Sentencia 2006-00211 de octubre 24 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 150012331000200600211-01

Número interno: 18353

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Gaseosas de Duitama S.A.

Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Renta 2002

Bogotá, D.C., veinticuatro de octubre de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Le corresponde a la Sala decidir sobre la pretensión de nulidad de la liquidación de revisión 200642004000014 del 13 de septiembre de 2004 y su confirmatoria, la Resolución 200012005000010 del 1º de septiembre de 2006, que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2002 de la sociedad demandante.

De la delimitación de la litis

El apoderado de la DIAN pidió que se analizara la sentencia en todo lo que le fue desfavorable, puesto que la sentencia no es clara. En los alegatos de conclusión, pidió que la Sala se limitara a analizar si era procedente exonerar parcialmente de la sanción por inexactitud al demandante y si era procedente la deducción de la contribución a la Superintendencia de Sociedades, puesto que en esos aspectos la sentencia le fue desfavorable y el demandante no apeló la sentencia.

Efectivamente, el demandante no apeló la sentencia. Y en los alegatos de conclusión pidió que se revocara porque el tribunal no se pronunció sobre todos los aspectos alegados en la demanda, y porque la decisión se fundamentó en sentencias que eran inaplicables al caso concreto.

Los argumentos que expuso la parte actora en los alegatos de conclusión no se analizarán pues la etapa de alegatos no era la pertinente para oponerse a la sentencia del a quo.

De manera que la Sala se abstiene analizar lo correspondiente a la violación del principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, así como lo referente a la adición de ingresos y la deducción por salarios porque no fueron objeto de apelación por la parte actora.

La Sala se limitará a analizar el recurso de apelación que interpuso la DIAN respecto de dos aspectos: (i) si era procedente detraer de la base para liquidar la sanción por inexactitud el monto correspondiente a la deducción por disposición y reposición de envases y (ii) si era procedente la deducción de la contribución a la Superintendencia de Sociedades.

Por razones prácticas se decidirá, inicialmente, si la demandante tenía derecho a deducir del impuesto sobre la renta la contribución pagada a la Superintendencia de Sociedades durante el año gravable 2002.

Posteriormente se decidirá si era procedente que el tribunal ordenara detraer de la base para calcular la sanción por inexactitud la deducción por disposición y reposición de envases. Para el efecto, analizará si se presentó diferencia de criterios entre las partes cuando se decidió sobre la procedencia de la deducción en cuantía de $ 571.072.299.

• De la causal de nulidad por violación del artículo 107 E.T. De la deducción de la contribución a la Superintendencia de Sociedades. $ 8.529.000.

La DIAN disintió de la decisión del tribunal de aceptar la deducción de $ 8.529.000, correspondiente al pago hecho por la demandante por contribuciones a la Superintendencia de Sociedades. Para el efecto, la entidad insistió en que no se cumplieron las condiciones establecidas en el artículo 107 del estatuto tributario para su procedencia.

La Sala confirmará la decisión del tribunal en relación con esta partida, pues la contribución a la Superintendencia de Sociedades, consagrada en el artículo 88 de la Ley 222 de 1995(1), es un aporte parafiscal que está dirigido a un grupo o sector socioeconómico representado por las entidades financieras sometidas a su vigilancia y control, y aunque se trata de un tributo obligatorio no participa de las características de las tasas ni de los impuestos. Estas contribuciones están destinadas a brindar servicios o beneficios especiales a las sociedades obligadas a su pago y su recaudo no entra a engrosar las arcas del presupuesto nacional.

Al respecto, la Corte Constitucional en Sentencia C-465 de 1993 señaló que “las contribuciones parafiscales son exacciones obligatorias, operadas en provecho de organismos públicos distintos de las entidades territoriales, o de asociaciones de interés general, sobre usuarios o aforados, por medio de los mismos organismos o de la administración que, al no ser integradas al presupuesto general del Estado, se destinan a financiar gastos de dichos organismos”. Que, en este caso, “las contribuciones para el mantenimiento de la Superintendencia Bancaria no son impuestos, sino tasas retributivas por la prestación de servicios por parte de la Superintendencia Bancaria que recaen sobre las entidades vigiladas”.

La Sala, en reiteradas oportunidades(2), ha analizado la deducibilidad del pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades, y ha precisado que las contribuciones parafiscales cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, comoquiera que hacen parte de los egresos que, con el fin de acatar disposiciones legales de carácter obligatorio, deben cumplir las personas jurídicas y, en consecuencia, forman parte de los gastos por administración de los entes económicos.

Si bien esta contribución no tiene una relación directa con los ingresos obtenidos en desarrollo de su actividad, puesto que para obtenerlos no se requiere de su pago, es evidente que forman parte de las expensas necesarias que, a manera de gasto o deducción, deben cumplir los entes económicos.

