Sentencia 2006-00293 de agosto 28 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 63001 2331 000 2006 00293 01 [18437]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Sociedad de Comercialización Internacional Pez a Mar Ltda. (NIT. 890.002.145-8)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto de Renta – 2001

FALLO

Bogotá, D. C., veintiocho de agosto de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide si son nulos los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta que la actora presentó por el año gravable 2001. Para ello, desarrolla los cargos propuestos en el recurso de apelación:

1. Violación del derecho al debido proceso.

1.1. Solicitud de copias del expediente.

El demandante alega que solicitó a la DIAN copia del expediente administrativo, pero la entidad entregó los documentos cuando ya había vencido el plazo para responder el requerimiento especial. Con ello, agrega, la demandada vulneró su derecho a la defensa técnica, pues impidió que controvirtiera las pruebas presentadas en su contra en esa etapa.

La Sala advierte que en el requerimiento especial, la DIAN propuso modificar la declaración privada para desconocer descuentos tributarios – CERT por $110.750.750(10), costos por $2.746.771.788 e imponer sanción por inexactitud.

El desconocimiento de costos propuesto se agrupó de la siguiente manera:

Valor rechazadoMotivo del rechazo
$198.978.458Los certificados de compra corresponden al año 2002(11).
$710.693.687En los certificados de compra, el número de cédula del vendedor no ha sido asignado por la Registraduría Nacional del Estado Civil o no coincide con el nombre señalado. El requerimiento especial indica expresamente los nombres y números de cédula que se encuentran en la situación descrita(12).
$155.597.991En los certificados de compra, el número de cédula del vendedor no coincide con el utilizado por la sociedad para identificarlo en medios magnéticos(13).
$880.322.519El valor de venta certificado por terceros no corresponde al valor de compra reportado por la sociedad en medios magnéticos. Además, los certificados de compra respectivos están firmados por personas diferentes al vendedor, son de años diferentes, o no tienen la firma del vendedor(14).
$3.749.298Los certificados de compra no tienen número consecutivo. En el requerimiento especial se describen los certificados de compra que presentan esta inconsistencia(15).
$797.429.835Los certificados de compra no indican el NIT o número de cédula del vendedor(16).

Así, el rechazo parcial de costos que se propuso se fundamentó en los certificados de compra de la sociedad y en la información rendida en medios magnéticos. De manera que las explicaciones brindadas por la administración en el requerimiento especial permitían identificar los documentos que presentaban las irregularidades y la demandante podía examinarlos porque estaban en su poder(17).

Por ello, el hecho de que la DIAN entregara las copias luego de vencido el término para responder el requerimiento especial, no impedía a la demandante controvertir las pruebas que motivaron el rechazo de costos, ya que, se insiste, estaban en su poder. Tan es cierto que la sociedad identificó y examinó dichas pruebas, que en la respuesta al requerimiento especial las cuestionó del siguiente modo:

Valor rechazadoJustificación
$198.978.458“No es cierto que el valor de los certificados de compra fechados en el año gravable 2002, se hayan incluido como un mayor valor del costo en el denuncio rentístico del año 2001. (…) Jacob Andrés Jory y Eduardo Reina (…) certifican ventas a Pez a Mar Ltda. por $81.430.600 y $125.000.000 respectivamente. La realidad es que la sociedad (…) solo solicitó el reconocimiento de costos por los valores de $81.430.600 y $124.795.589 respectivamente, tal y como consta en la contabilidad por el año 2001 y en la información presentada (…) en medios magnéticos”(18).
$710.693.687“La sociedad no solicitó como costo compras por el año 2001 realizadas a personas cuyos números de cédula no han sido expedidos como el caso de las siguientes: 16.152.502, 16.425.832, 6.143.762 y 6.179.125 (…) la DIAN en el requerimiento especial, una vez más se (sic) falta a la verdad cuando se afirma que las cuatro cédulas anteriormente mencionadas han sido informadas por la sociedad en medios magnéticos. (…) A la presente respuesta se adjunta constancia de la Registraduría Nacional del Estado Civil, en la cual confirma que las siguientes cédulas si fueron expedidas a las personas que mencionan en dicha certificación (…)”(19)
$155.597.991, $880.322.519 y $797.429.835“Precisamos en este punto que la DIAN en la diligencia de registro donde inmovilizó y aseguró documentos de mi representada, no tomó la totalidad de los documentos soporte de los costos declarados, los cuales como se ha venido señalando equivalen a una cifra superior a 14 mil millones de pesos, quedando pendiente por verificar otros innumerables documentos y cantidad de facturas expedidas por compras de personas obligadas o no a cumplir este deber formal, los cuales no fueron solicitados por la comisión visitadora como consta dentro de la investigación”(20).
$3.749.298“(…) la disposición legal no contiene el requisito de número consecutivo. De lo anterior se deduce que si la ley no exigió numeración consecutiva, mucho menos pueda la administración tributaria, desconocer la existencia de un costo, por falta de este requisito”(21).

De otra parte, la demandante reconoció que las copias se entregaron antes de la expedición de la liquidación de revisión. Entonces, aunque para la fecha en que interpuso el recurso de reconsideración ya contaba con copia de todos los documentos que conformaban el expediente administrativo, se limitó a insistir en los argumentos expresados en la respuesta al requerimiento especial.

En este orden de ideas, la Sala concluye que la DIAN no desconoció el derecho de defensa de la sociedad y, por tanto, el cargo no prospera.

1.2. Valor probatorio del acta de inspección contable.

La actora sostiene que el acta de inspección contable de 2 de marzo de 2004 carece de valor probatorio, debido a que no tiene la firma del representante de la sociedad.

El artículo 782 del estatuto tributario dispone lo siguiente:

“ART. 782.—Inspección contable. La administración podrá ordenar la práctica de la inspección contable al contribuyente como a terceros legalmente obligados a llevar contabilidad, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no, y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales.

De la diligencia de inspección contable, se extenderá un acta de la cual deberá entregarse copia una vez cerrada y suscrita por los funcionarios visitadores y las partes intervinientes.

Cuando alguna de las partes intervinientes, se niegue a firmarla, su omisión no afectará el valor probatorio de la diligencia. En todo caso se dejará constancia en el acta.

Se considera que los datos consignados en ella, están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente o responsable demuestre su inconformidad.

Cuando de la práctica de la inspección contable, se derive una actuación administrativa en contra del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o de un tercero, el acta respectiva deberá formar parte de dicha actuación”.

La norma transcrita permite a la DIAN practicar inspecciones contables a los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, para (i) verificar la exactitud de las declaraciones; (ii) establecer la existencia de hechos gravados o no y (iii) verificar el cumplimiento de obligaciones formales.

La diligencia debe constar en un acta, firmada por los funcionarios que intervinieron en la visita y los demás intervinientes, de la cual se debe entregar copia al contribuyente. Si de la diligencia se deriva alguna actuación administrativa, el acta debe formar parte de la actuación y los efectos legales que genera son exclusivamente probatorios, teniendo en cuenta que su función es soportar el inicio de la actuación contra el contribuyente(22).

En este caso, mediante Auto 010632003600013 de 14 de febrero de 2003, la DIAN ordenó la inspección de la contabilidad de la sociedad(23). Como parte de la inspección contable se practicaron visitas el 27 de febrero, 10 y 13 de marzo de 2003(24), y el 18 de febrero de 2004(25), de las cuales se levantaron las actas correspondientes, firmadas por los funcionarios de la DIAN y la contadora de la sociedad.

Y, si bien el acta de 2 de marzo de 2004, cuya validez cuestiona la demandante, no aparece firmada por la actora, se debe a que no da fe de ninguna diligencia practicada por la DIAN. Sencillamente, acredita las conclusiones a las que llegaron los funcionarios de la administración con base en las visitas de las cuales se levantaron las actas correspondientes, debidamente suscritas por la actora.

Por lo demás, el acta en mención hace parte del requerimiento especial y con la notificación del requerimiento se corrió el traslado respectivo(26). Entonces, la DIAN no violó el debido proceso de la sociedad, pues esta pudo controvertirla al responder el requerimiento especial.

1.3. Inmovilización y aseguramiento de documentos.

El artículo 779 del estatuto tributario permite a la DIAN practicar inspecciones tributarias para verificar la exactitud de las declaraciones privadas, entre otros aspectos(27). La finalidad de este medio de prueba es que la administración constate directamente los hechos que interesan al proceso, verifique su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar y, para ello, puede decretar todos los demás medios de prueba que señala la ley, previo cumplimiento de las formalidades establecidas para el efecto.

La inspección tributaria se decreta mediante auto que se notifica por correo o personalmente, en el que se indican los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla. De la diligencia se levanta un acta que contiene todos los hechos, pruebas y fundamentos que la sustentan y la fecha de cierre de investigación y debe suscribirse por los funcionarios que la adelantaron. Si de la inspección tributaria se deriva una actuación administrativa, el acta respectiva constituye parte de la misma.

En el presente asunto, mediante Auto 010632003000011 de 14 de febrero de 2003, la DIAN ordenó practicar inspección tributaria a la actora para verificar la exactitud de la declaración de renta de 2001 y facultó a los funcionarios de fiscalización para practicar todas las pruebas que permite la ley. El auto de inspección tributaria fue notificado a la sociedad el 15 de febrero de 2003(28).

En el acta de inspección tributaria de 13 de noviembre de 2003 consta que los funcionarios de fiscalización solicitaron los soportes de las compras declaradas como costo por la sociedad y que estos fueron entregados para ser retirados del lugar donde se encontraban y luego ser analizados en las dependencias de la DIAN(29):

“En desarrollo de la visita, se informó por parte de la Doctora Teresa Granobles de que (sic) el pago realizado por la compra de pescado se hace en efectivo, se expide un certificado de compra. (…) Igualmente se hace necesario retirar de las oficinas de la contadora Teresa Granobles, y cuya dirección es la informada por la sociedad Pez a Mar Ltda. en forma temporal mientras se lleva a cabo la investigación, el archivo de los comprobantes de compras de pescado correspondiente al año 2001 y que se encuentran detallados en la hoja anexa rubricada por el funcionario auditor y la doctora Teresa Granobles quien atendió la visita, informándole que dichos documentos serán devueltos en tanto los mismos sean analizados por el funcionario fiscalizador” (resalta la Sala).

