Sentencia 2006-00173 de marzo 25 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2006-00173-01

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Nº Interno: 16663

Demandante: Drummond Ltda.

Demandado: UAE DIAN

IVA-II Bimestre de 2003

FALLO

Bogotá, D.C., veinticinco de marzo de dos mil diez.

EXTRACTOS:«Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante corresponde a la Sala decidir si son procedentes los impuestos descontables solicitados por la actora en la declaración del impuesto sobre las ventas por el segundo bimestre de 2003. Concretamente, se debe establecer si para la procedencia del descuento del IVA generado en operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia se requiere necesariamente del contrato celebrado entre las partes. También deberá determinar la Sala si existe incongruencia entre la liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración y si procede la sanción por inexactitud.

Para el efecto, la Sala destaca los siguientes hechos probados:

— Que Drummond presentó el 9 de mayo de 2003 la declaración de impuesto sobre las ventas del segundo período de 2003, con un saldo a favor de $ 10.004.239.000, que fue compensado mediante resolución 608-1058 del 6 de agosto de 2003.

— Que previo requerimiento especial 310632004000257 notificado el 31 de marzo de 2004 y ampliación al requerimiento especial 310642004000016 del 21 de septiembre de 2004 y las correspondientes respuestas, la DIAN practicó la liquidación de revisión 310642005000035 del 26 de abril de 2005 mediante la cual rechazó el IVA descontable originado en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia por $ 256.524.000 e impuso sanción por inexactitud por $ 410.438.000.

— Que contra la liquidación oficial de revisión la sociedad interpuso recurso de reconsideración, que fue decidido por medio de la Resolución 310662005000057 de 23 de agosto de 2005 en el sentido de confirmarla.

Conforme a estos hechos probados la Sala procede a decidir.

Antes de resolver el problema jurídico planteado observa la Sala que según la sociedad no hay certeza de que el tribunal haya analizado adecuadamente el caso porque se pronunció sobre unos actos administrativos que no fueron los demandados en este proceso.

Pues bien, según el texto de la sentencia para la Sala no hay duda de que el tribunal analizó y decidió sobre los actos administrativos que fueron demandados en este proceso y que corresponden al impuesto a las ventas del segundo bimestre de 2003.

En efecto, se demandaron la liquidación de revisión 310642005000035 de 26 de abril de 2005 y la resolución de recurso de reconsideración 310662005000057 del 23 de agosto de 2005, actos a los que hace referencia el Tribunal cuando transcribe el capítulo de pretensiones (fl. 230), cuando relata los hechos (fl. 233) y cuando resuelve el cargo de incongruencia entre la liquidación de revisión y la resolución de reconsideración (fls. 246 y 247). Ahora bien, el hecho de que el tribunal al decidir el cargo de incongruencia entre la liquidación de revisión y la resolución de reconsideración hubiera mencionado que el requerimiento especial fue del 7 de enero de 2004, cuando en realidad es del 31 de marzo de 2004, como lo señala en los hechos de la sentencia (fl. 231), es un error  de transcripción que no puede tener la trascendencia planteada en el recurso de apelación. Es evidente que los hechos analizados y las pruebas valoradas fueron los correspondientes al bimestre discutido.

Tampoco desvirtúa esa consideración el hecho de que al relacionar las pruebas allegadas al proceso se hubieran señalado unos actos administrativos diferentes a los demandados, pues, con la citación de los folios donde estos se encuentran, se confirma que los analizados fueron evidentemente los demandados en este proceso y no los erróneamente señalados allí (fl. 242). En consecuencia, no asiste razón al recurrente en su argumento.

También discute la actora que el tribunal no motivó la decisión en cuanto al cargo de incongruencia entre la liquidación de revisión y la resolución que lo resolvió. Que el a quo se limitó a señalar que el hecho que se debatió durante la actuación administrativa fue el relacionado con los impuestos descontables.

Sobre este punto, la Sala advierte que la motivación de la sentencia fue suficiente para rechazar el cargo. Ahora bien, no debe perderse de vista que conforme al artículo 59 del Código Contencioso Administrativo, que se refiere al contenido de la decisión en la vía gubernativa, señala que “concluido el término para practicar pruebas, y sin necesidad de auto que así lo declare, deberá proferirse la decisión definitiva. Esta se motivará en sus aspectos de hecho y de derecho, y en los de conveniencia si es del caso. La decisión resolverá todas las cuestiones que hayan sido planteadas y las que aparezcan con motivo del recurso, aunque no lo hayan sido antes” (negrilla de la Sala).