En consecuencia, para la Sala, el pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades hace parte de las expensas necesarias, y, por lo tanto, procede su reconocimiento como lo decidió el tribunal. No prospera el cargo de apelación.

De si era procedente que el tribunal ordenara detraer de la base para calcular la sanción por inexactitud los $ 571.072.299 que la demandante llevó como deducción por disposición y reposición de envases.

La Sala pone de presente, nuevamente, que el tribunal negó la pretensión de nulidad de los actos administrativos demandados en cuanto rechazaron la deducción por disposición y reposición de envases. Sin embargo, el tribunal decidió que no era pertinente que se le impusiera al demandante la sanción por inexactitud porque, a su juicio, se presentó una diferencia de criterios entre las partes, hecho que, al tenor del artículo 647 E.T., permite eximir al contribuyente de la imposición de la sanción.

La decisión de negar la nulidad no fue apelada por el demandante. En cambio, la decisión de levantar la sanción por inexactitud fue apelada por la DIAN, para que se revoque la sentencia del a quo en cuanto le ordenó detraer de la base para calcular la sanción por inexactitud los $ 571.072.299 que la demandante llevó como deducción por disposición y reposición de envases.

En esas condiciones, la Sala se limitará a resolver el recurso de apelación interpuesto por la DIAN.

La Sala considera que no era pertinente levantar la sanción por inexactitud por las siguientes razones:

El artículo 647 del estatuto tributario dispone lo siguiente:

“ART. 647.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada.

En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.

La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713.

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

El artículo citado tipifica como infracción administrativa varias conductas, entre ellas las de omitir ingresos, incluir deducciones o costos inexistentes y utilizar datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados en las declaraciones tributarias, entre otros.

La acepción natural del verbo “incluir” significa “Poner algo dentro de otra cosa o dentro de sus límites”(3).

Ese algo, al que se refiere el artículo 647 del estatuto tributario son los costos, las deducciones, los descuentos, las exenciones, los pasivos, los impuestos descontables, las retenciones o los anticipos. Y se ponen o consignan en la declaración privada o en los informes que el contribuyente suministre a las oficinas de impuestos. Es por eso que, el artículo 647 del estatuto tributario complementa la tipificación de la falta, precisando que, en general, lo que se sanciona es la utilización de las declaraciones tributarias o de los informes suministrados a la autoridad tributaria.

Ahora bien, para que se perfeccione la infracción, la inclusión se ejecuta para cumplir un único propósito: reportar datos inexistentes para obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor.

El adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia, y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo”(4).

De ahí que el artículo 647 ibídem prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos(5), equivocados(6), incompletos(7) o desfigurados(8), puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aun existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del estatuto tributario que les dé valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige ese estatuto tributario para darles la calidad de tales, a menos que, en este último caso se verifique la interpretación errónea de la norma por parte del contribuyente, que lo haya inducido a subsumir los hechos económicos declarados en la misma.

Mediante la Sentencia C-571 del 14 de julio de 2010, la Corte Constitucional se pronunció sobre la demanda de inconstitucionalidad del artículo 647 del estatuto tributario, por violar el principio de legalidad y el de seguridad jurídica. En esa oportunidad, la Corte precisó que “las expresiones ‘datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’, presentes en los artículos 260-10, 647 y 658-3 numeral 4º del estatuto tributario, tienen un grado de claridad y certeza razonable, cuando son interpretadas dentro del contexto y las prácticas en las que estas normas se inscriben.

También afirmó que “(...) Las expresiones ‘falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’ no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular. Son expresiones que en un contexto legal o cotidiano tienen usos y significados estandarizados. No se trata de expresiones vagas y ambiguas, que den un amplio margen de decisión a los operadores jurídicos. En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera”.

“(...) El contenido de este artículo [se refiere al artículo 647 E.T.] se divide en dos partes: (i) En la primera indica específicamente a que corresponde la inexactitud sancionable y (ii) en la segunda parte establece una cláusula general, donde establece que también es sancionable la utilización de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados pero caracteriza este elemento indicando que estos deben traer por consecuencia la derivación de un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. De esta forma la determinación de lo que se entiende por dato falso, equivocado, incompleto o desfigurado, que causa la sanción tributaria establecida en el artículo 647, depende de su correspondencia a la realidad y la generación de en un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable”.

Por lo expuesto, la Corte concluyó que los artículos estudiados al contener las expresiones ‘datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’ no implican que las sanciones establecidas en los artículos 260-10, 647 y 658-3 numeral 4º del estatuto tributario sean indeterminadas, vagas y ambiguas y concedan a la administración de impuestos, por tanto, un amplio margen de discrecionalidad. Se trata de normas que se encuentran dentro de un ‘grado de indeterminación aceptable constitucionalmente’. Esto en razón a que de la lectura e interpretación, tanto aislada como ‘en contexto’ de estas normas, se tiene claro los supuestos de hecho que se sancionan. En consecuencia, la Corte declarará exequibles las expresiones demandadas, pero únicamente en razón a los cargos analizados en esta sentencia”.