Por su parte, el documento anexo al acta, con la relación de los certificados de compra que fueron retirados temporalmente por la DIAN, se encuentra rubricado tanto por el funcionario de la DIAN como por la contadora de la demandante, quien atendió la visita, lo que corrobora que la entrega de tales documentos fue voluntaria(30).

Además, los documentos no se retiraron en ejercicio de las facultades de registro previstas en el artículo 779-1 del estatuto tributario(31), como lo alega la actora, sino en desarrollo de una inspección tributaria que permite la práctica de todos los medios de prueba señalados en la ley y que debe atender el principio de economía de las actuaciones administrativas(32). En consecuencia, resulta razonable que la DIAN hubiera acordado con la actora el préstamo de los certificados de compra, que era una relación de documentos “compuesta por 33 paquetes con 7726 folios”(33).

Se insiste en que el préstamo de los documentos no fue “forzoso”, porque el funcionario solicitó los certificados y la contadora de la sociedad los entregó sin objeciones. A esta conclusión se llega luego del análisis del acta de 13 de noviembre de 2003, fecha en la cual la DIAN tomó prestados los documentos de la actora.

Los certificados de compra descritos fueron devueltos por la DIAN el 1º de marzo de 2004, de acuerdo con acta de la fecha(34). Y, si bien en dicha acta la contadora dejó constancia de que los documentos fueron inmovilizados por la DIAN sin resolución alguna, tal constancia no es cierta, porque, se insiste, no se trató de una inmovilización de documentos dentro de una diligencia de registro, como lo pretende hacer ver.

Es de anotar que dentro de las facultades de fiscalización e investigación que el artículo 684 del estatuto tributario(35) concede a la administración tributaria, están las de exigir al contribuyente la presentación de los documentos que registren sus operaciones, ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, y, en general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos.

Así, en ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación, y con fundamento en el auto de inspección tributaria, los funcionarios de fiscalización podían solicitar la exhibición y entrega temporal de los certificados de compra, que son precisamente los documentos soporte de las compras declaradas como costo.

Ahora, el retiro de los certificados de compra no vulneró el derecho de defensa de la sociedad. Como se advirtió, los documentos se devolvieron el 1º de marzo de 2004, esto es, antes de la notificación del requerimiento especial y, por ende, la demandante los tenía en su poder al momento de presentar la respuesta respectiva.

Adicionalmente, la DIAN reintegró la totalidad de los documentos sin daños o alteraciones, y con la constancia de que cada uno de los certificados de compra fueron “sellados por la DIAN y rubricados por el funcionario investigador en reconocimiento de cada documento”(36).

En este orden de ideas, el cargo no prospera.

2. Validez de la declaración de corrección.

La actora considera que los actos demandados son nulos porque modificaron la declaración de corrección de 15 de junio de 2004 que debe tenerse por no presentada en la medida en que la firma que aparece en la declaración no es la del representante legal.

La declaración de corrección a que alude la demandante fue provocada por el requerimiento especial. Con ella, la sociedad (i) disminuyó los descuentos tributarios inicialmente declarados; (ii) liquidó el mayor impuesto generado, la sanción por inexactitud reducida y los intereses de mora correspondientes y (iii) pagó el valor resultante. A su vez, en la respuesta al requerimiento especial, la demandante manifestó que aceptaba el rechazo parcial de descuentos tributarios(37).

La Sala observa que la declaración de corrección aparece firmada por quien figura como representante legal de la sociedad, según certificado de existencia y representación legal de la Cámara de Comercio de Armenia(38).

Así, de acuerdo con el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil(39), aplicable por remisión expresa del artículo 742 del estatuto tributario(40), la declaración de corrección objeto de controversia es un documento privado que suscribe, en principio, el obligado a declarar, documento que se presume auténtico si la DIAN lo aporta al proceso administrativo y el contribuyente no lo tacha de falso.

El inciso primero del artículo 290 del Código de Procedimiento Civil dispone que quien tache de falso un documento debe explicar en qué consiste la falsedad y solicitar las pruebas que requiera para demostrarlo.

En el recurso de reconsideración(41) y en la demanda, la actora se limitó a sostener que la declaración de corrección no era auténtica porque no fue firmada por el representante legal. Sin embargo, no aportó ni solicitó pruebas que demostraran que la firma fue impuesta por persona diferente a esta.

Por su parte, el literal d) del artículo 580 del estatuto tributario(42) establece que la declaración privada se tiene por no presentada cuando no tiene la firma del obligado a cumplir con el deber formal de declarar. Sin embargo, ello no opera de pleno derecho, porque se requiere que la administración profiera un acto administrativo en ese sentido antes de que la declaración quede en firme(43).

Si la declaración de corrección aparecía firmada por una persona en el espacio asignado para la firma del declarante y no se demostró que perteneciera a persona distinta del representante legal de la sociedad, la firma se presume veraz. A lo anterior se añade que, como se explicó, la declaración de corrección guarda relación con la declaración inicial, el requerimiento especial y lo manifestado por el representante de la sociedad en la respuesta al requerimiento especial. Entonces, no existen razones para desconocerla.

Así las cosas, la declaración de corrección tiene plena validez y reemplaza la inicial, por lo que podía ser válidamente modificada por la DIAN en la liquidación de revisión.

3. Notificación de la liquidación de revisión.

El inciso primero del artículo 710 del estatuto tributario(44) establece que la liquidación de revisión debe notificarse dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo para responder el requerimiento especial. Si no se notifica dentro del término fijado, la declaración privada adquiere firmeza, por mandato del inciso tercero del artículo 714 ibídem(45).

Para la época de los hechos, el inciso primero del artículo 565 ib.(46) disponía que las liquidaciones oficiales debían notificarse por correo o personalmente.

En los términos del artículo 566 ib., la notificación por correo se practicaba “mediante envío de una copia del acto correspondiente a la dirección informada por el contribuyente”.

Conforme con el artículo 563 ib.(47) la dirección para notificar las actuaciones de la DIAN es la informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en la última declaración de renta o de ingresos y patrimonio, según el caso, o en el formato oficial de cambio de dirección. La antigua dirección continúa siendo válida durante los tres meses siguientes al cambio, sin perjuicio de la validez de la nueva dirección.

Si la liquidación se envía a una dirección distinta a la registrada o informada por el contribuyente, el artículo 567 ib.(48) obliga a la administración a enviarla a la dirección correcta en cualquier tiempo y, en tal caso, los términos corren a partir de la notificación efectuada a la dirección correcta.

Pero si la liquidación se envía a la dirección correcta y aun así el correo es devuelto por cualquier causa, la administración debe notificarla por aviso en un periódico de amplia circulación nacional, de conformidad con el artículo 568 ib.(49) vigente para el momento en que se produjo la actuación(50).

En el caso en estudio, la Sala encuentra probados los siguientes hechos:

• El 12 de marzo de 2004, la DIAN notificó a la actora el requerimiento especial(51) a la carrera 13 Nº 1N-00 Apt. 302 de Armenia, que era la dirección informada en la última declaración de renta presentada hasta esa fecha (año gravable 2002)(52).

• El mismo 12 de marzo, mediante formato oficial, la sociedad reportó como nueva dirección la carrera 18 Nº 50-42 de Armenia(53).

• El 7 de junio de 2004, la demandante presentó la declaración de renta del año 2003 e informó como dirección la carrera 13 Nº 1N- 00 Apt. 302 de Armenia(54).

• El 15 de junio de 2004, la actora corrigió la declaración de renta del año 2001. Allí indicó que su dirección era la carrera 13 Nº 1N- 00 Apt. 302 de Armenia(55).

• El 16 de noviembre de 2004, la sociedad corrigió la declaración de renta del año 2003 para modificar la dirección. Esta vez señaló como dirección la carrera 18 Nº 50-42 de Armenia(56).

• El 22 de noviembre de 2004, la DIAN practicó liquidación de revisión.

• El 24 de noviembre de 2004 entregó la liquidación de revisión en la carrera 13 Nº 1N- 00 Apt. 302 de Armenia(57).

• El 20 de diciembre de 2004, Nury Flórez, auxiliar de la contadora de la sociedad(58), devolvió a Adpostal el correo enviado para notificar la liquidación de revisión(59). Adpostal dejó constancia de que el sobre presentaba señales de violación(60).

• El 22 de diciembre de 2004, la DIAN entregó la liquidación de revisión en la carrera 18 Nº 50-42 de Armenia(61).

De acuerdo con las pruebas descritas, como el requerimiento especial se notificó el 12 de marzo de 2004, el plazo para responderlo vencía el 12 de junio siguiente y, por ende, la DIAN debía notificar la liquidación de revisión a más tardar el 12 de diciembre de ese año.

Para la fecha en que la demandada debía notificar la liquidación de revisión, la última dirección que había informado la sociedad era la carrera 18 Nº 50-42 de Armenia, que había sido señalada en la corrección a la declaración de renta del año 2003. No obstante, como dicha corrección fue presentada el 16 de noviembre de 2004, la antigua dirección (carrera 13 Nº 1N-00 Apt. 302) conservaba validez hasta el 16 de febrero de 2005.

El 24 de noviembre de 2004, la DIAN entregó copia de la liquidación de revisión en la carrera 13 Nº 1N-00 Apt. 302. Entonces, la notificación se efectuó en la dirección correcta y dentro del término previsto en la ley.

De otra parte, la actora alega que la demandada debió notificar la liquidación de revisión mediante aviso publicado en diario de amplia circulación porque el correo enviado el 24 de noviembre de 2004 fue devuelto.

La Sala advierte que Nury Flórez, quien se desempeñaba como auxiliar de la contadora de la sociedad, fue quien devolvió el correo a Adpostal, entidad, que, a su vez, lo devolvió a la DIAN. Además, el sobre se entregó por la actora casi un mes después de la fecha de recibo, con evidentes señales de violación, como se puede observar en la constancia de entrega suscrita por Nury Flórez(62) y el documento elaborado por Adpostal.

En anterior oportunidad, la Sala explicó que la finalidad de la notificación es poner en conocimiento del administrado las decisiones de carácter subjetivo adoptadas por la administración, para garantizar su oponibilidad y el derecho de defensa(63).