Esta disposición no es ajena en materia tributaria. Si la Administración no resuelve sobre los motivos de inconformidad del recurso sí incurriría en la violación al derecho de defensa y al debido proceso. De manera que, interpuesto el recurso de reconsideración con la expresión concreta de los motivos de inconformidad (E.T., art. 722, lit. a)), le corresponde a la DIAN decidir sobre cada uno de ellos, así tal decisión incluya cuestiones que no fueron planteadas con anterioridad. En todo caso, debe precisarse que en la resolución que decide el recurso gubernativo no pueden incluirse puntos nuevos o glosas diferentes a las determinadas en la liquidación oficial, en congruencia con el requerimiento especial.

En efecto, cuando el artículo 59 del Código Contencioso Administrativo se refiere a “cuestiones” que no se hayan planteado antes, debe entenderse como argumentos o motivos de la decisión. No a puntos nuevos, pues la decisión del recurso no es la oportunidad para que la administración incluya aquellas glosas que no fueron planteadas en el acto definitivo.

En este caso, el argumento adicional expuesto en la resolución del recurso de reconsideración sobre la falta de prueba de la afirmación del recurrente de que la actora practicó las retenciones en la fuente porque no obraban los específicos registros contables donde constara ese hecho, resultó como consecuencia de analizar la acusación de indebida aplicación e interpretación del artículo 5º del Decreto 3050 de 1997, como consta a folio 73 del cuaderno principal (página 12 de la resolución del recurso de reconsideración).

En consecuencia, el planteamiento, en la decisión del recurso, de cuestiones que no fueron esbozadas antes y que surgieron con la impugnación, no viola el debido proceso ni el derecho de defensa, por el contrario, los garantiza. Tampoco es causal de nulidad de los actos demandados. Por último, el administrado tiene la oportunidad, con la acción contenciosa, de discutir la legalidad de esos nuevos argumentos, como en este caso ocurrió. No prospera la inconformidad de la actora.

Dilucidados los anteriores cuestionamientos, la Sala procede a resolver sobre el fondo del asunto.

Se ha discutido a lo largo del proceso si para la procedencia del IVA descontable, la compañía debía aportar los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, como documentos equivalentes a la factura.

El tribunal negó la prosperidad a la pretensión de la demandante porque no se allegaron los respectivos contratos. Señaló que la prueba en esta materia era calificada, es decir, la factura o en su defecto el documento soporte, que tratándose de servicios contratados con personas extranjeras debe limitarse al contrato.

La Sala en sentencia de 12 de febrero de 2010(2) decidió un caso similar al ahora discutido y efectuó las siguientes consideraciones, que se reiteran en esta oportunidad porque analizan los argumentos expuestos por las partes en este proceso:

Debía establecer la Sala si para la procedencia del IVA descontable proveniente de la retención en la fuente que practicó la actora a título de IVA por servicios adquiridos a personas o entidades no domiciliadas en Colombia eran suficientes las facturas de las operaciones realizadas con dichos proveedores.

Consideró que según el artículo 485 del estatuto tributario es impuesto descontable el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes. La parte que exceda ese porcentaje constituye mayor valor del costo o del gasto respectivo.

Que de acuerdo con el numeral tercero del artículo 437-2 del estatuto tributario, quienes contraten la prestación de servicios gravados en el territorio nacional con personas o entidades sin domicilio o residencia en el país, actúan como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados. Y, según el artículo 437-1 ibídem, en tales casos la retención será equivalente al ciento por ciento (100%) del valor del impuesto.

Señaló que el artículo 437-2 fue reglamentado por el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996(3), según el cual, “para efectos de lo dispuesto en el numeral 3º de la citada norma, en el contrato respectivo debe discriminarse el valor del impuesto sobre las ventas generado que será objeto de retención por parte del contratante. El contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios”.

Para la Sala, esta exigencia persigue hacer efectivo el cumplimiento de la obligación del artículo 437-2 numeral 3º del estatuto tributario. Que se efectúe la retención en la fuente sobre el 100% del IVA generado en la respectiva operación, porque de lo que se trata es de  reglamentar la norma que  autoriza la retención(4).

Por su parte, el artículo 5º (num. 2º) del Decreto 3050 de 1997 prevé que constituyen documentos equivalentes a las facturas, los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso para la procedencia del IVA descontable se debe acreditar, “adicionalmente”(5), que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.

En el estudio de la legalidad de la norma anterior, la Sala puntualizó que la procedencia del IVA descontable exige la presentación de la factura o documento equivalente a esta, que, para el caso de operaciones con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, es el contrato. Y, por tratarse de una operación generadora de IVA, la administración tributaria requiere el documento o soporte de los hechos generadores de impuestos y la inclusión de su monto para así determinar la base gravable o de retención(6).

