Sentencia 2006-00485 de julio 18 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 41001233100020060048501 [18997]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Productos Químicos Panamericanos S.A. (NIT. 860.042.141-0)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

IVA 1 a 5 BIM 2002

Bogotá, D.C., dieciocho de julio de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 29 de abril de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo del Huila.

Según la apelante, se debe determinar si con fundamento en la ley y en los oficios de la División de Arancel de la DIAN, para el año gravable 2002 los productos yeso fosfocal, yeso agrícola, delfosforita polvo 30, delfosforita polvo malla, delfosforita polvo 30 granulado, delfoscamag y delfoscamag con fósforo, se encontraban excluidos o no del impuesto sobre las ventas.

Alegó que los oficios de la DIAN citados en la demanda, se deben aplicar de forma retroactiva, toda vez que benefician al contribuyente y su desconocimiento implica la violación del debido proceso. En tal sentido, sostuvo que si los oficios generaron confusión, debe entenderse que fueron expedidos a partir de octubre de 2002, razón por la cual, para los cuatro primeros bimestres de ese año, los productos en mención se deben declarar como excluidos, debido a que están ubicados en las partidas 25.10 fosfatos de calcio naturales (fosfatos tricálcicos o fosforitas) y 31.03 abonos minerales o químicos fosfatados.

En ese orden de ideas, no existe discusión sobre las partidas arancelarias que empleó la demandante al declarar los productos ya citados. La controversia se centra en determinar si con base en los conceptos de la División de Arancel, que invoca la recurrente, los productos que vendió durante los bimestres en discusión pertenecientes a las partidas 31.03 y 25.10 están gravados o excluidos de IVA.

Pues bien, la actora presentó las declaraciones de IVA correspondientes a los bimestres 1º al 5º de 2002 en las que registró como excluidas las ventas de los productos ya citados porque, a su juicio, así lo estimó la División de Arancel de la DIAN en los oficios 976 del 21 de octubre de 2002, 1100 de 20 noviembre de 2002 y 023 del 15 de enero de 2003, posteriormente corregidos por oficio 1216 del 18 de diciembre de 2003.

Para mayor claridad se transcriben los oficios citados:

1. Oficio 976 del 21 de octubre de 2002(3)

“Respecto a lo solicitado en el oficio en referencia, le informo que la clasificación arancelaria para los productos, según la información suministrada por usted es como sigue:

NombreDescripciónSubpartida
Fertipaez 15-15-15Mezcla de úrea, fosfato diamónico, cloruro de potasio y roca fosfórica parcialmente acidulada3105.20.00.00
AgrofosminMezcla de superfosfato simple, roca fosfórica, óxido de magnesio, sulfato de zinc, borato, sulfato de cobre y molibdato de amonio3103.90.00.00*
Fosfacid-SRoca fosfórica parcialmente acidulada3103.90.00.00
SulcamagMezcla de fosfato de calcio 5% sulfato de calcio 55% y sulfato de magnesio 36%3103.90.00.00
DolfosContenido: fósforp (P2O5) 5% calcio (CaCCO3)3103.90.00.00
YesofosConteniendo: sulfato de calcio 80%, óxido de calcio 26.7%, fósforo asimilable 5%, azufre 15%, sílice 10%.3103.90.00.00

* Subpartida 31.05.10.00.00, presentado en envases de peso inferior a 10 kg.

Para los demás productos, la información no es suficiente para determinar la clasificación arancelaria. Por lo tanto, solicito hacer llegar la ficha técnica de cada uno, en la cual conste la composición cuantitativa, las materias primas y el tratamiento a que han sido sometidas (proceso) para obtener dicha composición.

Adicionalmente, le comento que todos los productos clasificados en las partidas 31.02, 31.03, 31.04 y 31.05, durante el lapso de tiempo (sic) indicado en la solicitud, se encontraban gravados con un IVA implícito, de: año 2000 a 25 de octubre de 2001 IVA= 6.6% y 26 de octubre de 2001 a 31 de diciembre de 2001 IVA= 7%” (resalta la Sala).

2. Oficio 1100 de 20 noviembre de 2002(4)

“En atención al asunto de la referencia, me permito comunicarle que de acuerdo a la información suministrada por Usted los productos objeto de su consulta clasifican en las siguientes subpartidas arancelarias del Arancel de Aduanas, en aplicación de las reglas generales interpretativas 1 y 6 del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías:

— Granufos 20: 3105.90.90.00

— Granufos 40: 3105.90.90.00

— Delfosforita 30: 3105.90.90.00

— Yeso agrícola Delfos: 2833.29.90.00

— Delfoscamag: 2842.90.90.00

— Fosbical Delfos 18: 3105.90.90.00

— Fosbical Delfos 21: 3105.90.90.00

Los productos que se clasifican en la partida 31.05 se encuentran excluidos del IVA si son de producción nacional, pero su importación se encuentran (sic) gravada con IVA implícito. Aquellos que se clasifican en las partidas 2833 y 2842 se encuentran gravados con la tarifa general del IVA” (resalta la Sala).