Ahora bien, el inciso final del estatuto tributario también previó que no se configuraría la falta “cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

Lo primero que corresponde aclarar es que el vocablo “o”, que separa las expresiones: errores de apreciación y diferencias de criterio, es una conjunción disyuntiva que denota “diferencia, separación o alternativa entre dos o más personas, cosas o ideas”(9), pero que también denota “equivalencia, significando ‘o sea, o lo que es lo mismo’”(10).

Para la Sala, el artículo 647 E.T. utiliza la conjunción en el sentido que denota “equivalencia, significando ‘o sea, o lo que es lo mismo’”.

Por eso, en la sentencia del 10 de marzo de 2011(11), la Sala precisó que cuando el artículo 647 E.T. alude a los errores de apreciación o de diferencias de criterio se está refiriendo a los errores o diferencias derivados de la interpretación del derecho.

Por eso, puso de presente que la interpretación del derecho era uno de los temas más complejos y el menos pacífico de definir, pues “no existe una teoría o metodología que genere consenso ni entre los estudiosos ni entre los prácticos del derecho”(12).

Se dijo también que la interpretación jurídica ha sido definida como “El proceso o el resultado de la determinación del sentido de las normas jurídicas o de sus elementos [31]”(13). Y que en cuanto al objeto de la interpretación jurídica, la doctrina explica que “al interior de la categoría de interpretación operativa cabe distinguir la interpretación del derecho propiamente dicha —concretamente, la interpretación de las normas jurídicas válidas—, de la interpretación de los hechos, que, en la mayoría de los casos, funcionan como condiciones para la aplicación de las normas en un caso concreto[40]. La importancia de la interpretación de los hechos es puesta de relieve por M. Atienza para quien la argumentación que se efectúa en la vida jurídica es, en gran parte, una argumentación sobre hechos, mientras que la teoría estándar de la argumentación jurídica y de la interpretación se ocupan, casi con exclusividad, de cuestiones de tipo normativo”(14).

De ahí que la Sala concluyera que cuando el artículo 647 citado se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha” a que alude la cita doctrinal referida.

En la sentencia del 10 de marzo de 2011, la Sala también concluyó que el artículo 647 E.T. no se refiere a la interpretación de los hechos. En esta oportunidad se reitera esa conclusión puesto que cuando se trata de ejercer el control de legalidad de los actos de la administración, es menester tener en cuenta que lo hace a partir de las causales de nulidad previstas en el Código Contencioso Administrativo. Y entre esas causales vale destacar las siguientes: la de nulidad por violación de la ley, que puede ocurrir por falta de aplicación, por aplicación indebida o por interpretación errónea; y la de nulidad por falsa motivación, que, valga precisar, es distinta de la falta de motivación que se subsume dentro de la causal de nulidad por expedición irregular de los actos administrativos en el entendido de que uno de los requisitos para su expedición es que se motive.

De ahí que la Sala precisara que la interpretación errónea, como sinónimo de “errores de apreciación” o de “diferencia de criterios” “consiste en aplicar la disposición pertinente a la controversia, pero dándole un sentido y alcance que no tiene; se sitúa siempre en un error de hermenéutica jurídica”(15).

Y que esa es la razón por la que el artículo 647 del estatuto tributario exige que cuando es el contribuyente el que incurre en interpretación errónea, la sanción no se configura si demuestra que “los hechos y cifras denunciados [son] completos y verdaderos”.

Valga precisar que no se trata de que el contribuyente formule cualquier interpretación, pues, como lo ha precisado la Sala, “Existe una diferencia de criterio entre la autoridad tributaria y el contribuyente, cuando la discrepancia se basa en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tienen fundamento objetivo y razonable”(16).

De manera que, si el contribuyente interpretó erróneamente la norma que invocó como violada y fue por esa interpretación que en la declaración tributaria omitió ingresos o incluyó costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos improcedentes, esa circunstancia no lo exime de probar la existencia de los hechos y cifras que declaró, pues ante la ausencia de esa prueba, igual se aplicará la sanción.

La existencia de los hechos y de su valoración atañe a otra causal de nulidad, como lo es la de falsa motivación.

Como lo ha precisado la Sala(17), la falsa motivación se relaciona directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa.

Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente.

Ahora bien, los hechos que fundamentan la decisión administrativa deben ser reales y la realidad, por supuesto, siempre será una sola. Por ende, cuando los hechos que tuvo en cuenta la administración para adoptar la decisión no existieron o fueron apreciados en una dimensión equivocada, se incurre en falsa motivación porque la realidad no concuerda con el escenario fáctico que la administración supuso que existía al tomar la decisión.