A su vez, el Decreto 3050 de 1997 señaló que la factura o documento equivalente debe reunir como mínimo los requisitos contemplados en el artículo 771-2 del estatuto tributario, sin perjuicio de la obligación para quien los expide, de hacerlo con el lleno de los requisitos de numeración consecutiva, preimpresión y autorización previa contemplados en las normas vigentes.

Y el artículo 771-2 del estatuto tributario señala que para la procedencia de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requieren facturas con los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 6175858 y 6185859 del estatuto tributario. Y que respecto de documentos equivalentes deben cumplirse los requisitos de los literales b), d), e) y g) del artículo 6175862 del estatuto tributario.

Ahora bien, analizados en conjunto los artículos 485 (9), 771-2 y 5º del Decreto 3050 de 1997 y la jurisprudencia reseñada, la Sala concluyó que el contrato celebrado con extranjeros es una de las pruebas para la procedencia de los impuestos descontables, puesto que es el documento equivalente a la factura en tales operaciones y sirve de sustento para respaldar los impuestos descontables en IVA.  De manera que la realidad negocial puede ser demostrada a través de otros medios probatorios que le permitan a la administración tener certeza de la operación y su cuantía(7). Es decir, que estos medios probatorios, en conjunto, contengan todos los elementos de un contrato.

En efecto, si bien el contrato es el medio legal idóneo para probar las operaciones con proveedores de servicios extranjeros, ello no le resta valor probatorio a otros documentos, como la factura, dado que la norma reglamentaria equiparó el contrato a aquella(8).

En conclusión, aunque el contrato determina la existencia del hecho generador de IVA (para el caso prestación de servicios), las facturas y los certificados de retención son los que prueban la retención en la fuente por dicho impuesto. Así, las operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia que originen el derecho a reclamar impuestos descontables pueden soportarse en facturas que den certeza de dichas operaciones y estén debidamente contabilizadas.

De acuerdo con el criterio anterior la Sala procede al estudio de las pruebas recaudadas en el proceso.

En primera instancia se practicó un dictamen pericial con el objeto de “verificar en los libros y soportes contables de Drummond que, durante el segundo bimestre de 2003, practicó todas las retenciones en la fuente de IVA originadas en los servicios prestados por extranjeros sin residencia ni domicilio en el país, y que están gravados con IVA en Colombia por valor de $ 256.524.000 y que además Drummond trasladó a la administración tributaria tales retenciones con la presentación de las declaraciones en la fuente respectiva”(9).

El dictamen señaló que “en los libros y soportes contables de Drummond Ltda. Correspondiente al segundo bimestre de 2003, se verificó que en la cuenta denominada IVA reten. No domiciliados-Código PUC (Plan Unico de Cuenta) 23670300 se encuentran contabilizadas las retenciones efectuadas a los diferentes proveedores (ver cuadro anexo) que suman el valor de $ 256.524.207.21. (...) El valor liquidado en el renglón 24 de la declaración mensual de retenciones en la fuente del mes de marzo por $ 463.115.000 aparece debidamente cancelado por Drummond Ltda. Según recibo oficial de pago impuestos nacionales (...) el día 10 de abril de 2003; valor que aparece debitado en la cuenta corriente (...) a nombre de Drummond Ltda. (...)”. Similar afirmación se hace en relación con la declaración de retención en la fuente de abril de 2003.

El tribunal  consideró que el dictamen pericial tuvo soporte en las facturas expedidas por los proveedores extranjeros y si, aunque en gracia de discusión, se aceptara que esas facturas suplieran los requisitos de los artículos 617 del estatuto tributario y 14 del Decreto 1001 de 1997, advirtió “que estas corresponden a facturas expedidas por las empresas extranjeras The Brattle Group, Stewart Lubricants & Service Company, Harris & Harris Consul, Daud Benh, Modular Mining, Drives & Control Service y Holland Knight, por consiguiente no se constituyen en un soporte que permita determinar claramente y sin lugar a duda el origen y la naturaleza de la operación, ya que al corresponder a documentos que se encuentran en idioma extranjero, deben cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 260 del Código de Procedimiento Civil”. El tribunal concluyó que si bien el hecho de que los soportes estuvieran en idioma extranjero no daba lugar a la objeción por error grave del dictamen planteada por la demandada, si tenía implicación en la valoración de la prueba, como en efecto ocurrió.

