Sentencia 2006-00333 de noviembre 25 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000200600333 01

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Acción: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Richardson Electronics S.A. de C.V.

Demandada: U.A.E. Dian

Decisión:

Asunto: Impuesto sobre las ventas

Fallo

Bogotá, D.C., veinticinco de noviembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

Se deciden los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 15 de junio de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos que modificaron las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los períodos 3º, 4º, 5 y 6º del 2002 y, 1º, 2º y 3º del 2003, presentadas por la sociedad Richardson Electronics S.A. de C.V.

1. Problema jurídico.

En el sub examine le corresponde a la Sala establecer i) si las liquidaciones oficiales de revisión demandadas se encuentran viciadas de falta de motivación y, ii) si es procedente el procedimiento utilizado por la administración para desconocer el saldo a favor de períodos anteriores imputado por el contribuyente en las mencionadas declaraciones tributarias.

2. Falta de motivación.

2.1. Según la parte demandante, las liquidaciones oficiales de revisión, objeto del presente proceso, no se pronunciaron sobre los argumentos de defensa expuestos por el contribuyente.

2.2. Al respecto, se debe precisar que la causa o motivo es aquel elemento del acto administrativo que se estructura en razón del conocimiento, consideración y valoración que la administración realiza de hechos y fundamentos de derecho, que la inducen a la expedición de un acto administrativo(1).

En ese sentido, la motivación del acto administrativo deberá comprender todas aquellas situaciones que dan originen a la actuación, que se presentan durante ella y sobre las cuales necesariamente habrá de pronunciarse(2).

2.3. En el caso concreto, la Sala considera que no hay ausencia de motivación, pues en los actos liquidatorios se encuentran plasmadas las razones que llevaron a la administración a proferir esos actos, esto es, la improcedencia del saldo a favor de períodos anteriores imputado por el contribuyente en las declaraciones tributarias, por haberse originado en unas liquidaciones privadas que fueron declaradas sin efectos legales(3).

A su vez, los argumentos expuestos por el contribuyente en la respuesta del requerimiento especial, que se concretaron principalmente en la procedencia del saldo a favor de períodos anteriores y en la improcedencia de la modificación de las declaraciones en que se imputó el saldo a favor y de la sanción por inexactitud(4), fueron resueltos por los actos liquidatorios mediante un suficiente y adecuado análisis de los elementos fácticos, jurídicos y probatorios, con fundamento en los cuales concluyó que el saldo a favor imputado en las declaraciones discutidas no era válido porque el contribuyente, para la época en que lo determinó, no tenía la calidad de responsable de IVA y que, por tal razón, procedía la modificación de la imputación en las referidas liquidaciones, así como la imposición de la sanción por inexactitud(5).

2.4. Estas condiciones permitieron a la sociedad interponer el recurso de reconsideración y defenderse ante la jurisdicción, presentando objeciones concretas contra las consideraciones de hecho y de derecho expuestas por la entidad en el acto demandado. En consecuencia, no está llamado a prosperar el cargo de falta de motivación.

3. Imputación de saldos a favor de períodos anteriores.

3.1. El demandante sostiene que la Dian no tenía competencia para modificar las liquidaciones privadas en las que la sociedad imputó el saldo a favor de períodos anteriores, puesto que el procedimiento que debió aplicar para desconocer ese saldo era la modificación de las declaraciones en que el mismo se originó, o la revocatoria, o la acción de lesividad contra el acto administrativo que ordenó la devolución del saldo.

Según la administración, la modificación del saldo a favor imputado en las liquidaciones privadas no fue realizada de forma arbitraria, sino con fundamento en las facultades contempladas en los artículos 702, 703 y siguientes del estatuto tributario.

3.2. Para efectos del presente análisis, resulta importante precisar las actuaciones tributarias que se han surtido en relación con el saldo a favor modificado por la actuación administrativa demandada:

3.2.1. Declaraciones en que se originó el saldo a favor. La sociedad presentó las declaraciones del impuesto sobre las ventas por los períodos 5 y 6 del año 2001 y, 1 y 2 del año 2002, en las que registró los siguientes saldos a favor(6):

AñoPeríodoSaldo a favor por el período fiscalSaldo a favor período fiscal anteriorSaldo a favor por este período
2001531.989.000031.829.000
20016128.918.00031.829.000160.587.000
200211.311.000160.587.000161.738.000
200220161.738.000161.578.000

3.2.2. Desconocimiento del saldo a favor. Las citadas declaraciones fueron declaradas sin efecto legal por la administración mediante los autos de archivo 300632003005366, 300632003005371, 300632003005373 y 300632003005376 del 28 de noviembre de 2003.