El correo enviado el 24 de noviembre de 2004 lo recibió la sociedad. El sobre se abrió y no se devolvió sino hasta casi un mes después, lo cual permite concluir que la actora conoció en esa fecha la decisión de la administración, tanto así que interpuso recurso de recurso de reconsideración el 24 de enero de 2005, justo el último día que tenía para hacerlo(64).

Dado que la liquidación de revisión se notificó por correo el 24 de noviembre de 2004, la administración no tenía que acudir a la notificación por aviso. Por las razones anotadas, el cargo no prospera.

4. Correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión.

Conforme con los artículos 703(65) y 711(66) del estatuto tributario, antes de practicar liquidación de revisión, la administración debe enviar al contribuyente un requerimiento especial que contenga todos los puntos que propone modificar y las explicaciones en que se sustentan.

La liquidación de revisión se debe contraer exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación. En consecuencia, el requerimiento, la ampliación y la declaración tributaria constituyen el marco dentro del cual la administración puede modificar la liquidación privada del contribuyente. Por ello, la explicación de los hechos y razones tanto del requerimiento como de la decisión, así como el principio de correspondencia, garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente(67).

La demandante sostiene que en la liquidación de revisión, la DIAN rechazó los siguientes costos a pesar de que su rechazo no se propuso en el requerimiento especial:

1. Valores informados en medios magnéticos, no contabilizados pero soportados con certificados de compra a proveedores con número de cédula no asignado.$78.592.328
2. Certificados de compra con la misma observación pero reemplazados en la contabilidad por documentos nuevos.$438.958.104
3. Valores contabilizados, no informados en medios magnéticos, soportados con certificados de compra, identificados con número de cédula que no corresponde.$55.768.359
4. Certificados con numeración repetida$202.975.634
5. Certificados con numeración repetida, “ref soportes físicos contabilizados vs. No contabilizados”.$133.975.554
6. Certificados sin firma o firmado por persona diferente proveedor o sin soporte idóneo.$1.483.425.470
7. Documentos sin soporte obligados régimen común.$55.308.830
8. Documentos contabilizados con numeración repetida.$13.862.351

Pues bien, en la visita practicada el 18 de febrero de 2004, esto es, antes del requerimiento especial, los funcionarios de fiscalización solicitaron “la impresión de movimientos contables de la cuenta 6 de compras” para determinar los costos efectivamente llevados a la declaración de renta, pero la sociedad no pudo entregarla por fallas en el sistema(68).

Como la demandada no contaba con los libros auxiliares, la DIAN examinó los soportes que había recaudado hasta ese momento para compararlos con la información rendida por la sociedad en medios magnéticos y la suministrada por los proveedores.

En el requerimiento especial, la demandada propuso el rechazo de costos por $2.746.771.748, porque no cumplían los requisitos señalados en los artículos 771-2 y 776 del estatuto tributario y 3º del Decreto 3050 de 1997; adicionalmente, los documentos soporte presentaban inconsistencias en la identificación de terceros y no coincidían con los valores declarados(69).

En la respuesta al requerimiento especial, la demandante aportó el libro auxiliar de la cuenta 6 – compras(70).

Ya en la etapa de liquidación, la DIAN comparó la contabilidad, la información rendida en medios magnéticos, los documentos soporte y los informes de los proveedores. Por ello, reclasificó los costos rechazados, según las inconsistencias halladas luego de valorar las pruebas en conjunto.

Las razones invocadas en la liquidación de revisión no difieren de las planteadas en el requerimiento especial, pues en ambas oportunidades se adujo que los costos no estaban respaldados en documentos que cumplieran los requisitos previstos en la ley, es decir, en documentos idóneos que soporten los costos declarados.

Las diferencias que advierte la actora surgieron por el análisis de la contabilidad que ella misma aportó en la respuesta al requerimiento especial. Incluso, en la liquidación de revisión se reconocieron algunos costos y el valor rechazado se redujo a $2.462.817.000.

En este orden de ideas, la liquidación de revisión se contrae a los hechos contemplados en el requerimiento especial, esto es, el rechazo de costos por falta de prueba. Por ende, el cargo no prospera.

5. Rechazo de costos ($2.462.817.000).

5.1. Motivo del rechazo de costos declarados.

En el asunto en estudio, la DIAN solicitó a la sociedad la relación de las compras mensuales a terceros durante los años 2000 y 2001(71). Esta información fue entregada el 12 de febrero de 2003(72).

En la visita de 27 de febrero de 2003, la demandada requirió “todos los soportes que integran la contabilidad”, pero la actora no los suministró en esa oportunidad, porque debía traerlos de otro lugar(73). Igual ocurrió en las visitas de 10 y 13 de marzo del mismo año(74).

El 13 de noviembre de 2003, la sociedad entregó los certificados de compra que soportan los pagos realizados en efectivo por la compra de pescado durante el año 2001(75).

Posteriormente, en la visita de 18 de febrero de 2004, los funcionarios de fiscalización solicitaron el movimiento de la cuenta 6, que registra las compras llevadas al costo durante el período. Sin embargo, no fue entregado por fallas en el sistema(76).

La DIAN elaboró una hoja de trabajo en la que comparó la información reportada por la sociedad en medios magnéticos con los certificados de compra suministrados(77). Del cotejo concluyó que en el año 2001, la sociedad efectuó compras a pescadores minoristas que no expiden factura por $7.613.921.049, de las cuales $2.746.771.788 no cumplían los requisitos para tomarlas como costo y, por ello, propuso su desconocimiento en el requerimiento especial(78).

En la respuesta al requerimiento especial(79) y en la visita de 13 de octubre de 2004(80), la actora entregó el libro auxiliar de la cuenta 6.

En la liquidación de revisión, la DIAN comparó los datos contenidos en el libro auxiliar de compras con la información rendida en medios magnéticos y los certificados de compra. Finalmente, determinó que procedía el rechazo de costos por $2.462.817.000, por lo siguiente(81):

Valores informados en medios magnéticos, no contabilizados, pero soportados con certificados de compra a proveedores con número de cédula no asignado.$78.592.328
Valores contabilizados, informados en medios magnéticos con números de cédula que no corresponden a los certificados por la Registraduría Nacional del Estado Civil, soportados con certificados con la misma observación, pero reemplazados en la contabilidad por documentos nuevos.$438.958.104
Valores contabilizados, no informados en medios magnéticos, soportados con certificados de compra identificados con números de cédula que no corresponden, reemplazados por documentos nuevos.$55.768.359
Certificados con numeración repetida y sin firma del proveedor$202.975.634
Certificados con numeración repetida y sin firma del proveedor$133.925.554
Certificados con numeración repetida y sin firma del proveedor$1.483.425.470
Documentos sin soporte obligados régimen común.$55.308.830
Documentos contabilizados con numeración repetida$13.862.351
Total$2.462.816.630

En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN confirmó la liquidación de revisión, porque estimó que la demandante no desvirtuó las glosas formuladas.

De lo anterior, la Sala concluye que para el rechazo de costos la DIAN no se basó en la relación de compras que la sociedad entregó el 12 de febrero de 2003. El rechazo se produjo como consecuencia de la comparación de la información rendida en medios magnéticos, el libro auxiliar y los certificados de compra, porque (i) las compras que conformaban el costo según la información rendida en medios magnéticos no coincidían con las registradas en la contabilidad y (ii) los documentos presentados como soporte de los costos declarados no cumplían los requisitos legales.

5.2. Pruebas de los costos.

Para la DIAN, el libro auxiliar de la cuenta 6 – compras, que la sociedad anexó a la respuesta al requerimiento especial (15 de junio de 2004), carece de valor probatorio por cuanto no fue presentado en el momento en que se pidió (visita de 18 de febrero de 2004).

Al respecto, la Sala precisa que el artículo 774 num. 3 del estatuto tributario permite valorar las pruebas allegadas por el contribuyente en la respuesta al requerimiento especial o su ampliación(82). Por tanto, el libro auxiliar de la cuenta 6 – compras debía ser valorado por la DIAN, pues fue entregado como prueba en la respuesta al requerimiento especial, que constituye una oportunidad legal para allegar pruebas ante la Administración.

Además, la Sala observa que en la visita de 18 de febrero de 2004 la demandada solicitó la impresión de los movimientos de la cuenta 6 – compras, pero esta no fue entregada por fallas en el sistema, como consta en el acta respectiva, en la que se lee lo siguiente(83):

“Tal y como se observó por el funcionario, el sistema o programa de contabilidad por el año gravable 2001 no funcionó y presenta fallas, observando registros contables sin poderlos imprimir”.

Es decir, que la administración observó la existencia de los registros contables pero no pudo obtener la información en la oportunidad solicitada. Por tal razón, en el requerimiento especial de 11 de marzo de 2004, la DIAN únicamente comparó los certificados de compra con la información rendida en medios magnéticos para determinar los costos que aceptó y los que rechazó.

Sin embargo, en la respuesta al requerimiento especial que presentó el 15 de junio de 2004, la sociedad aportó el libro auxiliar de la cuenta 6 – compras(84).

No obstante, en la visita practicada el 13 de octubre de 2004, la administración pidió nuevamente la impresión del libro auxiliar de la cuenta 6 – compras, esta vez, discriminada por terceros y por mes(85). La información se entregó en esa oportunidad y coincide con la que se suministró en la respuesta al requerimiento especial(86).

Lo anterior pone en evidencia que tanto en la liquidación de revisión como en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la DIAN dio valor probatorio al libro auxiliar de compras, que la actora aportó tanto en la respuesta al requerimiento especial como en la visita de la DIAN de 13 de octubre de 2004. En efecto, se basó en dicho libro para determinar los costos que rechazó parcialmente en el primer acto y confirmar el rechazo en el segundo.