Todo lo anterior implica que quien acude a la jurisdicción para alegar la falsa motivación, debe, como mínimo, señalar cuál es el hecho o hechos que el funcionario tuvo en cuenta para tomar la decisión y que en realidad no existieron, o, en qué consiste la errada interpretación de esos hechos(18).

En ese entendido, para la Sala, la sanción por inexactitud se configura si no se desvirtúa la causal de nulidad por falsa motivación, que es la causal de nulidad pertinente, precisamente, para controvertir los errores de hecho en los que pudo haber incurrido la administración en la valoración de los hechos objeto de la litis. Y, en todo caso, no debe perderse de vista que las dudas provenientes de vacíos probatorios solo se resuelven a favor del contribuyente cuando no hay modo de eliminarlas, y siempre y cuando el contribuyente no se encuentre obligado a probar determinados hechos (E.T., art. 745)(19).

Conforme con lo expuesto, los errores de apreciación o de diferencias de criterio son “conceptos jurídicos indeterminados”(20) que le permiten a la administración decidir con cierto “margen de apreciación”(21) ―no con margen de discrecionalidad― si se debe inaplicar la sanción puesto que, si se presentan esas situaciones jurídicas, al tenor del artículo 647 E.T. “no se configura inexactitud”, en otras palabras, no se tipifica la infracción.

De manera que, la Sala precisa que cuando el juez debe decidir con fundamento en normas contentivas de conceptos jurídicos indeterminados, como los previstos en el artículo 647 E.T., debe partir del presupuesto de que ese tipo de normas de textura abierta le dan a la administración un “margen de apreciación”(22) no muy amplio, dentro del “halo conceptual” que le permite elegir la decisión que se ajuste a la norma de donde deriva la competencia.

García de Enterría(23) explica que los conceptos jurídicos indeterminados pueden corresponder a conceptos de experiencia o a conceptos de valor, pues el control de legalidad de los actos de la administración dependerá de esa diferencia.

Precisa el autor:

“Aquí procede establecer, con todo, una distinción, según que los conceptos jurídicos indeterminados sean conceptos de experiencia o conceptos de valor; respecto de los primeros, que se ventilan en la apreciación de los hechos, la competencia de control del juez es ilimitada [169]; los segundos, que no se controlan exclusivamente por la apreciación de los hechos, sino que implican juicios de valor, que pueden ser técnicos (“impacto ambiental”) o políticos (“interés público”, “utilidad pública”) proporcionan a la primera y decisoria apreciación por la administración una cierta presunción a favor de su juicio, que se entiende realizado, en principio desde una posición formalmente objetiva y en virtud de medios técnicos y de criterios políticos que, en la práctica, solo negativamente, cuando el error o la arbitrariedad pueden ser positivamente demostrados, pueden ser controlados por el juez. Esta es una forma simple de explicar la doctrina (en la que no nos detendremos) del “margen de apreciación” de que se beneficia la apreciación administrativa de estos conceptos de valor, margen que otorga una cierta presunción de acierto dentro del “halo del concepto”, pero aunque no llega hasta excluir la entrada del juez en su control directo (el problema sigue siendo “una cuestión jurídica”), sí limita la posibilidad de una apreciación inmediata y propia por el juez de su efectividad y prima la ventaja posicional de la administración respecto a la corrección de su apreciación...”.

Para García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández “la indeterminación del enunciado no se traduce en una indeterminación de las aplicaciones del mismo”, porque por el hecho de que la decisión se fundamente en el “halo conceptual” es posible derivar una “unidad de solución justa (...) a la que se llega mediante una actividad de cognición, objetivable por tanto, y no de volición”(24).

De manera que, “los errores de apreciación o de diferencia de criterio” corresponden a conceptos de valor, porque aluden a juicios eminentemente jurídicos, despojados de la apreciación de los hechos, de cuya aplicación, en cada caso, se derivará una solución objetiva, más no caprichosa o meramente discrecional.

El caso concreto.

La Sala aprecia que la demandante no formuló causales concretas de nulidad. Pero del concepto de la violación se infiere que la principal causal de nulidad que invocó es la de la falsa motivación.

En efecto, habida cuenta de que para la DIAN los $ 571.172.299 que la demandante declaró como deducción en su denuncio de renta, en realidad eran ingresos derivados de hechos que al tenor del artículo 421 E.T.(25) constituyen venta (obsequio de inventarios); la demandante quiso probar que los $ 571.172.299, en realidad, correspondían a pérdidas por destrucción de cajas y botellas del inventario de la sociedad, y que al romperse por su manipulación debían ser repuestos.

La controversia se originó porque la demandante contabilizó los $ 571.172.299 en la cuenta 5295400101 (Gastos operacionales de ventas-diversos-envases y empaques) y en la cuenta 1460050101(26) (inventario-envases y empaques-envases y cajas), y fue llevado al denuncio rentístico bajo el concepto de “Otras deducciones”.

