Sentencia 2006-00180 de junio 10 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2006-00180-01(16817)

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Actor: Productos Naturales de la Sabana S.A. Alquería

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., diez de junio de dos mil diez.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia del 31 de mayo de 2007, proferida por la Sección Cuarta - Subsección B del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que accedió a las pretensiones de la demanda instaurada en acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación oficial de corrección aritmética 310642004000004 de 24 de noviembre 2004 y la Resolución 622-900.0222 del 25 de julio de 2005, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación mencionada.

Antecedentes procesales

Demanda

Productos Naturales de la Sabana S.A. Alquería, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de “la liquidación oficial de corrección aritmética 310642004000004 de noviembre 24 de 2004, proferida por la división de liquidación de la unidad especial de grandes contribuyentes de Bogotá”, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto de renta correspondiente a la vigencia fiscal de 2003, respecto al valor del anticipo por el año 2004 e impuso una sanción por corrección aritmética del 30% equivalente a $ 430’245.000, “y de la Resolución 622-900.022 del 25 de julio de 2005”, que resolvió el recurso de reconsideración y confirmó la liquidación mencionada.

A título de restablecimiento del derecho solicitó:

“Que se libere a Productos Naturales de la Sabana S.A. Alquería de la obligación de pagar las sumas de dinero que por concepto de impuestos, anticipos, intereses y sanciones se establecen en los actos administrativos demandados”.

Invocó como normas vulneradas las siguientes:

— Estatuto tributario: artículos 697, 807, 646.

El concepto de violación lo fundamentó de la siguiente manera.

— Cargos 1 y 3: Nulidad de los actos administrativos demandados por indebida aplicación del artículo 697 y 646 del estatuto tributario.

Dijo la demandante que no existió un error aritmético en la declaración de renta correspondiente a la vigencia fiscal 2003, porque al momento de calcular y aplicar el anticipo en la declaración de renta del mencionado año, se estuvo a lo señalado en el artículo 807 del estatuto tributario y determinó que no resultaba suma alguna a pagar por concepto de anticipo.

Afirmó que la diferencia con la DIAN se originó en la interpretación del artículo 807 del estatuto tributario, toda vez que la administración sostuvo que además de lo dispuesto en el artículo mencionado, para el cálculo del anticipo solo se pueden tener en cuenta las retenciones en la fuente que aparezcan registradas en la contabilidad del contribuyente y no todas las que hayan sido practicadas durante el periodo respectivo del año gravable.

Que este tipo de diferencias no configura ninguno de los supuestos previstos en el artículo 697 del estatuto tributario por lo que no era procedente utilizar la vía de la liquidación de corrección aritmética sino que se necesitaría el requerimiento especial y la liquidación de corrección.

— Cargo 2: Nulidad de los actos demandados por indebida interpretación del artículo 807 del estatuto tributario.

Adujo la demandante que el valor que retuvo Alquería durante la vigencia fiscal 2003 era superior al 75% del impuesto neto de renta y que, por lo tanto, no estaba obligada a incluir en la declaración de renta del año gravable 2003, cifra alguna por concepto de anticipo del impuesto a la renta del año gravable 2004.

Que la DIAN manifestó, que para efectos de determinar el anticipo, Alquería solo podía descontar del impuesto neto de renta, el monto de las retenciones que registró en la contabilidad a 31 de diciembre del año gravable.

Que esa interpretación parte de exigir al contribuyente un requisito que no se encuentra establecido en la ley.

Que, además, la devolución que efectuó la DIAN de los valores retenidos se fundamentó en el beneficio previsto en la Ley 550 de 1999.

Contestación de la demanda

La apoderada de la unidad administrativa especial Dirección de Impuestos y Aduana Nacionales, se opuso a las pretensiones de la demanda por las siguientes razones.

Señaló que el artículo 698 del estatuto tributario facultó a la administración de impuestos nacionales para corregir los errores aritméticos de las declaraciones tributarias que hayan originado un menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante o un mayor saldo a favor para compensar o devolver.

Que cuando los contribuyentes, en las declaraciones privadas, omiten liquidar el anticipo de que trata el artículo 807 del estatuto tributario, o lo hacen por un valor diferente al que legalmente corresponde, la administración puede modificar el anticipo mediante liquidación de corrección aritmética, de conformidad con el artículo 697 del mismo estatuto y, por lo tanto, imponer la sanción del 30%, cuando el contribuyente no corrige el error en forma voluntaria.