Así, en la liquidación oficial de revisión, la DIAN sostuvo lo siguiente(87):

“Observa este despacho que no se realizará una nueva inspección tributaria como tal por considerar este despacho que no es una prueba conducente; dado que lo pretendido por el contribuyente es que se tenga en cuenta (sic) los auxiliares de contabilidad de la cuenta 6 - compras y demás pruebas siendo para tales efectos suficiente con la verificación realizada mediante auto de verificación y en efecto eso fue lo que se hizo en esta instancia a través de los Autos de Verificación o Cruce 900.005 de octubre 4 del 2004 donde fueron aportados los auxiliares mensuales por proveedor de la cuenta compras y el Auto de Verificación o Cruce 900.006 de octubre 14 del mismo año donde fueron presentados nuevamente los soportes tales como certificados de compra legajados y archivados por mes, dichos certificados corresponden a los mismos puestos a disposición del funcionario de la oficina fiscalizadora aclarando por la contadora dentro del acta de visita realizada y firmada el 20 de octubre del 2004 que los certificados presentados por ella corresponden a los revisados y relacionados por el funcionario de la División de fiscalización exceptuando unos certificados que por tener errores de cédula, nombre y NIT ellos (sic) no los tiene (sic) contabilizados, los legajados presentados corresponden a los que se encuentran dentro de los libros auxiliares presentados.

(…)” (se resalta).

Así pues, en la liquidación oficial de revisión la DIAN negó la práctica de una inspección tributaria, pues no era necesaria para verificar la existencia de la prueba contable, dado que resultaban suficientes los libros ”auxiliares mensuales por proveedor de la cuenta compras”, que fueron aportados por la actora en el trámite administrativo, y los soportes, esto es, los “certificados de compra legajados y archivados por mes”, entregados también por la actora en la vía administrativa, y que según lo reconoce la administración “corresponden a los mismos puestos a disposición del funcionario de la oficina fiscalizadora (…)” salvo algunos certificados que, como lo advirtió la contadora no se contabilizaron “por tener errores de cédula, nombre y NIT”.

Es tan evidente que la DIAN dio pleno valor probatorio al libro auxiliar de compras de la actora y a los soportes correspondientes, que, con base en estos, aceptó algunos de los costos declarados por la actora y rechazó otros, como se advierte en la liquidación oficial de revisión(88):

Una vez obtenidos los auxiliares mensuales por proveedor que respaldan la contabilidad del contribuyente en referencia a las compras solicitadas como costo por el año gravable 2001 y cotejados uno a uno con los certificados que reposan en el expediente al igual que el análisis de los documentos este despacho procede a continuación realizar (sic) un análisis detallado donde se acepta (sic) algunos puntos alegados por el contribuyente y se confirman glosas propuestas por la oficina fiscalizadora así: […]

2. Luego de tener este despacho la oportunidad de verificar tal y como lo pretende el contribuyente, los auxiliares de compras por el año 2001, de forma detallada, mensual y por proveedor este despacho confirma las siguientes irregularidades: [...]

b. Continuando con las inconformidades planteadas por el contribuyente, este despacho luego de la verificación realizada y basada en los libros auxiliares de compras presentados por el contribuyente y en referencia al desconocimiento propuesto por la oficina fiscalizadora por valor de $198.978.458 de documentos de compra con fecha de emisión en año gravable diferente (2002), este observo (sic) que no fueron incluidos dentro de los auxiliares de compras presentados por el año gravable 2001, en consecuencia no serán tenidos en cuenta dentro de los valores a desconocer”.

Se insiste en que durante la actuación administrativa la DIAN dio valor probatorio al libro auxiliar de compras y a los certificados de compra, pues, como se precisó, el rechazo de costos se produjo como consecuencia de la comparación de la información presentada por la actora en medios magnéticos, el libro auxiliar de compras y los certificados de compras. Sin embargo, ante la jurisdicción decidió negar valor probatorio al libro en mención y a la prueba contable, lo que implica desconocer su actuación en la vía administrativa.

Toda vez que la DIAN determinó los costos de la demandante con fundamento en el libro auxiliar de la cuenta 6 – compras y en los certificados de compra, se tendrán como prueba para ser analizados en conjunto con los demás medios probatorios que existen en el expediente, de acuerdo con las reglas de la sana crítica.

De otra parte, la actora sostiene que el a quo no valoró el dictamen pericial y cuestiona la validez de la aclaración y complementación del peritaje, pues considera que excede el objeto de la prueba.

Según el inciso primero del artículo 233 del Código de Procedimiento Civil, el objeto de la prueba pericial es verificar los hechos que interesan al proceso y requieran especiales conocimientos científicos, técnicos o artísticos.

La actora solicitó la práctica del dictamen pericial para que, con fundamento en la contabilidad y los documentos soporte, se determinara si existía correspondencia entre los costos declarados, contabilizados y soportados y se estableciera si los costos rechazados hacían parte de los costos declarados(89).

Con fundamento en el libro auxiliar de compras y los documentos soporte, el perito estableció (i) el valor de las compras mensuales efectuadas durante el año 2001; (ii) que esos valores fueron contabilizados y (iii) que cuentan con documentos soporte que los respaldan(90).

La DIAN pidió aclaración y complementación del dictamen con el fin de que se examinara también la información rendida en medios magnéticos. Luego de comparar la contabilidad y la información suministrada en medios magnéticos, en la aclaración y complementación del dictamen el perito determinó (i) que existen compras cuyo valor contabilizado difiere del informado; (ii) que hubo compras que se reportaron acumuladas; (iii) que hubo compras que se contabilizaron pero no se informaron y (iv) que existen compras que se informaron pero no figuran en la contabilidad(91).

Es de anotar que la solicitud de aclaración fue aceptada por el a quo y que la providencia que así lo dispuso quedó en firme(92), motivo por el cual tanto las conclusiones del dictamen como las de la aclaración y complementación debían ser valoradas por el a quo, en conjunto con las demás pruebas que existen en el expediente.

En ese orden de ideas, tanto el dictamen como la aclaración y complementación se tendrán como prueba para ser valorados en conjunto con los demás medios probatorios, con base en las reglas de la sana crítica.

5.3. Procedencia de las causales invocadas por la DIAN para el rechazo de los costos.

El artículo 775 del estatuto tributario(93)establece que cuando exista desacuerdo entre la declaración de renta y los asientos contables prevalecen estos. Y, el artículo 776 ib.(94), dispone que si las cifras registradas en los asientos contables referentes a costos exceden el valor de los comprobantes externos, los conceptos correspondientes se entienden comprobados hasta concurrencia del valor de dichos comprobantes.

El artículo 771-2 del estatuto tributario indica cuáles son los documentos soporte de costos y deducciones, así:

“ART. 771-2.—Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del estatuto tributario.

Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.

PAR.—En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del estatuto tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración” (destaca la Sala).

De acuerdo con lo anterior, los documentos soporte de los costos pueden ser (i) facturas, (ii) documentos equivalentes o (iii) documentos que cumplan los requisitos que señale el Gobierno Nacional, según las partes que intervengan y el tipo de operación que se realice.

De conformidad con los artículos 615(95) y 615-1(96) del estatuto tributario, por regla general, quienes tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a estas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, están obligados a expedir factura o documento equivalente. Los documentos equivalentes solo se expiden en los casos específicamente señalados en la ley.

Para el año 2001, el documento soporte de las operaciones realizadas con personas no obligadas a expedir factura o documento equivalente, era el que determinara el Gobierno Nacional. Tal documento debía cumplir los requisitos del artículo 3 del Decreto Reglamentario 3050 de 1997:

“ART. 3.—Requisitos para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con no obligados a facturar. De conformidad con lo estipulado en el inciso 3º del artículo 771-2 del estatuto tributario, el documento soporte para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con personas no obligadas a expedir facturas o documento equivalente, será el expedido por el vendedor o por el adquirente del bien y/o servicio, y deberá reunir los siguientes requisitos:

1. Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad beneficiaria del pago o abono.

2. Fecha de la transacción

3. Concepto

4. Valor de la operación

5. La discriminación del impuesto generado en la operación, para el caso del impuesto sobre las ventas descontable.

Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable para la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables correspondientes a la retención asumida en operaciones realizadas con responsables del impuesto sobre las ventas del régimen simplificado.

PAR.—Cuando se trate de impuestos descontables originados en operaciones cambiarias realizadas por entidades financieras no obligadas a facturar, el documento soporte de que trata el presente artículo deberá ser expedido por quien preste el servicio” (resalta la Sala).

En resumen, la contabilidad es la que determina los costos declarados por la sociedad, ya que si los valores declarados y los contabilizados discrepan, los asientos contables tienen prevalencia, siempre y cuando la contabilidad se lleve en debida forma. Sin embargo, para que los costos sean reconocidos, además de estar contabilizados, deben estar respaldados en documentos que cumplan los requisitos legales. Así, la ley señala específicamente los medios probatorios que soportan los costos y deducciones, que son la contabilidad y los comprobantes externos (E.T., art. 771-2).

La información que los contribuyentes presentan en cumplimiento de la obligación de informar, consagrada en el artículo 631 del estatuto tributario(97), constituye un parámetro para que la DIAN pueda realizar estudios y cruces de información para el debido control de los tributos.

A su vez, las irregularidades que se adviertan en la información exógena pueden generar la sanción por errores en la información prevista en el artículo 651 del estatuto tributario, que comprende la multa (literal a) y el desconocimiento de costos y deducciones, entre otros rubros, (literal b). Sin embargo, las discrepancias entre la información exógena y la declaración pueden ser justificadas por el contribuyente con base en la contabilidad y los documentos soportes, siempre que cumplan los requisitos legales. Por lo mismo, los costos y deducciones declarados deben ser reconocidos siempre que estén debidamente soportados en la contabilidad (E.T., art. 771-2).

En el caso, los costos rechazados corresponden a compras efectuadas a pescadores que no expiden factura, según estableció la propia DIAN(98). Dichos proveedores no eran responsables de IVA, pues la venta de pescado estaba excluida(99) y la venta de mariscos estaba exenta(100) del IVA para el año 2001. Por ende, no pertenecían al régimen común ni al simplificado del impuesto sobre las ventas.

Como los proveedores no estaban obligados a expedir factura o documento equivalente, el documento soporte de los costos debía cumplir los requisitos del artículo 3º del Decreto Reglamentario 3050 de 1997. Es decir, podía ser expedido por el vendedor o por el adquirente del bien y debía contener (i) apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad beneficiaria del pago o abono (ii) fecha de la transacción y (iii) concepto y valor de la operación(101).