La litis se centró, entonces, en establecer si los $ 571.172.299 correspondieron a pérdidas por destrucción de inventarios, o si, en realidad, correspondieron a inventarios que fueron obsequiados por la empresa. Para el efecto, habría sido necesario que la demandante probara que destruyó el 100% de los envases contabilizados como repuestos, para desvirtuar lo que infirió la DIAN, esto es, que en realidad los obsequió, por el hecho de haberlos contabilizado en una cuenta que alude a envases obsequiados y objeto de reposición. Como la demandante no probó que los hechos y las cifras declarados fueran ciertos y veraces, en la sentencia apelada se confirmó el rechazo de la deducción. Sin embargo, se consideró que no se configuró la inexactitud porque se presentaron errores de apreciación o de diferencia de criterio, lo que no es cierto, puesto que, como se acaba de evidenciar, la controversia fue eminentemente probatoria.

En consecuencia, le asiste razón a la DIAN en cuanto a que no era procedente exonerar a la empresa demandante de la sanción por inexactitud. Prospera el recurso de apelación.

Se propone una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2002, que confirma la procedencia de la deducción de $ 8.529.000 por concepto de la contribución a la Superintendencia de Sociedades e incluye la sanción por inexactitud por incluir deducciones no probadas en cuantía de $ 571.172.299, así:

Concepto Liq. privadaLiq. oficialLiq. recurso reconsideraciónLiq. cons. est.
Pasivos no monetariosAA0000
Patrimonio líquidoAB300.326.000300.326.000300.326.000300.326.000
Depreciación, amortización, agotamientoAC295.219.000295.219.000295.219.000295.219.000
Amortización corrección monetaria diferidaAD595.545.000595.545.000595.545.000595.545.000
Aumento patrimonio líquidoAE0000
Cifra de control 1SS595.545.000595.545.000595.545.000595.545.000
Efectivo, bancos, ctas. bcos. invers. mobiliarias ctas. cobrarPA1.445.066.0001.445.066.0001.445.066.0001.445.066.000
Derechos fiduciariosPK0000
Cuentas por cobrar clientesPM619.406.000619.406.000619.406.000619.406.000
Cuentas por cobrar otrasPQ1.106.542.0001.106.542.0001.106.542.0001.106.542.000
Ctas. por cobrar accionistas y compañías vinculadasEO120.000120.000120.000120.000
Acciones y aportes (soc anon)PB7.061.915.0007.061.915.0007.061.915.0007.061.915.000
InventariosPC2.118.947.0002.118.947.0002.118.947.0002.118.947.000
SemovientesPV0000
Activos fijos no depreciablesPW4.488.525.0004.488.525.0004.488.525.0004.488.525.000
Activos fijos depreciables, amortizables, intangibles y agotablesEU7.369.325.0007.369.325.0007.369.325.0007.369.325.000
Menos: depreciación acumuladaPE4.377.406.0004.377.406.0004.377.406.0004.377.406.000
Otros activosPF262.035.000262.035.000262.035.000262.035.000
Total patrimonio brutoPG20.094.475.00020.094.475.00020.094.475.00020.094.475.000
Cuentas por pagar proveedoresOA692.081.000692.081.000692.081.000692.081.000
Cuentas por pagar compañías vinculadas y accions. o sociosOB14.837.853.00014.837.853.00014.837.853.00014.837.853.000
Pasivo laboralOW1.303.248.0001.303.248.0001.303.248.0001.303.248.000
Préstamos por pagar sector financieroOC0000
Impuestos, gravámenes y tasasOX239.435.000239.435.000239.435.000239.435.000
Otros pasivosOI3.291.217.0003.291.217.0003.291.217.0003.291.217.000
Total pasivoPH20.363.834.00020.363.834.00020.363.834.00020.363.834.000
Total patrimonio líquidoPI0000
Total patrimonio líquido negativoPL269.359.000269.359.000269.359.000269.359.000
Ventas brutasIL38.412.999.00038.984.171.00038.984.171.00038.984.171.000
Servicios, honorarios, comisionesIS30.684.00030.684.00030.684.00030.684.000
Intereses y rendimientos financierosIC18.969.00018.969.00018.969.00018.969.000
Dividendos y participacionesID54.105.00054.105.00054.105.00054.105.000
Otros ingresos distintos de los anterioresIE1.029.939.0001.029.939.0001.029.939.0001.029.939.000
Total ingresos brutosIV39.546.696.00040.117.868.00040.117.868.00040.117.868.000
Menos: devoluciones, descuentos y rebajasIR382.666.000382.666.000382.666.000382.666.000
Dividendos y participacionesIU54.105.00054.105.00054.105.00054.105.000
Otros ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasionalLV0000
Total ingresos netosIG39.109.925.00039.681.097.00039.681.097.00039.681.097.000
Costos de venta (para sistema permanente)CV16.918.671.00016.918.671.00016.918.671.00016.918.671.000
Inventario inicialCA0000
Más comprasCB0000
Mano de obra directa, salarios, prest. y otrosCC0000
Más aportes al sistema de seguridad socialOE    
Intereses y costos financierosMW0000
Costos indirectos de fabricaciónGL0000
Menos inventario finalCH0000
Otros costosCG0000
Total costosCT16.918.671.00016.918.671.00016.918.671.00016.918.671.000
Acciones y aportesAI628.591.000628.591.000628.591.000628.591.000
Activos fijosAJ838.094.000838.094.000838.094.000838.094.000
Otros activos no monetariosAL0000
Disminución patrimonio líquidoAM0000
Amortización corrección monetaria diferidaAN0000
Cifra de control 2ST1.466.685.0001.466.685.0001.466.685.0001.466.685.000
Más comisiones, honorarios, serviciosCE43.228.00043.228.00043.228.00043.228.000
Salarios, prest. y otros conceptos laboralesDC1.651.780.0001.650.681.0001.650.681.0001.650.681.000
Más aportes al sistema de seguridad social (deucc)DM338.215.000338.215.000338.215.000338.215.000
Inter. y demás gastos financieros nacionalesDF2.213.063.0002.213.063.0002.213.063.0002.213.063.000
Gastos efectuados en el exteriorDH0000
Depreciación, amortización, agotamientoDP1.112.173.0001.112.173.0001.112.173.0001.112.173.000
Otras deducciones (servicios, arrend., etc.)CX16.324.265.00015.744.564.00015.744.564.00015.753.093.000
Total deduccionesDT21.682.724.00021.101.924.00021.101.924.00021.110.453.000
Renta líquida del ejercicioGJ508.530.0001.660.502.0001.660.502.0001.651.973.000
Compensación por pérdidasGK0000
Renta líquidaRA508.530.0001.660.502.0001.660.502.0001.651.973.000
O pérdida líquidaRB0000
Renta presuntivaRC216.119.000216.119.000216.119.000216.119.000
Menos rentas exentas Ley PaezEA0000
Eje CafeteroEE0000
Menos otras rentas exentasEC0000
Total rentas exentasED0000
Renta líquida gravableRE508.530.0001.660.502.0001.660.502.0001.651.973.000
Ingresos susceptibles de constituir ganancia ocasionalGA0000
Impuesto sobre renta gravableLA177.986.000581.176.000581.176.000578.190.000
Descuento IVA por bienes de capitalDI0000
Generación de empleoLO0000
DonacionesLR0000
Otros descuentos tributariosLB0000
Impuesto neto de rentaLC177.986.000581.176.000581.176.000578.190.000
Impuesto recuperadoLL,000
Total impuesto neto de rentaLN177.986.000581.176.000581.176.000578.190.000
Impuesto de ganancias ocasionalesLD0000
Impuesto de remesasLF0000
Total imp. a cargo/imp. generado por operaciones grav.FU177.986.000581.176.000581.176.000578.190.000
Remesas y pagos al exteriorMA0000
Rendimientos financierosMC970.000970.000970.000970.000
Honorarios, comisiones y serviciosMY0000
ArrendamientosMG851.000851.000851.000851.000
VentasMH653.836.000653.836.000653.836.000653.836.000
AutorretencionesMJ0000
Otros conceptosMI0000
Total retenciones año gravableGR655.657.000655.657.000655.657.000655.657.000
Menos: saldo fvr. sin sol. dev. o comp./saldo fvr. pers. fis. ant.GN0000
Menos: anticipo por el año gravableGX0000
Más anticipo por el año gravable siguienteFX0000
Más anticipo a la sobretasaOZ8.794.0008.794.0008.794.0008.794.000
Más: sancionesVS210.000644.698.000644.698.000640.536.000
Total saldo a pagarHA0579.011.000579.011.000571.863.000
O total saldo a favorHB468.667.000000

 

Sanción por inexactitud

Vr. impuesto liq. C. Estado$ 578.190.000
Menos imp. liq. Privada$ 177.986.000
Myr. imp. establecido base sanc.$ 400.204.000
Tarifa 160%$ 640.326.000
Más sanción liq. priv.$ 210.000
Total sanción$ 640.536.000

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

2. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia apelada el que quedará así:

A título de restablecimiento del derecho FÍJASE el saldo a pagar por el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002, a cargo de la sociedad Gaseosas de Duitama S.A., en quinientos setenta y uno millones ochocientos sesenta y tres mil pesos ($ 571.863.000), de conformidad con la liquidación contenida en la parte considerativa de esta providencia (págs. 22 a 24).