3. Oficio 023 del 15 de enero de 2003(5)

“En atención al asunto de la referencia, me permito comunicarle la clasificación arancelaria de los siguientes productos:

Fertipaez * Kalmag: 3105.90.90.00

Calfomag: 3105.90.90.00

Calfomag Nº 2: 3105.90.90.00

Dolomita fosfacol: 3824.90.99.90

Fertipaez * Agromag-S: 3105.90.90.00

Fosforita Huila-28: 3103.90.00.00

Rofos-30*: 3103.90.00.00”.

4. Oficio 1216 (dic. 18/2003)(6)

“En atención a la solicitud de la referencia y teniendo en cuenta el Oficio 206 de octubre 10 de 2003 de la División de Fiscalización Tributaria de Medellín y los oficios 6685 de noviembre 25 y 6727 de noviembre 28 de 2003 de la División de Fiscalización Tributaria de Neiva, mediante los cuales se suministró la información que esta división les solicitó en su momento, con el fin de aclarar algunas dudas acerca de la naturaleza de los productos, consultados por usted me permito dar el siguiente concepto.

Yesofos: Mejorador de suelos obtenido mediante el tratamiento de la roca fosfórica natural por medio de un proceso mecánico y químico. Dicho producto presenta en su composición aproximadamente un 85% de CaSO42H2 O y una humedad máxima de 5%. Se presenta en forma de polvo en sacos de 50 kg.

Subpartida Arancelaria: 2833.29.90.00 de acuerdo con las reglas generales interpretativas 1 y 6, y las notas legales 1 del capítulo 25 y la 1b del capítulo 31, del Arancel de Aduanas.

Delfosforita - 30: Roca fosfórica natural, tratada mecánica y térmicamente simplemente para eliminar humedad, sin ser tostada o calcinada. Se utiliza como fertilizante simple aportando fósforo de lenta asimilación en forma de P2 O 5 y se encuentra presente en el producto, en un 30%. Se presenta en forma de polvo, en sacos de 50 kg.

Subpartida arancelaria: 2510.20.00.00 de acuerdo con las Reglas Generales 1 y 6 del Arancel de Aduanas.

Fosforita Huila: Mezcla de roca fosfórica natural y roca fosfórica calcinada, triturada y tamizada. Se utiliza como fertilizante simple aportando fósforo de lenta asimilación en forma de P2 O 5 y se encuentra dentro del producto en un 28%. Se presenta en forma de polvo en sacos de 50 Kg.

Subpartida arancelaria: 3105.90.90.00 de acuerdo con las reglas generales interpretativas 1 y 6 y la nota legal 6 capítulo 31.

Adicionalmente se corrigen los oficios 0976 del 21 de octubre de 2002, 1100 del 20 de noviembre de 2002 y 0023 de enero 15 de 2003, en lo correspondiente a estos productos, que fueron los consultados por su despacho; y se aclara que en el momento de su expedición no se contaba con los procesos de obtención de los productos, que muy amablemente la División de Fiscalización Tributaria de Neiva nos envía después de una visita de inspección” (resalta la Sala).

Como se precisó, la demandante vendió los productos yeso fosfocal, yeso agrícola, delfosforita polvo 30, delfosforita polvo malla, delfosforita polvo 30 granulado, delfoscamag y delfoscamag con fósforo, que declaró como excluidos por pertenecer a las partidas 25.10 fosfatos de calcio naturales (fosfatos tricálcicos o fosforitas) y 31.03 abonos minerales o químicos fosfatados.

Las declaraciones cuestionadas se presentaron en las siguientes fechas:

BimestreFecha presentaciónFolio
1 Bimestre de 200211 marzo de 2002105
2 Bimestre de 200215 de mayo de 2002186
3 Bimestre de 200216 de julio de 2002240
4 Bimestre de 200213 de septiembre de 2002297
5 Bimestre de 200213 de noviembre de 2002349

Los oficios transcritos son del 21 de octubre de 2002 (Ofi. 976), 20 de noviembre de 2002 (Ofi. 1100), 15 de enero de 2003 (Ofi. 023) y con fecha de recibido el 22 de enero de 2004 (Ofi. 1216), lo que indica que para la fecha de presentación de las declaraciones aún no se habían expedido, razón por la cual no es viable alegar su aplicación para las declaraciones en mención, excepto frente a la declaración del quinto bimestre de 2002 (presentada nov. 13/2002) en relación con el oficio 976 del 21 de octubre de 2002.

En relación con los efectos de los conceptos emitidos por la DIAN, la Sala ha precisado lo siguiente(7):

“Con respecto al carácter vinculante y los efectos de los conceptos emitidos por la DIAN, esta Sección ha reiterado que “los conceptos que en ejercicio de las funciones expide la División de Doctrina Tributaria de la Dirección de Impuestos Nacionales, constituyen interpretación oficial para los funcionados de la entidad” y, “aunque no son obligatorios para los contribuyentes, si son un criterio auxiliar de interpretación” También ha considerado que aquellos conceptos jurídicos que son capaces de modificar o crear una situación jurídica en cabeza del contribuyente, son considerados actos administrativos, susceptibles de control judicial. Por ende, al tener tal carácter, se les aplica la regla general de irretroactividad de los actos administrativos; es decir, sólo producen efectos jurídicos hacia el futuro, una vez se han hecho públicos” (resalta la Sala).