Con base en los parámetros señalados, la Sala determinará si las compras rechazadas por la DIAN formaban parte del costo declarado por la sociedad por estar registradas en su contabilidad y, en caso afirmativo, si contaban con el documento soporte requerido para su procedencia.

5.3.1. Valores informados en medios magnéticos, no contabilizados pero soportados con certificados de compra a proveedores con número de cédula no asignado ($78.592.328).

Como se precisó, para determinar las compras solicitadas como costo por la demandante, la DIAN se apoyó en el libro auxiliar de compras y en los certificados de compras aportados por la sociedad durante la actuación administrativa.

En concreto, en la liquidación de revisión la DIAN rechazó costos por $78.592.328, por las siguientes razones:

“Respecto a lo discutido por el contribuyente manifestando ‘Certificados en donde la cédula con la cual se identifica al vendedor no ha sido asignada por la Registraduría Nacional del Estado Civil o no corresponde con el nombre de su titular’:

Este despacho aclara al contribuyente que no ofrece ninguna discusión ni contradicción por parte de la oficina fiscalizadora en tanto que los números señalados como cédulas no asignadas, fueron solicitados a la registraduría con base a los números de cédula informados en medios magnéticos y a certificados de compra aportados por el contribuyente y de los cuales reposan copias dentro del expediente así: (…)

Ilustrado lo anterior se observa que el contribuyente, estaba consciente de la irregularidad y una vez exhibidos los auxiliares de contabilidad a esta dependencia, so pena de contar este despacho con los certificados que demuestran que no es un hecho inventado por la oficina fiscalizadora los proveedores ficticios identificados con cédulas no asignadas, relacionados en medios magnéticos como información exógena, el contribuyente los excluye de su contabilidad, solicitando le sea tenida en cuenta su contabilidad y desconociendo la información suministrada en medios magnéticos, y los certificados como soporte de costos.

Muestra este despacho en igual sentido como el contribuyente aún en su respuesta le da la razón a la oficina fiscalizadora, cuando al expedir certificado de compras utilizó unos números de cédula para identificar a sus proveedores, los cuales no coinciden en ningún momento con los números de identificación certificados por la Registraduría Nacional así: (…)

Los anteriores proveedores no fueron registrados en la contabilidad so pena de contar con soportes expedidos por parte de la sociedad contribuyente investigada por concepto de compra de pescado y firmados como recibidos.

De todo lo anteriormente expuesto en referencia a la utilización de cédulas no asignadas, o número de cédulas cuyo nombre no corresponde al certificado por la registraduría, este despacho una vez realizadas las verificaciones pertinentes ratifica lo propuesto por la oficina fiscalizadora y procede a desconocer los siguientes valores:

Nº cédulaNombre proveedorValor informado en medios magnéticos
16.425.832Alberto Mesa$34.776.300
6.179.125Leoncio Rentería30.925.853
6.152.502Agustín Rentería12.890.175

Total informado en medios magnéticos, proveedores identificados con cédula no asignada y no contabilizados $78.592.328”(102) (destaca la Sala).

Así pues, la DIAN rechazó costos por $78.592.328 porque corresponden a compras reportadas en medios magnéticos, que no fueron contabilizadas y cuyo soporte son certificados de compra en los que el número de identificación del proveedor no ha sido asignado por la Registraduría Nacional del Estado Civil(103).

En otras palabras, la DIAN partió del supuesto de que la actora solicitó como costo, compras por $78.592.328, porque las reportó en medios magnéticos. En consecuencia, rechazó la suma en mención porque los documentos soporte no cumplían los requisitos legales.

La Sala reitera que la información en medios magnéticos constituye un parámetro para que la DIAN efectúe cruces de información, pero no es plena prueba de los costos declarados por el contribuyente, pues, se repite, si existen discrepancias entre la información exógena y la declaración, el contribuyente puede justificarlas con base en la contabilidad y los documentos soporte, siempre que la contabilidad se lleve en debida forma y los soportes cumplan los requisitos legales.

Al igual que la DIAN, la Sala considera que el libro auxiliar de la cuenta 6 – compras y los certificados de compras tienen valor probatorio. En consecuencia, como ya lo precisó, para determinar las compras efectuadas por el contribuyente en el período en discusión valora las referidas pruebas en conjunto con los demás medios de prueba que existen en el expediente.

Pues bien, en la demanda, la actora pidió que se practicara un dictamen pericial para determinar si las compras por $78.592.328 fueron solicitadas como costo(104).

En el dictamen, el perito examinó el libro auxiliar de compras y los soportes contables y determinó que las compras en discusión no figuraban en el libro auxiliar de compras, es decir, no fueron contabilizadas ni solicitadas como costo por la sociedad. Por ello, sostuvo lo siguiente(105):

“Punto 2 c Página 44 Liquidación oficial de revisión

Valores no contabilizados por la sociedad, no solicitados como costo en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2001.

NITNombre del proveedorNº contabilidad
16.425.832Alberto Mesa34.776.300
6.179.125Leoncio Rentería30.925.853
6.152.502Agustín Rentería12.890.175”

En ese orden de ideas, tanto la DIAN como el auxiliar de la justicia coinciden en afirmar que estas compras se reportaron en medios magnéticos, pero no se incluyeron en la contabilidad, comoquiera que no figuran en el libro auxiliar de compras. Por su parte, el perito ratificó que tales compras no se solicitaron como costo en la declaración de renta. El dictamen, así como la adición y aclaración no fueron objetados por la DIAN, de manera que se consideran como prueba de los costos realmente declarados por la actora.

De acuerdo con lo anterior, aunque en medios magnéticos la actora reportó como costos, compras por $78.592.328 está probado que no contabilizó esas compras. También está probado que no las solicitó como costo en la declaración. En consecuencia, las compras en mención no fueron declaradas, como lo ha sostenido todo el tiempo el demandante, motivo por el cual no podían rechazarse como costo, esto es, descontarse del costo declarado.

Además, como los costos rechazados por la DIAN no fueron declarados por la actora resulta irrelevante analizar si cuentan o no con el soporte idóneo, esto es, si los números de identificación de los proveedores que figuran en los certificados de compra fueron o no certificados por la Registraduría Nacional del Estado Civil.

Por lo expuesto, la Sala anula parcialmente los actos demandados porque no procede el rechazo de costos por $78.592.328, esto es, restar el monto en mención de los costos declarados, dado que, se insiste, esta cifra no fue solicitada ni declarada como costo, a pesar de que fue informada por la actora en medios magnéticos.

5.3.2. Valores rechazados porque los certificados de compra iniciales fueron reemplazados por documentos nuevos ($438.958.104 y $55.768.359).

En la liquidación de revisión se rechazaron costos por $438.958.104 y $55.768.359, porque los números de identificación y nombres de los proveedores que figuran en la contabilidad no coinciden con los reportados en medios magnéticos y en los certificados de compra aportados al inicio de la investigación(106). En concreto, los costos rechazados son los siguientes:

C.C.NombreVR. contabilizadoVR. certificaciones iniciales
13.103.159Solys Nery$ 74.150.204$ -
16.466.242González Teófilo$ 107.103.544$ -
16.473.008Gamboa Asnoraldo$ 57.739.907$ -
16.480.904Mina Mosquera Alberto$ 67.406.530$ -
31.347.822Camacho Benites (sic) Gladis$ 76.064.003$ -
31.381.103Salasar (sic) Licenia de Jesús$ 16.118.052$ -
31.381.030Felisa Hurtado$ 40.375.864$ 41.029.866
Total rechazado$ 438.958.104 
 
C.C.NombreVR. contabilizadoVR. certificaciones iniciales
4.824.180Rivas Perea Silvio$ 2.004.550$ -
16.496.920Valencia Heriberto$ 53.763.809$ -
Total rechazado$ 55.768.359

Respecto de estos costos por $438.958.104 y $55.768.359, el dictamen pericial precisó lo siguiente(107):

“Los proveedores y valores relacionados a continuación, están contabilizados por la Sociedad de Comercialización Internacional Pez a Mar, pero no fueron reportados en medios magnéticos en el año 2001; a excepción de Felisa Hurtado c.c. 31.381.103 por $40.375.864, Asnoraldo Gamboa c.c. 1.473.008 por $13.814.975

C.C. o NITNombre proveedorValor contabilizado
   
4,824,180Rivas Perea Silvio2,004,550
13,103,159Solys Nery74,150,204
16,466,242González Teófilo107,103,544
16,473,008Gamboa Asnoraldo57,739,907
16,480,904Mina Mosquera67,406,530
31,374,822Camacho Benítez Gladys76,064,003
31,381,103Salazar Licenia De Jesús16,118,052
31,381,030Felisa Hurtado40,375,864
16,496,920Humberto Valencia53,763,809”

La Sala verificó los certificados de compra aportados al inicio de la investigación y constató que no cumplen el requisito exigido en el numeral 1 del artículo 3º del Decreto 3050 de 1997, pues los nombres y números de identificación de los proveedores que aparecen en los certificados de compra no coinciden con los que figuran en la contabilidad. Por tanto, el costo declarado no puede ser aceptado.

Se exceptúa el caso de Felisa Hurtado, en el que el nombre y número de identificación coincide tanto en la contabilidad como en el certificado de compra. En consecuencia, será reconocido por el valor de la compra llevada al costo en la contabilidad ($40.375.864) y, por ende, en la declaración.

En este orden de ideas, se aceptan costos por $40.375.864 y se mantiene el rechazo de $454.350.599(108), que es la diferencia entre el total rechazado y el costo que se acepta con base en este concepto.

5.3.3. Certificados con numeración repetida o no firmados por el proveedor ($1.834’189.009).

En la liquidación de revisión se rechazaron costos por $202.975.634, $133.925.554, $1.483.425.470, y $13.862.351, que en total ascienden a $1.834’189.009, por las siguientes razones:

“De la anterior relación serán desconocidos por este despacho, como costos contabilizados y solicitados por el contribuyente dentro de la declaración de renta año gravable 2001 $202.975.634, contabilizados dentro de sus libros auxiliares que además de no estar firmados por el proveedor o directo interesado, o estar firmado por persona diferente al proveedor, se encuentran con la numeración repetida, o soportados únicamente con documento expedido por el contribuyente para el caso de compras al régimen común tales como a los proveedores Ricardo Ramón Acosta NIT 19.233.346 y Alberto Salazar NIT 10.395.093, aclarando este despacho que de la anterior relación se respetaron los rubros que a pesar de tener numeración repetida fueron aceptados y hallados correctos en la instancia fiscalizadora desconociéndose el rubro con numeración repetida rechazados por la oficina fiscalizadora así (…)”(109) (resalta la Sala).