Aseguró que es obligación del contribuyente calcular el anticipo del impuesto sobre la renta imputable al año siguiente a aquel que se anticipa y que, si no lo hace, se configura uno de los supuestos del error aritmético previstos en el artículo 697 ibídem. Adujo que el hecho de no declarar el anticipo altera los resultados del cálculo aritmético. Dijo que bajo este supuesto, en este tipo de casos, la administración no debe proferir requerimiento especial y liquidación oficial de revisión, como equivocadamente lo afirma el recurrente.

Que de conformidad con el artículo 807 del estatuto tributario para efectos de la determinación del anticipo, al impuesto neto de renta del año gravable, o al promedio de los dos últimos años, a opción del contribuyente, se le aplica el 75%. Al resultado de esa operación se descuenta el valor de la retención en la fuente correspondiente al respectivo ejercicio fiscal, de tal manera que si el resultado de esa operación es negativo, no es procedente pagar suma alguna por concepto de anticipo.

Que en ese orden de ideas, solo pueden ser objeto de descuento aquellas retenciones que a 31 de diciembre del año gravable se encontraban registradas en la contabilidad como saldos a cargo de las entidades gubernamentales y a favor del ente económico y que, por lo tanto, son susceptibles de devolución o compensación con liquidaciones futuras, previa declaración de las mismas.

Adujo la DIAN que cuando se trata de contribuyentes que no se encuentran en procesos de reestructuración de la Ley 550 de 1999, deben incluir en la declaración privada las retenciones en la fuente que le fueron practicadas en el correspondiente ejercicio fiscal para deducirlo posteriormente del impuesto a cargo. Que, de lo contrario, las retenciones no se tienen en cuenta por mandato expreso de los artículos 373 y 374 del estatuto tributario, que establecen que las retenciones practicadas que no hayan sido objeto de devolución y/o compensación previa, deben imputarse en la oportunidad legal en la declaración privada correspondiente.

Que si las retenciones practicadas fueron devueltas o compensadas antes del cierre del ejercicio fiscal, como es el caso de la sociedad demandante que se encuentra en proceso de reestructuración, para la liquidación del anticipo debió tener en cuenta, únicamente las retenciones en la fuente que contabilizó y declaró, toda vez que el artículo 807 hace referencia a las retenciones en la fuente correspondientes al respectivo ejercicio fiscal.

Concluyó que las declaraciones debidamente registradas a favor de la sociedad a 31 de diciembre del año gravable deben coincidir con las efectivamente declaradas y no con aquellas que, si bien fueron practicadas durante todo el año fiscal, ya le fueron devueltas a la demandante.

Sentencia apelada

El tribunal accedió a las súplicas de la demanda y declaró la nulidad de la liquidación oficial de corrección aritmética 310642004000004 de noviembre 24 de 2004 y la Resolución 622-900.022 del 25 de julio de 2002 que la confirmó.

Indicó que el Consejo de Estado, en reiterada jurisprudencia, ha considerado que la liquidación aritmética se utiliza solamente para correcciones operacionales, situaciones de tipo numérico y no situaciones netamente operacionales o de fondo.

Dijo que, en el presente caso, lo que se discute es una diferencia de criterios e interpretación por parte de la DIAN y la contribuyente frente a la determinación del anticipo que establece el artículo 807 del estatuto tributario para el año gravable 2003.

Que el cargo invocado por la actora está llamado a prosperar, toda vez que el caso sub examine no se ajusta a ninguna de las causales determinadas por el artículo 697 del estatuto tributario. Adicionalmente, aseguró que la discusión obedece a la interpretación del artículo 807 y no a errores en la operación matemática.

En consecuencia, dijo que la administración no estaba facultada para proferir liquidación de corrección sino liquidación de revisión, pues lo cuestionado por la administración es un aspecto sustantivo o de fondo.