3. REVÓCANSE los numerales tercero y cuarto de la sentencia apelada

Cópiese, notifíquese, comuníquese.

Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase».

(1) Artículo 88 Ley 22 de 1995 “Gastos de funcionamiento. Los recursos necesarios para cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades, se proveerán mediante contribución a cargo de las sociedades sometidas a su vigilancia o control. Tal contribución consistirá en una tarifa que se calculará sobre el monto total de los activos, incluidos los ajustes integrales por inflación que registre la sociedad a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior...”.

(2) Sentencias de 13 de octubre de 2005, Expediente 13631 acumulado al 14122, de 25 de octubre y de 6 de diciembre de 2006, expedientes 14796 y 14303, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, de 20 de noviembre de 2008, Expediente 16312 y 13 de agosto de 2009, Expediente 16454, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(3) DRAE.

(4) DRAE.

(5) “DRAE. Falso. 1. adj. Engañoso, fingido, simulado, falto de ley, de realidad o de veracidad. 2. adj. Incierto y contrario a la verdad”.

(6) “DRAE. Equivocación. . Cosa hecha con desacierto.

(7) Lo contrario a completo que significa acabado o perfecto, entonces, lo incompleto hace alusión a lo inacabado, a lo imperfecto.

(8) “DRAE. Desfigurar tr. Disfrazar y encubrir con apariencia diferente el propio semblante, la intención u otra cosa. 4. tr. Alterar las verdaderas circunstancias de algo.

(9) http://lema.rae.es.

(10) ídem.

(11) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., diez (10) de marzo de dos mil once (2011). Radicación: 250002327000200600841-01,250002327000200600830-01,250002327000200601231-01, 250002327000200700186-01. Nº interno: 17492, 17366, 17549, 17703 (acumulados). Demandante: Hocol S.A. Demandado: UAE DIAN.

(12) “Rodrigo Uprimny Yepes. Andrés Abel Rodríguez Villabona. Interpretación Judicial. Módulo de Autoformación. Consejo Superior de la Judicatura. Escuela Judicial “Rodrigo Lara Bonilla”.

(13) Cfr. Wróblewsky, Jerzy, “Interpretation juridique”, en Arnaud, André-Jean (dir), Dictionnary encyclopédique de théorie et de sociologie du droit. París: LGDJ, Bruselas: Stroy Scientia, 1988, p. 199, citado por “Rodrigo Uprimny Yepes. Andrés Abel Rodríguez Villabona. Interpretación Judicial. Módulo de Autoformación. Consejo Superior de la Judicatura. Escuela Judicial “Rodrigo Lara Bonilla”.

(14) Op. cit. 38.

(15) Consejo de Estado. Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. C.P. Gerardo Arenas Monsalve. Bogotá, D.C., dieciséis (16) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación: 11001-03-15-000-2005-00452-00(S). Actor: Sociedad Karla Limitada. Demandado: Bogotá Distrito Capital.

Consejo de Estado. Sala Plena de lo Contencioso Administrativo. C.P. Susana Buitrago Valencia. Bogotá, D.C., veintinueve (29) de septiembre de dos mil nueve (2009). Radicación: 11001-03-15-000-2003-00442-01(S). Actor: Álvaro Hernán Velandia Hurtado. Demandado: Ejercito Nacional.

(16) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C., veintitrés (23) de abril de dos mil nueve (2009). Radicación: 25000-23-27-000-2005-00129-01(16941).

(17) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., veintitrés (23) de junio de dos mil once (2011). Radicado: 11001-03-27-000-2006-00032- 00 -16090. Demandante: Diana Caballero Agudelo y Gloria I. Arango Gómez. Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

(18) El tratadista Manuel María Diez enseña sobre la motivación de los actos administrativos que se deben distinguir dos elementos: i) Los hechos y consideraciones que sirven de fundamento al acto y se relacionan tanto a la oportunidad del acto como a su legalidad y, ii) la correspondencia de la motivación con la materia reglada por el acto.

En el primer evento, dice el autor, al citar a Stassinopoulos, cuando la motivación se refiere a la oportunidad del acto “debe mencionar los hechos concretos y la importancia que la administración le acuerde, como también la influencia que esos hechos han tenido sobre el ejercicio del poder discrecional”; y cuando se relaciona con la legalidad, puede contener “1) un desenvolvimiento del sentido de la ley, de acuerdo con la interpretación dada por el autor del acto; 2) una afirmación de la constatación de los hechos que constituyen la condición para que la aplicación de la ley haya tenido lugar; 3) una afirmación de que estos hechos han sido sometidos a una calificación jurídica apropiada”.