Esa actuación administrativa fue demandada ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, correspondiéndole el número de expediente 2004-1694. Mediante sentencia del 11 de noviembre de 2009, esta corporación(7) confirmó la decisión del tribunal de denegar la nulidad de los autos aludidos, con fundamento en que Richardson Electronics S.A. de C.V. no estaba obligado a declarar porque no tenía la calidad de responsable de IVA por tratarse de una sociedad extranjera sin sucursal en Colombia.

3.2.3. Declaraciones en que se arrastró el saldo a favor. Antes de que la Dian dejara sin efectos las declaraciones de IVA antes citadas, el 23 de mayo de 2002 la sociedad creó una sucursal en el país(8). De esta forma, en calidad de responsable de IVA presentó las declaraciones de IVA por los períodos 3, 4, 5 y 6 del año 2002 y, 1, 2 y 3 de 2003, en las que arrastró el saldo del período anterior, esto es, del bimestre 2 del año 2002(9):

AñoPeríodoSaldo a favor por el período fiscalSaldo a favor período fiscal anteriorSaldo a favor por este período
200230161.578.000135.104.000
200240135.104.000134.944.000
200250134.944.000134.784.000
200260134.784.000120.347.000
20031362.000120.347.000120.709.000
200320120.709.000120.709.000
200330120.709.000115.921.000

3.2.4. Devolución del saldo a favor. El 8 de septiembre de 2003, la sociedad solicitó la devolución del saldo a favor registrado en la declaración de IVA del período 3 del año 2003. Es decir, de la última liquidación privada en que arrastró el saldo a favor.

Mediante la Resolución 8363 del 15 de septiembre de 2003, se resolvió la solicitud en el sentido de ordenar devolver la suma de $115.921.000 correspondiente a la declaración de IVA período 3 año 2003(10).

3.2.5. Actuación demandada - Modificación del saldo a favor de períodos anteriores. Mediante las liquidaciones oficiales de revisión 300642005000002, 300642005000003, 300642005000004, 300642005000005, 300642005000006, 300642005000007 del 12 de enero de 2005 y la liquidación oficial de revisión 300642005000031 del 12 de febrero de 2005, la administración desconoció(11) de las declaraciones de IVA por los períodos 3, 4, 5 y 6 del año 2002 y, 1, 2 y 3 de 2003, los siguientes renglones:

AñoPeríodoSaldo a favor por el período fiscalSaldo a favor período fiscal anteriorSaldo a favor por este períodoSaldo a pagar
20023000284.999.000
20024000160.000
20025000160.000
2002600014.437.000
20031362.0000362.0000
200320362.000362.0000
200330362.000362.0004.426.000

Debe precisarse que la administración no modificó los renglones que determinaron el impuesto sobre las ventas, sino únicamente el saldo a favor que la actora arrastró de la declaración de IVA del período 2 del año 2002(12), por cuanto esa declaración fue declarada sin efecto legal.

3.2.6. Proceso sancionatorio. Mediante la Resolución Sanción 300642005000094 del 25 de noviembre de 2005, la administración impuso sanción por devolución improcedente a la sociedad(13). Esto con fundamento en que mediante la liquidación oficial de revisión Nº 300642005000031 del 2005 —acto demandado en el proceso analizado—, se desconoció el saldo a favor registrado en la declaración de IVA del período 3 año 2003, último denuncio en que se arrastró el saldo a favor del 2º bimestre de 2002.

Ese acto administrativo fue demandado ante los juzgados administrativos de Bogotá, correspondiéndole el número de proceso 2007-00035 y, fue resuelto en segunda instancia por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca(14), que mediante sentencia del 13 de febrero de 2014, confirmó la decisión apelada en el sentido de negar las súplicas de la demanda.

3.3. Con fundamento en lo expuesto, se puede concluir que el saldo a favor imputado en las declaraciones objeto de los actos demandados se originó en unas liquidaciones privadas que no surten efectos legales.

3.4. La imputación es uno de los mecanismos que tiene el contribuyente para disponer de los saldos a favor, mediante el cual, en virtud del principio de independencia de los períodos, cuando el contribuyente opta por esta vía, utiliza o aplica el saldo a favor para pagar el impuesto del período gravable inmediatamente siguiente o para generar un nuevo saldo a favor susceptible de devolución, compensación o imputación posterior(15).

3.5. El Decreto 1000 de 1997, norma vigente para la época de los hechos(16), reglamentó el procedimiento de devoluciones y compensaciones, y sobre las imputaciones de saldos a favor, señaló:

“ART. 13.—Imputación de los saldos a favor. Los saldos a favor originados en las declaraciones de renta y ventas, se podrán imputar en la declaración tributaria del período siguiente por su valor total, aun cuando con tal imputación se genere un nuevo saldo a favor.

(...)