Agregó que cuando el artículo 807 ibídem, consagra la forma de cálculo y la aplicación del anticipo, señala que al impuesto neto “se descuenta el valor de la retención en la fuente correspondiente al respectivo ejercicio fiscal”. A ese valor se le aplica el 75%. El resultado que arroje es el valor del anticipo. Por tanto, concluyó que la norma no condicionó el valor de las retenciones que se pueden descontar, razón por la que no puede el intérprete hacerlo. En consecuencia, era procedente que el demandante descontara todas las retenciones, incluso las que fueron devueltas.

Manifestó que cuando revisó la liquidación de renta de la demandante, advirtió que el valor retenido durante la vigencia fiscal de 2003 era mayor al que por anticipo le correspondió pagar a la sociedad por dicho concepto y que como el artículo 807 facultó al contribuyente para deducir el valor de las retenciones que le fueron practicadas durante el año gravable, la actuación de la administración debía anularse.

Apelación

La DIAN apeló y, para el efecto, reiteró los argumentos de la contestación de la demanda.

Manifestó que el artículo 698 del estatuto tributario faculta a la administración para liquidar el anticipo mediante una liquidación oficial de corrección aritmética, entre otras causales cuando hayan originado un menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo a su favor para compensar o devolver.

Reiteró que según el artículo 807 del estatuto tributario solo pueden ser objeto de descuento aquellas retenciones que a 31 de diciembre del año gravable se encontraban registradas en la contabilidad del contribuyente, de conformidad con lo establecido en la descripción y dinámica de la cuenta activo 1355, anticipo de impuestos y contribuciones a saldos a favor del Decreto 2650 de 1993.

Alegatos de conclusión

La DIAN reiteró los argumentos expuestos en el escrito de apelación.

Agregó que según el numeral tercero del artículo 697 y el artículo 698 del estatuto tributario el fundamento para realizar la liquidación de corrección aritmética es la competencia de la administración para corregir los errores aritméticos de las declaraciones tributarias, en aquellos casos en que se origine un menor valor a pagar o un mayor saldo a favor para compensar o devolver.

Dijo que en el caso sub examine sí existe un error aritmético en la declaración de Alquería por el año gravable 2003. Explicó que la demandante consignó en la declaración de renta por concepto de retenciones del año 2003 $ 260.708.000 y no el total de las retenciones practicadas en el año 2003 por $ 1.727,448.975. Que esa cifra era inferior al 75% del promedio del impuesto determinado y que, en consecuencia, la demandante incurrió en error aritmético que implicó un menor valor a pagar por concepto de anticipo.

Por lo anterior, afirmó la entidad demandada que el procedimiento adecuado para hacer la corrección de la declaración era la corrección aritmética y no el proceso de revisión, porque no existe una diferencia de criterios de interpretación.

La demandante reiteró los argumentos de la demanda y agregó.

Que la DIAN no puede hacer uso de una facultad cuyo objeto es corregir errores de cálculo para resolver un tema de interpretación jurídica. cita doctrina judicial del Consejo de Estado.

Que, entonces, para modificar las declaraciones de los contribuyentes se requiere que haya un requerimiento especial previo y una liquidación oficial de revisión, de lo contrario se vulnera el debido proceso.

El Ministerio Público pidió confirmar la sentencia apelada y manifestó que, según el artículo 697 del estatuto tributario y la doctrina judicial del Consejo de Estado, la liquidación de corrección aritmética tiene como finalidad corregir los errores resultantes de las operaciones matemáticas y, en general, confusiones de orden numérico, sin que se puedan alterar de fondo los datos básicos de la declaración.

Que conforme con el artículo 807 de estatuto tributario, para efectos del anticipo, se tiene en cuenta la retención del año gravable, esto es la totalidad de las practicadas en el período fiscal, porque el mencionado artículo no estableció limitaciones relacionadas con las devoluciones parciales de las retenciones, máxime por virtud de la condición de reestructuración económica de la demandante.

Aclaró que la devolución de una parte de la retención por disposición de la Ley 550 de 1999 no significa que no se hubieran practicado esas retenciones durante el año gravable. Que, por lo tanto, correspondía tenerlas en cuenta para calcular el anticipo.

Que cuando la sociedad contribuyente calculó el anticipo tuvo en cuenta el verdadero valor retenido durante el año 2003 $1.727,448.975, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 807 del estatuto tributario, que arrojó como resultado cero, sin incurrir en ninguna equivocación.

Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la DIAN, le corresponde a la Sala determinar si la sociedad demandante incurrió en error aritmético cuando liquidó el anticipo por el año 2004 en la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable de 2003. Así mismo, le corresponde definir si era procedente formular liquidación de corrección aritmética como lo hizo la DIAN. O, si como lo alega la parte actora, el error aducido por la administración no encaja dentro de ninguno de los supuestos que consagra el artículo 697 del estatuto tributario y, en consecuencia, la actuación demandada no se ajustó a derecho.

Para resolver el asunto, son relevantes los siguientes hechos.

El 9 de febrero de 2000, Productos Naturales de la Sabana S.A. - Alquería se acogió a la Ley 550 de 1999 y suscribió con sus acreedores un acuerdo de reestructuración económica(1).

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 54 de la mencionada ley y el Decreto Reglamentario 222 de 2000, Alquería solicitó y obtuvo de la DIAN la devolución por $ 1.727.448.950 por concepto de retenciones en la fuente que le fueron practicadas durante los cuatro trimestres del año 2003.

El 28 de julio de 2004, Alquería presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable 2003 y no declaró valor alguno por concepto de anticipo. En la misma declaración, se liquidó como saldo a pagar $ 2.960’227.000.

La administración especial de impuestos de grandes contribuyentes de Bogotá, mediante oficio del 13 de septiembre de 2004, instó a Alquería a corregir la declaración de impuesto de renta por la vigencia fiscal de 2003, porque se configuró un error aritmético, pues no calculó la liquidación del anticipo por la vigencia 2004.

Alquería respondió el oficio de la DIAN y manifestó las razones por las que consideró que no era procedente corregir la declaración privada.

El 24 de noviembre de 2004, la administración especial de impuestos de grandes contribuyentes de Bogotá profirió la liquidación oficial de corrección aritmética 310642004000004, mediante la que corrigió la declaración e incluyó por concepto de anticipo de impuesto de renta por el año gravable 2003, el valor de $ 1.434’245.000 y una sanción por corrección aritmética del 30%, equivalente a $ 430’274.000, para un total de saldo a pagar de $ 4.824’746.000.

En el término legal, Alquería interpuso recurso de reconsideración contra la mencionada liquidación, que fue confirmada por la administración.

Conforme con los hechos probados, precisa la Sala que, de conformidad con el artículo 697 del estatuto tributario, la liquidación de corrección aritmética tiene por finalidad corregir los errores aritméticos que presentan las declaraciones tributarias, que hayan originado un menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo a favor para compensar o devolver.

Dicha norma prescribe que se presenta error aritmético en las declaraciones tributarias cuando:

“1. A pesar de haberse declarado correctamente los valores correspondientes a hechos imponibles o bases gravables, se anota como valor resultante un dato equivocado.

2. Al aplicar las tarifas respectivas, se anota un valor diferente al que ha debido resultar.

3. Al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado que implique un menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo a su favor para compensar o devolver”.

Por su parte, el artículo 698 ibídem faculta a la administración para corregir los errores aritméticos de las declaraciones tributarias que se encuadren en los presupuestos del artículo 697. Adicionalmente, el artículo 701 del estatuto tributario prevé que cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante no hubiere liquidado en la declaración las sanciones a que estuviere obligado o las hubiere liquidado de manera incorrecta, la administración las liquidará, incrementadas en un 30%.

En numerosas oportunidades esta corporación ha establecido(2) que la liquidación de corrección aritmética tiene como única finalidad corregir los errores resultantes de operaciones matemáticas y, en general, confusiones de orden numérico, que no alteran de fondo los datos básicos de la declaración. También se ha considerado que mediante el procedimiento de corrección aritmética no pueden debatirse aspectos de fondo, pues, el solo hecho de que la administración tuviere que hacer planteamientos en relación con el origen y naturaleza de los valores declarados, implica que el error no era solo aritmético, sino que se trataba de un asunto de fondo que no puede ventilarse mediante una liquidación de corrección aritmética(3) .