El mismo criterio fue adoptado por la DIAN en la Circular de Seguridad Jurídica 0175 del 29 de octubre de 2001 en la que señaló:

“3. Obligatoriedad y vigencia de los conceptos.

3.1. Principio de irretroactividad:

[…].

En consecuencia los conceptos que expida la DIAN tendrán vigencia hacia el futuro, es decir no tendrán el carácter de retroactivos. Teniendo en cuenta lo anterior es importante que en cada actuación de la entidad (por ejemplo en procesos de fiscalización), se acoja este principio y antes de adelantar la respectiva actuación se estudie en su contexto particular aplicando el sentido común, el cual llevará a analizar en particular si el administrado tuvo razón suficiente para actuar de una determinada manera (por un concepto previo, una sentencia judicial, una acción no controvertida por la entidad, entre otras) y no que el único soporte sea una norma o concepto aplicado retroactivamente.

En este sentido, y como regla general, cada actuación de la DIAN y de los particulares deberá analizarse a la luz de la Constitución, de la ley, de los reglamentos y de los conceptos vigentes y publicados, bajo el entendido de que una vez se produzca algún cambio doctrinal o de interpretación de la norma por parte de la oficina competente, dicho cambio afectará las situaciones de los administrados, hacia el futuro, debiendo respetarse las actuaciones ocurridas bajo el amparo de la doctrina anterior” (resalta la Sala).

De acuerdo con lo expuesto, no procede la alegada aplicación retroactiva de los oficios enunciados, motivo por el cual no prospera el cargo.

Resta por analizar si respecto a la declaración presentada por el quinto bimestre de 2002, el Oficio 976 del 21 de octubre de 2002 se refiere a los productos objeto de debate.

En el recurso de apelación el actor señaló que los oficios que invocó deben aplicarse retroactivamente, pues “…si los oficios generaron confusión, estos fueron expedidos a partir de octubre de 2002, y por ende su eventual inclusión como gravados solamente se podría tener de ahí en adelante, y como consecuencia de ello, los primeros cuatro bimestres y en tal medida, las primeras cuatro pretensiones de la demanda deben salir avante, en tanto que los productos se encontraban excluidos por razón de su ubicación en las partidas 25.10 fosfatos de calcio naturales (fosfatos tricálcicos o fosforitas) y 31.03abonos minerales o químicos fosfatados(8) (resalta la Sala).

Por su parte, en el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión 130642004000151 del 26 de noviembre de 2004, correspondiente al quinto bimestre de 2002, período gravable en el cual la demandante declaró productos de la partida 31.03(9), la actora precisó:

“Establece el artículo 424 del estatuto tributario que los bienes excluidos del impuesto sobre las ventas son entre otros: partida 25.10 fosfatos de calcio naturales (fosfatos tricálcicos o fosforitas); 31.03 abonos minerales o químicos fosfatados. La totalidad de los productos que la sociedad Del Fósforo Ltda. comercializó sin liquidar el impuesto a las ventas, en razón de que son productos que se comercializan y consumen por los usuarios como abonos químicos fosfatados, enmarcándose todos estos productos dentro de lo contemplado por el artículo 424 del estatuto tributario: Yeso fosfocal, yeso agrícola, delfosforita polvo 30, delfosforita polvo malla, delfosforita polvo 30 granulado, delfoscamag y delfoscamag con fósforo; los mismos que los funcionarios auditores de la DIAN, quienes hicieron la auditoría, relacionan como gravados con el impuesto sobre las ventas” (resalta la Sala).

Al respecto, el Oficio 976 del 21 de octubre de 2002, cuya aplicación es procedente para el 5º bimestre de 2002, ratifica que “todos los productos clasificados en las partidas 31.02, 31.03, 31.04 y 31.05, durante el lapso de tiempo (sic) indicado en la solicitud, se encontraban gravados con un IVA implícito, de: año 2000 a 25 de octubre de 2001 IVA= 6.6% y 26 de octubre de 2001 a 31 de diciembre de 2001 IVA= 7%”. Comoquiera que los productos comercializados por la demandante durante el 5º bimestre de 2002 pertenecían a la partida arancelaria 31.03, estaban gravados con IVA, motivo por el cual no asiste razón a la recurrente. No prospera el cargo.

En suma, toda vez que por los bimestres 1 a 5 del año gravable 2002 la demandante incluyó en la declaración de IVA, ingresos que no tenían la calidad de excluidos sino gravados, procede la modificación oficial efectuada conforme lo reconoció el a quo.

Por las razones expuestas, se confirmará la decisión recurrida.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a la abogada Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(3) Folio 457, cuaderno 2.

(4) Folio 459, cuaderno 2.

(5) Folio 460, cuaderno 2.

(6) Folios 461 y 462, cuaderno 2.

(7) Sentencia del 6 de octubre de 2011, expediente 17885, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(8) Folio 493, cuaderno 2.

(9) Aspecto sobre el cual no existe controversia entre las partes.