Es necesario precisar que si bien el aparte transcrito solo menciona las compras por $202.975.634, la DIAN rechazó $133.925.554 y $1.483.425.470, con iguales argumentos(110). Las compras por $13.862.351 fueron rechazadas únicamente porque la numeración del documento soporte se repetía(111).

Se aclara que las compras efectuadas a Ricardo Ramón Acosta y Alberto Salazar, proveedores obligados a facturar, se rechazaron en glosa independiente que se estudia en el aparte siguiente.

De acuerdo con lo anterior, los costos que en este capítulo se analizan se rechazaron porque (i) los certificados no estaban firmados por el proveedor y (ii) la numeración de estos se repetía.

En relación con los costos rechazados por este concepto, el dictamen pericial explicó lo siguiente(112):

“Punto 1.1. Página 59 a 63 Liquidación oficial de revisión

Valores contabilizados debidamente por la sociedad, solicitados tributariamente como costo en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2001:

Relación que inicia con el número 748, nombre Napoleón Melo y Termina en la página 63 con el número 12153 nombre Luz Dary Mina. Relación por valor de $202.975.634.

Los certificados de esta relación no están enumerados en orden cronológico ni consecutivo. Estos presentan una numeración repetida, pero de acuerdo con la fecha de las operaciones, la cuantía de las mismas, el tercero, la fecha de la operación y los documentos de orden interno y externo, se trata de operaciones reales, debidamente contabilizadas a excepción de los siguientes certificados:

Certificado de compra Nº 12064 Humberto Ardila de junio 07 de 2.001 por $99.750

Certificado de compra Nº 12064 Humberto Ardila de junio 07 de 2.001 por $99.750

Certificado de compra Nº 12106 Eleodoro Rentería de junio 08 de 2.001 por $252.750

Certificado de compra Nº 12106 Eleodoro Rentería de junio 08 de 2.001 por $252.750

Certificado de compra Nº 12131 José Hoover Rosero de junio 09 de 2.001 por $270.250

Certificado de compra Nº 12131 José Hoover Rosero de junio 09 de 2.001 por $270.250

Certificado de compra Nº 12153 Luz Dary Mina de junio 09 de 2.001 por $393.750

Certificado de compra Nº 12153 Luz Dary Mina de junio 09 de 2.001 por $393.750

El certificado de compra, se elaboró con los no obligados a facturar, cumple con los siguientes requisitos: 1. Apellidos y nombre o razón social, 2. NIT de la persona beneficiaria del pago, 3. Fecha de la operación, 4. Concepto, 5. Valor de la operación.

No requiere discriminación del impuesto generado por no producirse impuesto sobre las ventas descontable. Se utiliza certificado de compra como soporte de los costos en las operaciones que se efectuaron por ser responsables del régimen común que adquiere bienes enajenados por personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado.

Punto 2.1. Página 83 a 87 Liquidación oficial de revisión

Valores contabilizados debidamente por la sociedad, solicitados tributariamente como costo en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2001:

Relación que inicia con el número 6861, nombre Antonio Pinillo Montaño y termina en la página 87 con el número 8900 nombre Israel Arrollo. Relación por valor de $133.925.554.

Los certificados de esta relación no están enumerados en orden cronológico ni consecutivo. Estos presentan una numeración repetida, pero de acuerdo con la fecha de las operaciones, la cuantía de las mismas, el tercero, la fecha de la operación y los documentos de orden interno y externo, se trata de operaciones reales, debidamente contabilizadas.

El certificado de compra, se elaboró con los no obligados a facturar, cumple con los siguientes requisitos: 1. Apellidos y nombre o razón social, 2. NIT de la persona beneficiaria del pago, 3. Fecha de la operación, 4. Concepto, 5. Valor de la operación.

No requiere discriminación del impuesto generado por no producirse impuesto sobre las ventas descontable. Se utiliza certificado de compra como soporte de los costos en las operaciones que se efectuaron por ser responsables del régimen común que adquiere bienes enajenados por personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado. […]

Punto 2.1. Página 87 a 112 Liquidación oficial de revisión

Valores contabilizados debidamente por la sociedad, solicitados tributariamente como costo en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2001:

Relación que inicia con el número 704, nombre Gloria Tamayo y termina en la página 112 con el certificado de compra a nombre de Alberto Salazar. Relación por valor de $1.483.425.470.

Los certificados de la relación no están enumerados en orden cronológico ni consecutivo. Se trata de operaciones reales, debidamente contabilizadas.

El certificado de compra, se elaboró con los no obligados a facturar, cumple con los siguientes requisitos: 1. Apellidos y nombre o razón social, 2. NIT de la persona beneficiaria del pago, 3. Fecha de la operación, 4. Concepto, 5. Valor de la operación.

No requiere discriminación del impuesto generado por no producirse impuesto sobre las ventas descontable. Se utiliza certificado de compra como soporte de los costos en las operaciones que se efectuaron por ser responsables del régimen común que adquiere bienes enajenados por personas naturales no comerciantes o inscritas en el régimen simplificado”.

Ahora bien, como se explicó, los documentos soporte de los costos objeto de debate debían cumplir los requisitos del artículo 3º del Decreto 3050 de 1997, dentro de los cuales no se incluye la firma del proveedor ni la numeración consecutiva. Es de anotar que si bien existen certificados de compra con numeración repetida, las operaciones que en ellos constan son totalmente distintas, pues son diferentes los proveedores, conceptos y valores de las transacciones. Por consiguiente, el rechazo de costos por estos conceptos carece de fundamento legal.

No obstante, como lo precisó el dictamen pericial, los certificados de compra que soportan las operaciones realizadas con Humberto Ardila, Eleodoro Rentería, José Hoover Rosero y Luz Dary Mina, que en total suman $2.033.000, están repetidos, por lo cual se rechazarán costos por ese valor.

En consecuencia, la Sala anula los actos demandados en cuanto rechazaron costos por $1.834’189.009 por tener numeración repetida o no estar firmados por el proveedor. En su lugar, reconoce costos por $1.832.156.009 y rechaza costos por $2.033.000.

5.3.4. Documentos sin soporte obligados régimen común ($55.308.830).

La DIAN rechazó costos por $55.308.830, debido a que estaban soportados en certificados de compra, a pesar de que los proveedores estaban obligados a expedir factura, dado que pertenecían al régimen común de IVA. En efecto, en el acto liquidatorio, la DIAN sostuvo lo siguiente:

“[…] anota este despacho que dentro de los certificados que figuran dentro de los (sic) tres (3) relaciones anteriores cuyos valores serán objeto de desconocimiento y que se encuentran contabilizados por el contribuyente en su cuenta compras declaradas por el año gravable 2001 y solicitado como costo, se encuentran rubros de los proveedores:

Alberto Salazar NIT 10.935.093

Ricardo Ramón Acosta NIT 19.233.346

cuyas compras se encuentran soportadas e identificadas dentro del auxiliar con certificado no firmado por el interesado y expedido por el contribuyente investigado no siendo este documento idóneo; teniendo en cuenta que estos contribuyentes pertenecen al régimen común obligado a expedir factura”(113).

Es de anotar que ni la actuación administrativa ni en la demanda la actora presentó pruebas tendientes a desvirtuar las razones que adujo la Administración para desconocer estos costos.

Además, frente a estos costos, el dictamen pericial precisó que:

“Las operaciones realizadas con los proveedores Ricardo Ramón Acosta NIT. 19.233.346-2 y Alberto Salazar NIT. 10.395.093, no se encuentran debidamente soportadas, ya que aparecen soportadas con certificado de compra estando obligados a expedir factura. Se trata de la relación obrante a folio 113 de la Liquidación oficial de revisión por $55.308.830”.

Por consiguiente, se mantendrá el rechazo.

6. Sanción por inexactitud.

La Sala determina la sanción por inexactitud sobre el mayor impuesto a cargo de la actora fijado en esta instancia, pues ha precisado que la inclusión de costos que carezcan de respaldo probatorio, de los cuales se derive un menor impuesto a cargo o un mayor saldo a favor son conductas que dan lugar a dicha sanción, dado que para que un factor de la declaración se tenga como real y verdadero es necesario que se pruebe la realización de este, que existió y que se efectuó.

En el presente caso, la actora no allegó los documentos soporte para comprobar la realidad y veracidad de los costos finalmente rechazados, razón que justifica la sanción impuesta.

Por último, la Sala considera que no se presenta diferencia de criterio en cuanto al derecho aplicable, ya que las normas que señalan los requisitos que deben cumplir los documentos soporte para que procedan los costos son claras. Además, el rechazo de costos se produjo no porque el contribuyente interpretara las normas de forma diferente a como las concebía la DIAN, sino porque en los certificados de compra no se incluyó o eran errados el número de identificación o el nombre del proveedor o porque se utilizaron certificados de compra para soportar costos que debían constar en facturas.