En efecto, si bien el numeral 3º del artículo 697 del estatuto tributario señala que se presenta error aritmético cuando al efectuar cualquier operación aritmética resulte un valor equivocado que implique un menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo a su favor para compensar o devolver, debe partirse del supuesto de que hay una operación aritmética mal calculada, en primer lugar, y que ésta arroja como resultado un menor valor a pagar o el mayor saldo a favor, en segundo. Si no se dan ambas condiciones no se configura ninguna de las causales de error aritmético. Por lo tanto, la administración debe establecer ambos presupuestos para proceder a corregir el yerro por medio de la liquidación de corrección aritmética.

Conforme con las normas citadas y los hechos probados, se procede a precisar la forma cómo hicieron el cálculo las partes.

UAE DIANAlquería
Total impuesto neto de renta año 2002(procedimiento 2) 1.647.433.000 
Total impuesto neto de renta año 2003 (procedimiento 2) 2.872.441.000Total impuesto neto de renta año 20032.960.227.000
Total 4.519.874.000 
Promedio 2.259.937.000 
Por porcentaje 75%Por porcentaje 75%
Total anticipo bruto 1.694.952.750 
Menos autorretenciones practicadas 260.708.000Menos autorretenciones practicadas 1.727.448.975
Valor anticipo año gravable 20041.434.245.000Total -32.496.225

 

Conforme se aprecia en el cuadro comparativo, las cifras en que difieren las partes son las correspondientes a las autorretenciones practicadas. El valor de $ 260.708.000 lo tomó la DIAN de la casilla 80 (GR) de la declaración privada del contribuyente, en tanto que el valor de $ 1.727.448.975, lo toma el demandante del resultado de la siguiente sumatoria:

Retenciones devueltas en aplicación del artículo 54 de la Ley 550 de 1999:

TrimestreResolución FechaValor devolución
Primer608-00846(4)14 de julio de 2003$ 349.358.234
Segundo608-1347(5)12 de septiembrede 2003$ 367.953.445
Tercer608-1866(6)23 de diciembre de 2003$ 387.795.314
Cuarto608-0312(7)16 de marzo de 2004$ 361.633.982
Total  $ 1.466.740.975

 

Retenciones declaradas en la declaración privada: $ 260.708.000(8)

Total: $ 1.466.740.975 + $ 260.708.000 = $ 1.727.448.975.

Aunque conforme con el análisis efectuado la DIAN hizo una operación aritmética, la Sala considera que la misma no se derivó de un simple error. La controversia era de fondo, porque había que analizar si era procedente tener en cuenta las retenciones practicadas y devueltas a la demandante para calcular el anticipo. Para el efecto era necesario analizar el artículo 807 del estatuto tributario, el artículo 54 de la Ley 550 de 1999 y el caso concreto de la demandante.

En ese contexto la administración no podía, mediante una liquidación de corrección aritmética, cuestionar el anticipo y realizar un nuevo cálculo y, por lo tanto, los actos no se ajustaron a derecho.

Por lo expuesto, la Sala confirmará la sentencia del a quo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada, por las razones expuestas.

2. RECONÓCESE personería a la doctora Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la DIAN, en los términos del poder conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidente de la Sección—Carmen Teresa Ortiz de RodríguezHugo Fernando Bastidas BárcenasWilliam Giraldo Giraldo.

(1) Resolución 411-080 del 9 de febrero de 2000 de la Superintendencia de Sociedades.

(2) Sentencias de 28 de agosto de 1992, Expediente 4177, de 24 de marzo de 1994, Expediente 5314 Código.Penal, doctor Guillermo Chahín Lizcano; de 22 de abril de 1994, Expediente 4941, Código Penal doctor Delio Gómez Leyva ; de 7 de octubre de 1994, Expediente 5717 Código Penal. doctora Consuelo Sarria Olcos, de 25 de abril de 1997, Expediente 8213, Código Penal doctor Germán Ayala Mantilla, cfr. entre otras.

(3) En el mismo sentido ver: Consejo de Estado. Sección Cuarta. sentencia del 17 de marzo de 1994, Expediente 5229 y sentencia del 5 de julio de 2007, Expediente 14265.

(4) Folios 69 y 71 cuaderno antecedentes administrativos.

(5) Folios 65 a 68 del cuaderno de antecedentes administrativos.

(6) Folios 62 y 64 del cuaderno de antecedentes administrativos.

(7) Folios 59 a 61 del cuaderno de antecedentes administrativos.

(8) Folio 9 del cuaderno antecedentes administrativos.