La Sala comparte la valoración que del dictamen hizo el tribunal, que para efectos de la presente decisión tiene mayor relevancia en atención a que, de acuerdo con el criterio expuesto en esta providencia, las facturas pueden soportar el derecho a reclamar los impuestos descontables por operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia que no puedan probarse por medio del contrato. Estas  facturas deben dar certeza de tales operaciones, independientemente de que no estén sometidas a los requisitos de la ley colombiana en virtud del principio de territorialidad.

En efecto, aunque el dictamen pericial no tuvo por objeto verificar la certeza de las operaciones a través de las facturas de los proveedores extranjeros, sino la realidad de la contabilización, declaración y pago de las retenciones en la fuente practicadas a no domiciliados, es fundamental para su valoración que todos los elementos de juicio que fueron examinados por el perito, otorguen, en conjunto, el convencimiento necesario para que la conclusión del dictamen sea tenida en cuenta por el fallador.

La valoración del dictamen pericial no está sometida a una tarifa legal, ni tiene valor de plena prueba. El artículo 241 del Código de Procedimiento Civil señala que “al apreciar el dictamen se tendrá en cuenta la firmeza, precisión y calidad de los fundamentos, la competencia de los peritos y los demás elementos probatorios que obren en el proceso”. Es decir, si el juez no encuentra que la prueba está bien fundamentada, tiene la facultad de separarse de ella.

La prueba pericial se valora de acuerdo con la sana crítica. En virtud de este principio el juez tiene la facultad de analizar el dictamen, no solo por sus conclusiones, sino por los elementos que tuvo en cuenta para emitirlo. De manera que si alguno de esos elementos no otorga la certeza suficiente para soportar el dictamen, simplemente, el dictamen pierde su valor, sin que esto signifique que se confunda la prueba pericial con otro medio probatorio, como en este caso, la prueba documental.

Pero además, las facturas independientemente consideradas como prueba documental allegadas al proceso tampoco pueden tenerse en cuenta, pues no fueron debidamente aportadas.

En efecto, conforme al artículo 260 del Código de Procedimiento Civil “para que los documentos extendidos en idioma distinto del castellano puedan apreciarse como prueba, se requiere que obren en el proceso con su correspondiente traducción efectuada por el Ministerio de Relaciones Exteriores, por un interprete oficial o por traductor designado por el juez; en los dos primeros casos la traducción y su original podrán ser presentados directamente”.

Desde la vía gubernativa la DIAN advirtió a la actora la imposibilidad de valorar las facturas que soportaban las operaciones con los extranjeros porque no obraban en idioma castellano de acuerdo con los artículos 102 y 260 del Código de Procedimiento Civil, 50 del Código de Comercio y 123 y 124 del Decreto 2649 de 1994(10). Esta omisión no fue subsanada por la sociedad ni con ocasión de la demanda ni para la práctica del dictamen pericial. Sólo con la oportunidad de alegar de conclusión en segunda instancia, el apoderado de la actora manifiesta que “en relación con la insinuación de valoración de una prueba de oficio, considero importante aportar, para que, si se considera, se valoren en los mismos términos del acto administrativo mencionado (...) copias de las facturas y comprobantes de contabilidad del período en cuestión, los cuales fueron verificados por la DIAN en la oportunidad fiscalizadora (...)”(11).

Para la Sala no es admisible que tan solo en los alegatos de conclusión en segunda instancia la actora pretenda subsanar una omisión suya que fue puesta de presente desde la vía gubernativa y que ni siquiera corresponde a alguna de las causales previstas en el artículo 214 del Código Contencioso Administrativo para decretar pruebas en segunda instancia. Tampoco puede considerarse que la potestad oficiosa del juez, consagrada en el artículo 169 ibídem, tenga por objeto subsanar, mejorar o perfeccionar una prueba que alguna de las partes ha presentado de manera deficiente; su finalidad es esclarecer puntos oscuros o dudosos de la litis. Además, no debe olvidarse que conforme al artículo 177 del Código de Procedimiento Civil incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen. De manera que no puede considerarse que la facultad oficiosa del juez en materia probatoria supla el principio de la carga de la prueba.

En consecuencia, las pruebas recaudadas en el proceso no acreditan el derecho de la actora para reclamar los impuestos descontables originados en operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia y que fueron rechazados por la DIAN en el impuesto a las ventas por el segundo bimestre de 2003. No prospera el cargo de apelación.

No obstante lo anterior, la Sala considera que no es procedente la sanción por inexactitud porque el hecho de que las operaciones carezcan de prueba no implica que el descuento de IVA fuera inexistente o falso o que proviniera de operaciones simuladas, que son las conductas que se sancionan según el artículo 647 del estatuto tributario(12).

