Sentencia 2006-00506 de noviembre 26 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2006-00506-01

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Bogotá, D.C., noviembre veintiseis de dos mil nueve.

EXTRACTOS: "En los términos de la apelación, la Sala decide si se ajusta a derecho la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración de renta de la actora, de 2002, en cuanto rechazó la deducción de los pagos efectuados como indemnización por despido injusto.

En concreto, estudia si procede la deducción respecto de los pagos mencionados, de acuerdo con la naturaleza de los mismos, conforme al artículo 107 del estatuto tributario y si procede o no la sanción por inexactitud.

En primer lugar, aclara la Sala que, conforme al artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, constituye salario no solo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie, como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte (primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, etc.).

Y según el 128 ibídem, no son salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones (gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y similares). Tampoco son salario las prestaciones sociales, ni los beneficios o auxilios acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie.

De acuerdo con los anteriores conceptos, las indemnizaciones por despido no son salario, pues, su pago no obedece a la contraprestación directa del servicio, que por lo demás ya terminó, sino, al resarcimiento de los perjuicios causados al trabajador por el incumplimiento del empleador a lo pactado en el contrato.

En efecto, según el artículo 64 del Código Sustantivo del Trabajo:

"En caso de terminación unilateral del contrato de trabajo sin justa causa comprobada, por parte del empleador o si este da lugar a la terminación unilateral por parte del trabajador por alguna de las justas causas contempladas en la ley, el primero deberá al segundo una indemnización (...)".

Como lo precisó la Sala en sentencia de 23 de junio de 2005, que ahora se reitera, los pagos laborales por concepto de indemnizaciones por retiro no constituyen elementos integrantes del salario, porque "el concepto de indemnización está integrado por el daño emergente y el lucro cesante, elementos que (...) no corresponden a la contraprestación del servicio, sino a la necesidad de reparar los perjuicios que se originan para el trabajador, por la terminación unilateral del contrato laboral, sin justa causa (...)"(3).

No obstante, la indemnización por retiro es un pago laboral, por lo que para su deducibilidad debe tenerse en cuenta si se cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

Las deducciones, como tales, corresponden a todos aquellos gastos autorizados legalmente y generados de manera forzosa en la actividad productora de renta, que, bajo el cumplimiento de ciertos requisitos, pueden restarse de la renta bruta para obtener la renta líquida(4).

De acuerdo con el artículo 107 del estatuto tributario, son deducibles en renta "las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de la misma, siempre que tenga relación de causalidad con la actividad que la produce y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad". Así pues, la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad deben concurrir para que el gasto se acepte como deducible.

La relación de causalidad se entiende como el nexo causal existente entre el gasto y la renta obtenida, es decir que, no es posible producir la renta, si no se incurre en el gasto(5). Se trata entonces de un vínculo o correspondencia entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario), de la cual proviene la renta(6), de modo que, para que un gasto sea deducible debe corresponder a las expensas normalmente acostumbradas dentro de cada actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) de la producción del ingreso (efecto) por el desarrollo de dicha actividad(7).

Así pues, la relación de causalidad refiere a la vinculación de necesidad entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas, de tal forma que para la generación de la renta, dichas expensas deben realizarse(8).

Por su parte, el criterio de necesidad implica que el gasto interviene de manera directa o indirecta en la obtención efectiva de la renta, o sea que ayuda a producirla, en oposición al gasto meramente útil o conveniente.

Es decir que, bajo el criterio de necesidad, las expensas son las normales y estrictamente requeridas para comercializar o prestar un servicio, por lo que sin ellas los bienes o servicios no quedan listos para su enajenación o prestación, ni se conservan en condiciones de comercialización. Bajo tal perspectiva, no pueden deducirse gastos, erogaciones o salidas de recursos suntuarios, innecesarios o superfluos, que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta(9).

El gasto necesario es, pues, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo normalmente acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial(10), concepto que describe los gastos que ordinariamente tienen que efectuar las sociedades para su normal funcionamiento, comercialización o financiación, y no para su producción o fabricación(11).

El requisito de la necesidad del gasto debe establecerse en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera, basta con que sea susceptible de generarlo o de ayudar a generarlo. La expensa normal o necesaria no siempre requiere regularidad en el tiempo, es decir, se puede realizar en forma esporádica pero debe estar vinculada a la producción de la renta, y lo que importa es que sea "comercialmente necesaria", según las costumbres mercantiles de la actividad respectiva. De esta forma el gasto necesario se opone al meramente extraordinario(12).

Por último, la proporcionalidad indica que el gasto debe ser razonable, esto es, la relación que existe entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda generarse con el mismo(13). De acuerdo con ello, la expensa debe guardar una proporción razonable con el ingreso, debido a que la erogación tiene un límite máximo, que se mide por la relación existente entre su magnitud y el beneficio que pueda generarse.