PAR. 1º—Cuando se encuentre improcedente un saldo a favor que hubiere sido imputado en períodos subsiguientes, las modificaciones a la liquidación privada se harán con respecto al período en el cual el contribuyente o responsable se determinó dicho saldo a favor, liquidando las sanciones a que hubiere lugar. En tal caso, la administración exigirá el reintegro de los saldos a favor imputados en forma improcedente incrementados en los respectivos intereses moratorios, cuando haya lugar.

(...)”.

Esta disposición regula el procedimiento para modificar el saldo a favor improcedente que hubiere sido imputado en períodos subsiguientes, en el sentido de que las modificaciones se harían respecto de la declaración tributaria del período en el cual se determinó ese saldo a favor.

Luego entonces, cuando la Dian verifica la improcedencia del saldo a favor, la modificación por aspectos de fondo, debe hacerla mediante la revisión de la declaración en la que este se originó y, no en las demás en que se hubiera imputado.

Dicha distinción encuentra justificación en el hecho de que el saldo a favor resulta de hechos económicos declarados en el período en que el contribuyente los liquida y, es por eso que debe discutirse dentro del término de firmeza de esa liquidación privada.

3.6. Ese presupuesto legal —verificación de la declaración en la que se originó el saldo a favor- fue cumplido por la Dian, cuando mediante acto administrativo declaró sin efectos legales las declaraciones de IVA en las que se originó el saldo a favor— períodos 5 y 6 del año 2001 y, 1 y 2 del 2002-, decisión que fue encontrada ajustada a derecho por esta jurisdicción.

3.7. De esta forma, las declaraciones en que se originó el saldo a favor no surten los efectos dispuestos en la legislación tributaria y, por ello, resulta improcedente la imputación que hizo el contribuyente hasta la declaración de IVA del período 3 del año 2003, así como la devolución de esas sumas que solicitó con fundamento en aquella liquidación(17).

3.8. A esa misma conclusión llegó la Dian cuando verificó la realidad jurídica y fiscal de la liquidación privada que servía de sustento de la solicitud, encontrando que el saldo a favor registrado en la misma, provenía de una imputación de períodos anteriores, que se había originado en unas declaraciones que no tienen efectos legales.

Es por eso que, en esa oportunidad legal, la administración con fundamento en las facultades de fiscalización podía verificar la existencia del saldo a favor solicitado en devolución(18) y, modificar su indebida imputación en las declaraciones tributarias(19).

3.9. Precisamente, el hecho de que el contribuyente le diera efectos tributarios a un saldo a favor inexistente, mediante la imputación en períodos posteriores, para luego obtener su devolución, condujo a que la Dian modificara las liquidaciones privadas en que se arrastró ese saldo a fin de desvirtuar el sustento de la solicitud de devolución.

3.10. Bajo los anteriores argumentos, no se puede considerar que la administración hubiere vulnerado el debido proceso de la sociedad contribuyente, puesto que no puede perderse de vista que el desconocimiento del saldo a favor se hizo respecto de las declaraciones en que se originó ese saldo a favor, y la modificación de la imputación de esas sumas en períodos posteriores, tuvo por finalidad corregir los efectos tributarios que le dio el contribuyente cuando solicitó en devolución un saldo a favor inexistente que arrastró de períodos anteriores.

3.11. Ahora bien, en cuanto al argumento de la parte demandante en el cual sostiene que la administración debió revocar o interponer una acción de lesividad contra la resolución que ordenó la devolución del saldo a favor, se considera:

Si bien, el 8 de septiembre de 2003, la sociedad solicitó ante la administración la devolución del saldo a favor determinado en la declaración del 3er bimestre del año 2003(20), aquí demandada y, que la misma fue aceptada por medio de la Resolución 8363 del 15 de septiembre de 2003(21), se debe precisar que esa decisión no constituye un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente, como lo dispone el artículo 670 del estatuto tributario y, por tanto, la existencia de ese acto administrativo no impide que la administración ejerza sus amplias facultades de fiscalización y proceda a modificar las declaraciones tributarias a las cuales se imputó el saldo ordenado en devolución. En ese sentido, no le correspondía a la administración revocar ni demandar ese acto administrativo.

3.12. Consecuencia, no prospera el cargo.

4. Sanción por inexactitud.

4.1. Según la parte demandada, debe mantenerse la sanción por inexactitud por cuanto no se presenta una diferencia de criterios, sino la imputación de saldos a favor que desconocen las disposiciones que reglamentan el impuesto sobre las ventas.

4.2. En cuanto a la sanción por inexactitud, de acuerdo con el artículo 647 del estatuto tributario, esta se aplica por la omisión de ingresos y/o impuestos generados por las operaciones gravadas, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente.

Dicha disposición también señala que no hay lugar a imponer la sanción por inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, provenga de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable.