Y en cuanto al segundo elemento, precisa que la correspondencia de la motivación varía según la clase de motivos invocados: “1) si los motivos se relacionan con la interpretación de la ley deben contener la manifestación del autor del acto sobre el sentido de la ley. (...); 2) si se trata de motivos relacionados con la constatación de hechos, la correspondencia existe si se formulan las razones que conforman esa constatación; 3) si la motivación se relaciona con la calificación jurídica del hecho, la sola mención de la calificación adoptada no es suficiente, porque no es sino la conclusión y no el motivo; 4) si el motivo tiene por objeto demostrar el ejercicio correcto del poder discrecional, la correspondencia necesaria del mismo con la conclusión del acto motivado, existe si el acto hace mención de los hechos y de las consideraciones a las que el autor otorga una importancia fundamental”. Manuel María Díez. “El Acto Administrativo”. Tipográfica Editora Argentina S.A. Buenos Aires. 1993.

(19) Al respecto se puede consultar la sentencia de la Sala del 2 de febrero de 2012, Expediente 250002327000200500478-01 (16760), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(20) Eduardo García de Enterría. Democracia, jueces y control de la Administración. Páginas 137 y 138. Civitas Ediciones, S.L. (2005). Ver también. Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. Páginas 439 a 446. Temis. (2008), y Eduardo García de Enterría. La Lucha contra las inmunidades del poder. Páginas 7 a 30. Civitas Ediciones, S.L. 1995.

(21) “tesis germánica (...) que se diseña para permitir que la administración pueda arribar a una solución justa dentro del “halo conceptual” del concepto jurídico indeterminado, mediante un proceso de cognición o interpretativo”. En: La Discrecionalidad Administrativa. Juan Carlos Cassagne: http://www.cassagne.com.ar/publicaciones/Cassagne/La%20discrecionalidad%20administrativa-ult.%20versi%C3%B3n-LL-03-09-08.pdf. Y en: La técnica de los conceptos jurídicos indeterminados como mecanismo de control judicial de la actividad administrativa. Allan R. Brewer-Carías: http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/5/2396/12.pdf.

(22) “tesis germánica (...) que se diseña para permitir que la administración pueda arribar a una solución justa dentro del “halo conceptual” del concepto jurídico indeterminado, mediante un proceso de cognición o interpretativo”.

En: La Discrecionalidad Administrativa. Juan Carlos Cassagne:

http://www.cassagne.com.ar/publicaciones/Cassagne/La%20discrecionalidad%20administrativa-ult.%20versi%C3%B3n-LL-03-09-08.pdf. Y en: La técnica de los conceptos jurídicos indeterminados como mecanismo de control judicial de la actividad administrativa. Allan R. Brewer-Carías: http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/5/2396/12.pdf.

Conforme lo explica García de Enterría: “Aquí procede establecer, con todo, una distinción, según que los conceptos jurídicos indeterminados sean conceptos de experiencia o conceptos de valor; respecto de los primeros, que se ventilan en la apreciación de los hechos, la competencia de control del juez es ilimitada [169]; los segundos, que no se controlan exclusivamente por la apreciación de los hechos, sino que implican juicios de valor, que pueden ser técnicos (“impacto ambiental”) o políticos (“interés público”, “utilidad pública”) proporcionan a la primera y decisoria apreciación por la administración una cierta presunción a favor de su juicio, que se entiende realizado, en principio desde una posición formalmente objetiva y en virtud de medios técnicos y de criterios políticos que, en la práctica, solo negativamente, cuando el error o la arbitrariedad pueden ser positivamente demostrados, pueden ser controlados por el juez. Esta es una forma simple de explicar la doctrina (en la que no nos detendremos) del “margen de apreciación” de que se beneficia la apreciación administrativa de estos conceptos de valor, margen que otorga una cierta presunción de acierto dentro del “halo del concepto”, pero aunque no llega hasta excluir la entrada del juez en su control directo (el problema sigue siendo “una cuestión jurídica”), sí limita la posibilidad de una apreciación inmediata y propia por el juez de su efectividad y prima la ventaja posicional de la administración respecto a la corrección de su apreciación...”.

Eduardo García de Enterría. Democracia, jueces y control de la Administración. Páginas 137 y 138. Civitas Ediciones, S.L. (2005). Ver también. Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. Páginas 439 a 446. Temis. (2008), y Eduardo García de Enterría. La Lucha contra las inmunidades del poder. Páginas 7 a 30. Civitas Ediciones, S.L. 1995.

(23) Ídem 9.

(24) Eduardo García de Enterría. Tomás Ramón Fernández. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I. Página 440. Temis. Palestra. (2008). Los autores manifiestan que tratándose de conceptos jurídicos indeterminados la pregunta es: “o se da o no se da el concepto; o hay buena fe o no la hay; o es precio es justo o no lo es; o se ha faltado a la probidad o no se ha faltado”.

(25) ART. 421.—Hechos que se consideran venta. “Fuente original compilada: D. 3541/83, art. 2º”. Para los efectos del presente libro, se consideran ventas:

a. Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros

(26) Cuenta de ingresos.