Esa magnitud, al igual que la necesidad del gasto, debe medirse y analizarse en cada caso de acuerdo con la actividad económica, conforme con la costumbre comercial del sector al cual pertenece, de manera que la rigidez normativa cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, dado que, según el artículo 3º del Código de Comercio, dicha costumbre "tiene la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella".

Ahora bien, ha dicho la Sala que los trabajadores son los productores de la renta objeto de imposición, de allí que la jurisprudencia acepte la deducción del pago de bonificaciones ocasionales o participación de utilidades pagadas, siempre que el contribuyente demuestre que esos pagos son necesarios y proporcionales de acuerdo con la costumbre mercantil(14). Igualmente, ha señalado que dentro del marco de remuneración de un trabajador pueden existir partidas que no constituyen factor salarial o prestacional, pero que, sin embargo, están inmersas dentro del concepto de pagos de índole laboral, cualquiera que sea su denominación.

Dentro de ese contexto se ha precisado que los pagos extraordinarios solo son deducibles cuando los beneficiarios están vinculados con la actividad productora de renta e inciden en la generación del ingreso sometido a gravamen. En consecuencia, los pagos laborales esporádicos u ocasionales pueden ser necesarios en la medida de que generen o ayuden a generar el ingreso en la actividad productora de renta(15).

La indemnización por despido, según se precisó no corresponde a la contraprestación del servicio, sino a la necesidad de reparar los perjuicios que se originan para el trabajador, por la terminación unilateral del contrato laboral.

Siendo ello así, respecto de esa indemnización no puede configurarse el criterio en virtud del cual se acepta la relación de causalidad y necesidad de los pagos extraordinarios provenientes de la relación laboral, con la actividad productora de renta.

Lo anterior, porque sin dicho pago es totalmente viable producir la renta, pues, no es la causa del ingreso por el desarrollo de la actividad. Además, no es un gasto normal o usual para producir o facilitar la generación de la renta, pues, las indemnizaciones por despido injusto no intervienen, se insiste, en la producción de la renta ni ayudan a generarla. Sencillamente son pagos que tienen el carácter indemnizatorio y en ellos debe incurrir el empleador cuando desvincula al trabajador en los términos del artículo 64 del Código Sustantivo del Trabajo.

El hecho de que legalmente se deba la indemnización no la convierte en indispensable para facilitar la generación de renta, como no lo es el pago de cualquier sanción que deba sufragar el contribuyente por sus acciones u omisiones en los diferentes aspectos del desarrollo de su actividad económica.

Finalmente, aceptar la deducibilidad del pago laboral que tiene un carácter sancionatorio como el que se discute, implicaría la concesión de un beneficio tributario a quien por su causa da lugar al pago de la indemnización.

En consecuencia y por no cumplirse los requisitos de causalidad y necesidad del artículo 107 del estatuto tributario, procedía el rechazo de la deducción por pagos laborales como lo dispuso la DIAN.

En relación con la sanción por inexactitud, la Sala precisa que también procede su imposición, pues se configura el hecho sancionable del artículo 647 ibídem, dado que se incluyeron deducciones inexistentes. Y, no hay lugar a plantear diferencia de criterios en torno al derecho aplicable, sino desconocimiento del artículo 107 ejusdem, por parte de la actora.

Las razones anteriores son suficientes para confirmar la sentencia apelada"».

(Sentencia de 26 de noviembre de 2009. Radicación 25000-23-27-000-2006-00506-01. Consejero ponente: Dr. Héctor J. Romero Díaz).

(3) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Expediente 14007, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia 8906 del 21 de agosto de 1998, M.P. Delio Gómez Leyva.

(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 12 de mayo de 2005, 13614, C.P. Héctor Romero Díaz.

(6) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 25 de septiembre de 1998, Expediente 9018. C.P. Delio Gómez Leyva.

(7) Sentencias 9018 de 1998 y 9387 del 15 de octubre de 1999.

(8) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 31 de marzo de 1995, Expediente 6023, M.P. Consuelo Sarria Olcos.

(9) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 13 de octubre de 2005, 14122, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(10) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 13 de diciembre de 1995, Expediente 7158, C.P. Delio Gómez Leyva.

(11) Consejo de Estado, Sección Cuarta, 13 de octubre de 2005, 14122, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(12) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 13 de octubre de 2005, exp. 14372, C.P. María Inés Ortiz.

(13) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 12 de mayo de 2005, 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(14) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 13 de octubre de 2005, Expediente 14372, C.P. María Inés Ortíz Barbosa.

(15) ibídem.