta pertinente precisar que los ajustes integrales por inflación(7) estaban regulados en el título V del libro I del estatuto tributario nacional (impuesto sobre la renta y complementarios) y aquél se subdividía en capítulos relacionados con los aspectos generales (capítulo I), ajustes a los activos (capítulo II), ajuste a los pasivos (capítulo III), ajustes al patrimonio líquido (capítulo IV), ajustes en las cuentas de resultado (capítulo V) y normas de transición (capítulo VI).

Ahora bien, los artículos 330 y 335 del estatuto tributario incluidos en título V disponen:

(...).

ART. 330.—Efectos contables y fiscales del sistema de ajustes integrales. El sistema de ajustes integrales por inflación a que se refiere el presente título produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes. Este sistema no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio ni de los demás impuestos o contribuciones. (...)(negras fuera de texto).

ART. 335.—Ajuste de activos expresados en moneda extranjera, en UPAC (hoy UVR) o con pacto de reajuste. Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha. (...).

Las cuentas por cobrar, los depósitos en UPAC (hoy UVR) y en general cualquier crédito activo sobre el cual se haya pactado algún reajuste de su valor deben ajustarse con base en el respectivo pacto de ajuste, (...)”.

De lo anterior se advierte que el artículo 330 estatuto tributario expresamente excluye la aplicación del sistema de ajustes por inflación en la determinación del impuesto de industria y comercio. Además se observa que el ajuste en diferencia en cambio y el pacto de reajuste están consagrados en el artículo 335 del estatuto tributario nacional, disposición que se encuentra incluida en el mismo capítulo de los ajustes a los activos en el estatuto tributario nacional, por lo que se puede concluir que el legislador otorga tanto al ajuste por diferencia en cambio y al pacto de reajuste el tratamiento de ajustes integrales por inflación”.

Frente al argumento de la demandada en el sentido de que el ajuste por diferencia en cambio no corresponde realmente a un ajuste por inflación por no estar sometido a éste índice sino a la variación de la tasa de cambio, la Sala en la misma providencia antes transcrita, reiteró su jurisprudencia plasmada en la sentencia de 14 de abril de 1994, que al referirse al tema planteado expresó:

“Si bien es cierto que, como lo afirma la Superintendencia Bancaria, el ajuste de los bienes expresados en moneda extranjera no se efectúa por el porcentaje de ajuste del año gravable PAAG, equivalente a la variación porcentual de índice de precios al consumidor para empleados elaborado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística —DANE—, que se haya registrado entre el 1° de Diciembre del año anterior al gravable y el 30 de noviembre del año gravable, sino a la tasa de cambio, tal expresión si corresponde al ajuste por inflación real que se hace con base a la devaluación del peso frente a las divisas, como puede deducirse del artículo 335 del estatuto tributario, ubicado en el capítulo II del mismo título V, libro 1 correspondiente al ajuste integral por inflación” (resaltado fuera de texto).

Por consiguiente, siguiendo con la jurisprudencia que en esta oportunidad se reitera, la Sala concluye que los ajustes por diferencia en cambio hacen parte del sistema de ajustes integrales por inflación, el cual, como lo señala el artículo 330 estatuto tributario nacional antes transcrito, no es aplicable al tributo territorial en cuestión y, además, tal disposición es clara en indicar que las disposiciones previstas en el título producen efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes. (...)”.

En consecuencia, no prospera el recurso de apelación que interpuso el Distrito Capital.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar:

1. DECLÁRASE la nulidad de la Resolución 17-0742 de junio 15 de 2005 y de la Resolución D.D.I. 057893 (2006-EE-205793) del 10 de julio de 2006.

2. A título de restablecimiento del derecho, y como consecuencia de lo anterior, se declara que la parte actora no está obligada a pagar ninguna suma por concepto de sanción por no declarar.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C., diecinueve (19) de mayo de dos mil once (2011). Rad. 25000-23-27-000-2009-00041-01(18263). Actor: Fundación Social. Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital.

(3) Ídem.

(4) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera ponenteLigia López Díaz. Bogotá, D.C., veintiséis (26) de enero de dos mil nueve (2009). Rad. 25000-23-27-000-2007-00019-01(16821). Actor: Fundación Hospital San Carlos. Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital.

(5) Folio 55 del c.a.

(6) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C., dieciocho (18) de marzo de dos mil diez (2010). Rad. 25000-23-27-000-2007-00074-01(17270). Actor: Comunicación Celular S.A.-Comcel S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Adunas Nacionales (sic).

(7) El sistema de ajustes integrales por inflación fue eliminado por el artículo 78 de la Ley 111 del 2006.