En consecuencia, la Sala revoca la sentencia apelada, que negó las pretensiones de la demanda. En su lugar, anula parcialmente los actos acusados y practica nueva liquidación, en los siguientes términos:

ConceptoReng.Liq. privadaLiq. DIANLiq. Cons. Est.
Patrimonio líquidoAB39.693.00039.693.00039.693.000
Depreciación, amortización, agotamientoAC9.652.0009.652.0009.652.000
Cifra de control 1SS49.345.00049.345.00049.345.000
Acciones y aportesAI13.462.00013.462.00013.462.000
Activos fijosAJ58.448.00058.448.00058.448.000
Cifra de control 2ST71.910.00071.910.00071.910.000
Efectivo, Bancos, Ctas. Bcos. Invers. mobiliarias Ctas. CobrarPA87.883.00087.883.00087.883.000
Cuentas por cobrar clientesPM1.423.575.0001.423.575.0001.423.575.000
Cuentas por cobrar otrasPQ51.525.00051.525.00051.525.000
Acciones y aportes Soc. Anón. Ltdas., asimiladas)PB235.348.000235.348.000235.348.000
InventariosPC552.770.000552.770.000552.770.000
Activos fijos no depreciablesPW381.202.000381.202.000381.202.000
Activos fijos depreciables, amortizables, intangibles y agotablesEU430.433.000430.433.000430.433.000
Menos: depreciación acumuladaPE134.035.000134.035.000134.035.000
Otros activosPF11.432.00011.432.00011.432.000
Total patrimonio brutoPG3.040.133.0003.040.133.0003.040.133.000
Cuentas por pagar proveedoresOA191.730.000191.730.000191.730.000
Pasivo laboralOW19.599.00019.599.00019.599.000
Prestamos por pagar sector financieroOC621.774.000621.774.000621.774.000
Impuestos, gravámenes y tasasOX12.923.00012.923.00012.923.000
Otros pasivosOI1.025.462.0001.025.462.0001.025.462.000
Total pasivoPH1.871.488.0001.871.488.0001.871.488.000
Total patrimonio líquidoPI1.168.645.0001.168.645.0001.168.645.000
Total patrimonio líquido negativoPL000
Ventas brutasIL16.412.929.00016.412.929.00016.412.929.000
Intereses y rendimientos financ.IC268.000268.000268.000
Dividendos y participacionesID63.815.00063.815.00063.815.000
Otros ingresos distintos de los anterioresIE104.202.000104.202.000104.202.000
Total ingresos brutosIV16.581.214.00016.581.214.00016.581.214.000
Menos: devoluciones, descuentos y rebajasIR12.305.00012.305.00012.305.000
Dividendos y participacionesIU63.815.00063.815.00063.815.000
Otros ingresos no constitutivos de rta. Ni gananc. ocasionalLV16.000.00016.000.00016.000.000
Total ingresos netosIG16.489.094.00016.489.094.00016.489.094.000
Costos de venta (para sistema permanente)CV14.604.827.00012.142.010.00014.093.135.000
Más: otros costos (incl. costo act pec y otros dist. de los ant.)CG45.280.00045.280.00045.280.000
Total costosCT14.650.107.00012.187.290.00014.138.415.000
Salarios y prestaciones y otros pagos laborales (incluidos apor. parafisc.)DC298.042.000298.042.000298.042.000
Gastos efectuados en el exteriorDH179.682.000179.682.000179.682.000
Depreciac., amortizac., agotam.DP36.454.00036.454.00036.454.000
Otras deducciones (servicios, arrend., etc.)CX787.180.000787.180.000787.180.000
Total deduccionesDT1.301.358.0001.301.358.0001.301.358.000
Renta líquida del ejercicioGJ537.629.0003.000.446.0001.049.321.000
Compensación por perdidasGK000
Renta líquidaRA537.629.0003.000.446.0001.049.321.000
O pérdida líquidaRB000
Renta presuntivaRC74.219.00074.219.00074.219.000
Total rentas exentasED000
Renta líquida gravableRE537.629.0003.000.446.0001.049.321.000
Impuesto sobre renta gravableLA188.170.0001.050.156.000367.262.000
Otros descuentos tributariosLB108.992.000108.992.000108.992.000
Impuesto neto de rentaLC79.178.000941.164.000258.270.000
Impuesto recuperadoLL000
Total impuesto neto de rentaLN79.178.000941.164.000258.270.000
Total imp. a cargoFU79.178.000941.164.000258.270.000
Retención por ventasMH33.127.00033.127.00033.127.000
Total retenciones año gravableGR33.127.00033.127.00033.127.000
Menos: saldo favor. Sin solicitud devolución o compensaciónGN000
Menos: anticipo por el año gravab.GX18.398.00018.398.00018.398.000
Más: anticipo por el año gravable siguienteFX12.227.000340.806.00084.721.000
Más: anticipo a la sobretasaOZ000
Más: sancionesVS5.691.0001.384.869.000292.238.000
Total saldo a pagarHA45.571.0002.615.314.000583.704.000
O total saldo a favorHB000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

ANÚLANSE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión 01642004000019 de 22 de noviembre de 2004 y la Resolución Recurso de Reconsideración 900005 de 27 de octubre de 2005, proferidas por la DIAN.

A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE por liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2001 a cargo de la actora, la practicada por la Sala.

RECONÓCESE personería a Yumer Yoel Aguilar Vargas como apoderado de la demandada (fl. 106 del cuaderno de segunda instancia).

Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

(10) Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la actora corrigió la declaración en el sentido de aceptar parcialmente el rechazo de los descuentos tributarios. En la liquidación oficial de revisión, la DIAN levantó completamente el rechazo de los descuentos y solo mantuvo el rechazo de costos, con la sanción por inexactitud correspondiente a esa glosa.

(11) Fl. 3635 c.a. 19.

(12) Fl. 3634 c.a. 19.

(13) Fl. 3633 c.a. 19.

(14) Fl. 3633 c.a. 19.

(15) Fl. 3632 c.a. 19.

(16) Fl. 3631 c.a. 19.

(17) El 1º de marzo de 2004, la DIAN devolvió a la actora los certificados de compra que retiró, esto es, antes de la notificación del requerimiento especial, luego, la demandante los tenía en su poder al momento de presentar la respuesta respectiva.

(18) Fl. 3799 c.a. 20.

(19) Fl. 3795 a 3797 c.a. 20.

(20) Fl. 3793 y 3794 c.a. 20.

(21) Fl. 3791 c.a. 20.

(22) Sentencia del 25 de marzo de 2010, Exp. 16916, C.P. William Giraldo Giraldo, reiterada en la sentencia del 25 de noviembre de 2010, Exp. 17253, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(23) Fl. 102 c.a. 1.

(24) Fls. 229 a 246 c.a. 2.

(25) Fl. 615 c.a. 4.

(26) Fl. 3625 c.a. 19.

(27) Estatuto tributario. “ART. 779.—Inspección tributaria. La administración podrá ordenar la práctica de inspección tributaria, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, y para verificar el cumplimiento de las obligaciones formales.

Se entiende por inspección tributaria, un medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la administración tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.

La inspección tributaria se decretará mediante auto que se notificará por correo o personalmente, debiéndose en él indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla.

La inspección tributaria se iniciará una vez notificado el auto que la ordene. De ella se levantará un acta que contenga todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta y la fecha de cierre de investigación debiendo ser suscrita por los funcionarios que la adelantaron.

Cuando de la práctica de la inspección tributaria se derive una actuación administrativa, el acta respectiva constituirá parte de la misma”.

(28) Folio 227 c.a. 2.

(29) Fl. 490 c.a. 4.

(30) Fls. 488 y 489 c.a. 4.

(31) Ibídem. Artículo 779-1. “Facultades de registro. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá ordenar mediante resolución motivada, el registro de oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos, siempre que no coincida con su casa de habitación, en el caso de personas naturales.

En desarrollo de las facultades establecidas en el inciso anterior, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá tomar las medidas necesarias para evitar que las pruebas obtenidas sean alteradas, ocultadas o destruidas, mediante su inmovilización y aseguramiento. (…)

PAR. 1º—La competencia para ordenar el registro y aseguramiento de que trata el presente artículo, corresponde al Administrador de Impuestos y Aduanas Nacionales y al Subdirector de Fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Esta competencia es indelegable.

PAR. 2º—La providencia que ordena el registro de que trata el presente artículo será notificado en el momento de practicarse la diligencia a quien se encuentre en el lugar, y contra la misma no procede recurso alguno”.

(32) Código Contencioso Administrativo. “ART. 3º—Principios orientadores. Las actuaciones administrativas se desarrollarán con arreglo a los principios de economía, celeridad, eficacia, imparcialidad, publicidad y contradicción y, en general, conforme a las normas de esta parte primera.

En virtud del principio de economía, se tendrá en cuenta que las normas de procedimiento se utilicen para agilizar las decisiones, que los procedimientos se adelanten en el menor tiempo y con la menor cantidad de gastos de quienes intervienen en ellos, que no se exijan más documentos y copias que los estrictamente necesarios, ni autenticaciones ni notas de presentación personal sino cuando la ley lo ordene en forma expresa. (…)”.

(33) Fls. 3474 y 3475 c.a. 18.

(34) Ibídem.

(35) Estatuto tributario. Artículo 684. “Facultades de fiscalización e investigación. La administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá:

a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario.

b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados.

c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios.

d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados.

e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad.

f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación”.

(36) Fls. 3474 y 3475 c.a. 18.

(37) Fl. 3983 c.a. 20.

(38) Folios 3815 y 3781 c.a. 20.

(39) Código de Procedimiento Civil. Artículo 252. “Documento auténtico. Es auténtico un documento cuando existe certeza sobre la persona que lo ha elaborado, manuscrito o firmado. El documento público se presume auténtico, mientras no se compruebe lo contrario mediante tacha de falsedad.

El documento privado es auténtico en los siguientes casos: (…)

3. Si habiéndose aportado a un proceso y afirmado estar suscrito, o haber sido manuscrito por la parte contra quien se opone, esta no lo tachó de falso oportunamente, o los sucesores del causante a quien se atribuye dejaren de hacer la manifestación contemplada en el inciso segundo del artículo 289.

Esta norma se aplicará también a las reproducciones mecánicas de la voz o de la imagen de la parte contra quien se aducen, afirmándose que corresponde a ella. (…)”.

(40) Estatuto tributario. Artículo 742. “Las decisiones de la administración deben fundarse en los hechos probados. La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos”.

(41) Fls. 4539 y 4540 c.a. 23.

(42) Estatuto tributario. Artículo 580. “Declaraciones que se tienen por no presentadas. No se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos: (…)

d. Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar, o cuando se omita la firma del contador público o revisor fiscal existiendo la obligación legal (…)”.

(43) Sentencias del 8 de marzo de 1996, Exp. 7471, C.P. Julio E. Correa Restrepo, del 5 de julio del mismo año, Exp. 7770, C.P. Consuelo Sarria O, del 30 de noviembre de 2006, Exp. 15748, C.P. Ligia López Díaz, 26 de octubre de 2009, C.P. William Giraldo Giraldo, Exp. 17045, entre otras.

(44) Estatuto tributario. Artículo 710. “Termino para notificar la liquidación de revisión. Dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, según el caso, la administración deberá notificar la liquidación de revisión, si hay mérito para ello.