4.4. En el caso bajo análisis, el traslado de saldos a favor de períodos anteriores, que realizó la sociedad en las declaraciones de IVA, no se derivó del desconocimiento de las normas que regulan el impuesto sobre las ventas, sino de su alcance e interpretación, en particular, de las que establecen la calidad de responsable de ese tributo.

Con fundamento en la interpretación de esas normas, la sociedad solicitó ante la Dian la expedición del RUT, se inscribió como responsable de IVA en el régimen común, y procedió a presentar las declaraciones del impuesto sobre las ventas por los períodos 5º y 6º del año 2001 y 1º y 2º del año 2002, por considerar que al haber realizado “actividades gravadas en Colombia” tenía la calidad de sujeto pasivo del impuesto(22). En esas declaraciones determinó el saldo a favor que, posteriormente, fue imputado en las declaraciones objeto de los actos demandados.

4.5. Si bien, el hecho de que la sociedad era responsable de IVA por los períodos 5º y 6º del año 2001 y 1º y 2º del año 2002, fue objeto de discusión por parte de la administración, esta mantuvo su posición, por lo que la actora acudió ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, para que determinara esa situación.

4.6. De lo expuesto, se concluye que la interpretación del derecho aplicable que realizó la sociedad, la llevó al convencimiento de que tenía a su cargo una obligación tributaria, como responsable del impuesto a las ventas, tanto así que realizó las formalidades dispuestas en la ley para esos contribuyentes. Estas circunstancias permiten suponer que la demandante actuó bajo la convicción de obrar conforme con la ley.

4.7. En ese sentido, no se puede considerar que la indebida imputación de saldos a favor que realizó la demandante se hubiere derivado del desconocimiento de las normas tributarias, sino de su equivocada interpretación, que la llevó a asumir una carga tributaria que no tenía con el Estado, y bajo ese convencimiento realizó la actuación tributaria aquí demandada.

Por tanto, para la Sala, en este caso se presentó una diferencia de criterios derivada de la interpretación que la demandante hizo de las normas aplicables.

En consecuencia, fue acertada la decisión del a quo de levantar la sanción por inexactitud.

De conformidad con lo expuesto, se confirmará la sentencia de primera instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

CONFÍRMASE la sentencia del 15 de junio de 2011 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Jaime Orlando Santofimio Gamboa. Tratado de derecho administrativo, Acto administrativo, Teoría de los vicios invalidantes. Universidad Externado de Colombia, 2007. Pág. 397-398.

(2) Ibídem.

(3) Fls. 46-76 y 413-417, c.p.

(4) Fls. 158-176, c.a. 1, 158-176 c.a. 2, 159-177 c.a.3, 159-177 c.a.4, 158-176 c.a. 5, 204-222.

(5) c.a. 6, y 241-259 c.a. 8. 5 Fls. 46-76 y 413-417 c.p.

(6) Fls. 10-13 c.a. 7.

(7) C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(8) Fl. 59 c.p.

(9) Fls. 2-9 c.a.7.

(10) Fls. 246-247 c.p.

(11) Esas liquidaciones fueron confirmadas mediante las resoluciones 300662006000004 del 13 de febrero de 2006, 300662005000055 del 5 de septiembre de 2005, 300662005000051 del 31 de agosto de 2005, 300662005000052 del 31 de agosto de 2005, 300662005000053 del 31 de agosto de 2005, 300662005000054 del 31 de agosto de 2005, 300662005000062 del 27 de octubre de 2005.

(12) Fls. 46-201 c.p.

(13) Fls. 274-279 c.p.

(14) M.P. Dra. Nelly Yolanda Villamizar.

(15) Estatuto tributario, artículo 815. “Compensación con saldos a favor. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán:

a)Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable;

b) Solicitar su compensación con deudas por concepto de impuestos, anticipos, retenciones, intereses y sanciones que figuren a su cargo”.

(16) Esa regulación fue derogada por el artículo 27 del Decreto 2277 de 2012, por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de gestión de las devoluciones y compensaciones.

(17) Fls. 246-247 c.p.

(18) Estatuto tributario, artículo 856. “Verificación de las devoluciones. La administración seleccionará de las solicitudes de devolución que presenten los contribuyentes o responsables, aquellas que deban ser objeto de verificación, la cual se llevará a cabo dentro del término previsto para devolver”.

(19) Artículo 684 del estatuto tributario. “La administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para el efecto podrá:

a) Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario;

b) Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados;

(...).

f) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación”.

(20) Fl. 4 c.p. 6.

(21) Fl. 65 c.p. 6.

(22) Estos hechos constan en la sentencia del 11 de noviembre de 2009, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 16372, por medio de la cual se declaró la legalidad de los actos administrativos que dejaron sin efectos las declaraciones de IVA de los períodos 5º y 6º del año 2001 y, 1º y 2º del año 2002.