En efecto, si los rechazos obedecen a falta de prueba —contable o no— o a defectos formales en su comprobación debe hacerse un examen analítico y probatorio y establecerse la falsedad, inexistencia, simulación, etc., de los costos, gastos y demás partidas objeto de glosa oficial, puesto que entre otros, la sanción está prevista en el evento de que el contribuyente solicite costos, deducciones, pasivos, etc., en los que no haya incurrido efectivamente de los cuales derive un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor(13).

Como en este caso no se evidencia una conducta dirigida a incluir unos impuestos descontables inexistentes, falsos o desfigurados, no procede la sanción por inexactitud.

En consecuencia la Sala procede a practicar nueva liquidación del impuesto a las ventas a cargo de la actora por el 2 bimestre del año gravable 2003 para levantar la sanción por inexactitud. La liquidación queda en los siguientes términos:

Concepto
Declaración privada
Liquidación oficial
Liquidación C. de E.
Impuesto a cargo por operaciones gravadas
36.323.000
36.323.000
36.323.000
Total impuestos descontables
10.040.562.000
9.784.038.000
9.784.038.000
Saldo a favor por el período  fiscal
10.004.239.000
9.747.715.000
9.747.715.000
Mas sanciones
0
410.438.000
0
Total saldo a favor
10.004.239.000
9.337.277.000
9.747.715.000

En este orden de ideas, se revocará la sentencia apelada y en su lugar se anularán parcialmente los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, se fijará como saldo a favor del impuesto a las ventas por el segundo bimestre de 2003 $ 9.747.715.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

2. ANÚLANSE PARCIALMENTE la liquidación oficial de revisión 310642005000035 del 26 de abril de 2005 y la Resolución 310662005000057 de 23 de agosto de 2005 que determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas correspondiente al 2 bimestre de 2003 de la sociedad Drummond Ltda.

3. A título de restablecimiento del derecho, SE FIJA como nuevo saldo a favor de Drummond Ltda. Por el impuesto a las ventas del 2 bimestre de 2003 la suma de nueve mil setecientos cuarenta y siete millones setecientos quince mil pesos moneda legal ($ 9.747.715.000 m.l.).

4. RECONÓCESE  personería a la abogada  Nidia Amparo Pabón Pérez como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Exp. 16696, C.P.(E) Martha Teresa Briceño de Valencia.

(3) En sentencia de 23 de mayo de 1997, Exps. 7904 y 8414, C.P. Germán Ayala Mantilla, la Sala anuló parcialmente el artículo 11 del Decreto 1165 de 1996 en cuanto ordenaba que la factura para el IVA descontable cumpliera todos los requisitos de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario. Al respecto, señaló el fallo: “Si el legislador no estableció tal consecuencia no puede la administración, so pretexto de reglamentar la ley, introducir para efectos de la aceptación del impuesto descontable una condición no prevista en la norma de superior jerarquía cual es la de que la factura se haya expedido por parte del obligado con todos y cada uno de los requisitos previstos en la ley, y menos condicionar inexorablemente el derecho al descuento, por el impuesto causado o retenido por la operación gravada, a la existencia de la factura, como lo limita en el reglamento … Halla la Sala que al desconocerse el derecho al descuento del IVA facturado por no contener la factura los requisitos que para su expedición por parte del vendedor establece la ley, hecho no atribuible al comprador, se viola los principios de responsabilidad personal y de justicia y equidad previstos en  la Constitución Política (arts. 6º y 95) y el mismo espíritu de justicia señalado en el artículo 683 del estatuto tributario. Este último en la medida que al reconocer el impuesto descontable al no darse la condición impuesta en el reglamento y no prevista en la ley, se está exigiendo al contribuyente más de aquello con que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”.

(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 7 de diciembre de 2005, Exp. 14342, C.P. Ligia López Díaz.

(5) En sentencia de 17 de julio de 2008, Exp. 15698, se negó la nulidad de la expresión “adicionalmente”, porque la facultad del Gobierno Nacional para establecer el contrato como documento equivalente a la factura y la condición de aquel como requisito adicional no estaba previsto en la ley.

(6) Ibídem.

(7) Sentencia de 7 de mayo de 2009 (Exp. 16846), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(8) Ibídem.

(9) Folio 122 cdno. ppal.

(10) Folio 72 cdno. ppal.

(11) Folio 295 cdno. ppal.

(12) Sentencias de 29 de agosto de 2002, Exp. 12697, C.P. Ligia López Díaz, 22 de febrero de 2007, Exp. 15164, C.P. María Inés Ortíz.

(13) Sentencia de 12 de octubre de 2001, Exp. 12408, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.