Cuando se practique inspección tributaria de oficio, el término anterior se suspenderá por el término de tres (3) meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete. Cuando se practique inspección contable a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante el término se suspenderá mientras dure la inspección.

Cuando la prueba solicitada se refiera a documentos que no reposen en el respectivo expediente, el término se suspenderá durante dos meses”.

(45) Ibídem. Artículo 714. “Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.

La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.

También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó”.

(46) Ib. Artículo 565. “Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones tributarias, emplazamientos, citaciones, traslados de cargos, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse por correo o personalmente. (…)”.

(47) Ib. Artículo 563. “La notificación de las actuaciones de la administración tributaria deberá efectuarse a la dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en su última declaración de renta o de ingresos y patrimonio, según el caso, o mediante formato oficial de cambio de dirección; la antigua dirección continuará siendo válida durante los tres (3) meses siguientes, sin perjuicio de la validez de la nueva dirección informada. (…)”.

(48) Artículo 567. “Corrección de actuaciones enviadas a dirección errada. Cuando la liquidación de impuestos se hubiere enviado a una dirección distinta de la registrada o de la posteriormente informada por el contribuyente habrá lugar a corregir el error en cualquier tiempo enviándola a la dirección correcta.

En este último caso, los términos legales solo comenzarán a correr a partir de la notificación hecha en debida forma.

La misma regla se aplicará en lo relativo al envío de citaciones, requerimientos y otros comunicados”.

(49) Ib. Artículo 568. “Las actuaciones de la administración notificadas por correo, que por cualquier razón sean devueltas, serán notificadas mediante aviso en un periódico de amplia circulación nacional; la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la administración, en la primera fecha de introducción al correo, pero para el contribuyente, el término para responder o impugnar se contará desde la publicación del aviso o de la corrección de la notificación”.

(50) Sobre la notificación por aviso en diario de amplia circulación, la Sección ha dicho que “es excepcional y restringida únicamente a los eventos previstos en ella y presume que la notificación por correo fue adecuada, es decir enviada a la dirección informada por el contribuyente, agotados los recursos señalados en el artículo 563 del estatuto tributario. Lo excepcional de la notificación por aviso en un periódico, se explica en el hecho real, que no es garantía suficiente de que a través de ella se logre el conocimiento efectivo de los actos administrativos. Para llegar a esta instancia, la administración debe agotar los medios que la ley le permite para garantizar plenamente el derecho de defensa de los contribuyentes que se puedan ver afectados con sus decisiones”. (Entre otras, ver sentencia de 23 de noviembre de 2001, Exp. 12451, C.P. Ligia López Díaz, reiterada en sentencia del 25 de marzo de 2010, Exp. 17460, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia)

(51) Fl. 3664 c.a. 19.

(52) Fl. 597 c.a. 4.

(53) Fl. 3704 c.a. 19.

(54) Fl. 4123 c.a. 22.

(55) Fl. 3815 c.a. 20.

(56) Fl. 4127 c.a. 22.

(57) Fl. 4498 c.a. 22.

(58) En el acta de visita de 20 de octubre de 2004, firmada por la contadora de la sociedad y los funcionarios de la administración, se dejó constancia de este hecho (fl. 4113 c.a. 22).

(59) Fl. 4125 c.a. 22.

(60) Fl. 4126 c.a. 22.

(61) Fl. 4501 c.a. 22.

(62) Fl. 4499

(63) Sentencia del 25 de marzo de 2010, Exp. 17460.

(64) Fls. 4509 a 4541 c.a. 23.

(65) Estatuto tributario. Artículo 703. “El requerimiento especial como requisito previo a la liquidación. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta”.

(66) Ibídem. Artículo 711. “Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere”.

(67) Sentencias del 8 de julio de 2010, Exp. 17241, y del 21 de octubre de 2010, Exp. 17033.

(68) Fl. 615 c.a. 4.

(69) Fl. 3629 c.a. 19.

(70) Fl. 3784 c.a. 20.

(71) Fl. 94 c.a. 1.

(72) Fls. 103 a 159 c.a. 1 y 2.

(73) Fl. 227 c.a. 2

(74) Fls. 265 y 272 c.a. 2.

(75) Fl. 490 c.a. 4.

(76) Fl. 615 c.a. 4.

(77) Fls. 504 a 585 c.a. 4.

(78) Fls. 3676 a 3685 c.a. 19.

(79) Fls. 3771 a 3778 c.a. 20.

(80) Fls. 4041 y 4044 c.a. 21.

(81) Fl. 4134 c.a. 22.

(82) Estatuto tributario. Artículo 774. “Oportunidad para allegar pruebas al expediente. Para estimar el mérito de las pruebas, estas deben obrar en el expediente, por alguna de las siguientes circunstancias: […]

3. Haberse acompañado o solicitado en la respuesta al requerimiento especial o a su ampliación; […]”.

(83) Fl. 615 c.a. 4.

(84) Fls. 3771 a 3778 c.a. 20

(85) Fls. 3823 a 4040 c.a. 21

(86) Fls. 4041 a 4044 c.a. 21.

(87) Folios 31 a 143 c.p. 1.

(88) Ibídem

(89) Fl. 23 c.p.

(90) Cuaderno de pruebas.

(91) Fls. 537 a 543 c.p. 2.

(92) Folios 524 y 535 c.p. 2.

(93) Ibídem. Artículo 775. “Prevalencia de los libros de contabilidad frente a la declaración. Cuando haya desacuerdo entre la declaración de renta y patrimonio y los asientos de contabilidad de un mismo contribuyente, prevalecen estos”.

(94) Ib. Artículo 776. “Prevalencia de los comprobantes sobre los asientos de contabilidad. Si las cifras registradas en los asientos contables referentes a costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos exceden del valor de los comprobantes externos, los conceptos correspondientes se entenderán comprobados hasta concurrencia del valor de dichos comprobantes”.

(95) Estatuto tributario. Artículo 615. Obligación de expedir factura. “Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a estas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

Para quienes utilicen máquinas registradoras, el documento equivalente será el tiquete expedido por esta.

PAR.—La boleta de ingreso a las salas de exhibición cinematográfica constituye el documento equivalente a la factura.

PAR. 2º—Quienes tengan la calidad de agentes de retención del impuesto sobre las ventas, deberán expedir un certificado bimestral que cumpla los requisitos de que trata el artículo 381 del estatuto tributario. A solicitud del beneficiario del pago, el agente de retención expedirá un certificado por cada retención efectuada, el cual deberá contener las mismas especificaciones del certificado bimestral.

En los demás aspectos se aplicarán las previsiones de los parágrafos 1º y 2º del artículo 381 del estatuto tributario”.

(96) Ibídem. Artículo 616-1. Factura o documento equivalente. “La factura de venta o documento equivalente se expedirá, en las operaciones que se realicen con comerciantes, importadores o prestadores de servicios o en las ventas a consumidores finales.

Son documentos equivalentes a la factura de venta: El tiquete de máquina registradora, la boleta de ingreso a espectáculos públicos, la factura electrónica y los demás que señale el Gobierno Nacional.

Dentro de los seis meses siguientes a la vigencia de esta ley el Gobierno Nacional reglamentara la utilización de la factura electrónica”.

(97) Estatuto tributario. Artículo 631. Para estudios y cruces de información. “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 684 y demás normas que regulan las facultades de la administración de impuestos, el Director de Impuestos Nacionales podrá solicitar a las personas o entidades, contribuyentes y no contribuyentes, una o varias de las siguientes informaciones, con el fin de efectuar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos: (…)”.

(98) Auto de inspección tributaria de 3 de marzo de 2004: “Teniendo en cuenta lo establecido en los artículos 771-2 del estatuto tributario para la procedencia de costos y deducciones, artículo 776 del E.T. Prevalencia de los comprobantes sobre los asientos contables y el artículo 2º del Decreto 3050 de 1997 requisito de comprobantes externos para la procedencia de costos y deducciones por operaciones con no obligados a facturar, se realizó un cruce y una verificación a cada uno de los certificados de compra aportados por la sociedad Pez a Mar Ltda. por las compras hechas a pescadores no obligados a facturar y con domicilio en Buenaventura. La información de cada uno de los soportes reposa en las hojas de trabajo folios 504 a 581 en las cuales se indica el número del certificado de compra, fecha del documento, nombre del vendedor, cédula del mismo, valor de la venta, valor descontado y observaciones encontradas en cada documento y que generan desconocimiento de costos por cuanto los documentos soportes de (sic) dan certeza de las transacciones, y no son idóneos para tal fin” (fl. 3616 c.a. 19).

(99) Ibídem. Artículo 424. Texto modificado por la Ley 488 de 1998 con las modificaciones introducidas por la Ley 633 de 2000: “Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria NANDINA vigente: (…) 03.02. Pescado fresco o refrigerado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04. 03.03 Pescado congelado, con excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04. 03.04 Filetes y demás carne de pescado (incluso picada), frescos, refrigerados o congelados. (…)”.

(100) Ibídem. Artículo 477. (Texto original) “Bienes que se encuentran exentos del impuesto. Los siguientes bienes están exentos del impuesto a las ventas; para el efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria: (…) 16.05 Mariscos demás crustáceos y moluscos preparados o conservados, excepto los simplemente cocidos (…)”.

(101) No debía discriminarse el IVA descontable porque en este caso los proveedores no eran responsables de IVA.

(102) Fl. 77 c.p. 1.

(103) Fls. 4204 a 4206 c.a. 22.

(104) Fl. 23 c.p. 1.

(105) Fl. 16 del cuaderno de pruebas.

(106) Fl. 4204 c.a. 22.

(107) Fl. 543 c.p. 2.

(108) Corresponde a los $438.958.104 rechazados, menos el valor reconocido por Felisa Hurtado ($40.375.864), lo cual da un resultado de $398.582.240. A esa cifra se suman $55.768.359, también rechazados, por lo que el total es $454.350.599.

(109) Fl. 4135 c.a. 22.

(110) Fls. 4162 y 4165 c.a. 22.

(111) Fl. 4135 c.a. 22.

(112) Fls. 18 a 20 cuaderno de pruebas.

(113) Fl. 4135 c.a. 22.