Sentencia 2006-00545 de febrero 23 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 660012331000200600545 02

Referencia: 17480

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Efraín Ernesto de la Pava López.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Asunto: Impuesto sobre la renta año gravable 2001.

Bogotá, D.C., veintitrés de febrero de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por el demandante, corresponde a la Sala analizar la legalidad de la liquidación oficial de revisión mediante la cual la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2001, y de la resolución que decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la misma, para establecer si se ajustan a derecho, o si, por el contrario, le asiste razón al demandante y es procedente aceptar las pretensiones de la demanda.

Insiste el demandante en su apelación, que los documentos aportados constituyen prueba idónea de los pasivos, que permiten determinar su existencia, a tal punto que aparecen relacionados en la contabilidad, en los recibos de caja con los cuales se demuestra el ingreso de los dineros a la contabilidad del contribuyente, las certificaciones expedidas por los deudores y los registros en los libros de contabilidad.

Comprobación de pasivos $ 414.312.000

La administración tributaria rechazó la suma de $ 414.312.000 declarados como pasivos por no estar soportados con documentos idóneos, los cuales, indica el demandante, corresponden a préstamos de la esposa, madre, hijos, hermanos y amigos, que en la mayoría de los casos lo certifica con la declaración del impuesto sobre la renta que algunos de ellos presentaron por estar obligados a declarar y los otros mediante certificación auténtica en la que cada uno de ellos manifiesta la realidad de la acreencia a su favor.

En el acta de inspección tributaria, señala la administración de impuestos que como consecuencia de la no presentación de los documentos soporte de los pasivos identificados dentro de la contabilidad del demandante como otros pasivos” en cuantía de $ 744.311.689 se determinará la renta para el año gravable 2001, por comparación patrimonial de conformidad con los artículos 236 y siguientes del estatuto tributario(1).

El contribuyente, con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, aporta la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de las siguientes personas naturales:

Persona natural
Declaración de renta Nº
Fecha de presentación
Valor de la cuenta por cobrar
Ana Milena Buitrago B.
13638010545046
25 de septiembre de 2002
$33.262.000
Alejandro De La Pava B.
14601020534846
24 de abril de 2002
$150.000.000
Catalina De La Pava B.
14601020534853
24 de abril de 2002
$150.000.000

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 771 del estatuto tributario la administración acepta como prueba supletoria de los valores citados, aquellos que habían sido declarados por quienes hicieron los préstamos y rechaza en la liquidación oficial de revisión la suma de $ 414.312.000 por no estar demostrada con documentos idóneos, comprobantes internos y externos de la contabilidad.

La administración tributaria rechaza los pasivos por el incumplimiento por parte del demandante de lo dispuesto en los artículos 283 y 770 del estatuto tributario que disponen:

“ART. 283.—Requisitos para su aceptación. Para que proceda el reconocimiento de las deudas, el contribuyente está obligado:

1. (...).

2.

PAR.—Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar los pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad (resalta la Sala).

(…)”.

“ART. 770.—Prueba de pasivos. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad”.

Como el demandante, se encontraba obligado a llevar libros de contabilidad, según lo previsto en el artículo 770 del estatuto tributario, para el reconocimiento de sus pasivos, estos debían estar respaldados por documentos idóneos en los que se precise la obligación según el origen y naturaleza del crédito y, además, se registren en la contabilidad de acuerdo con los requerimientos legales.

El demandante señala que ha presentado recibos de caja y certificaciones autenticadas así:

— Recibo de caja # 00165 del 26 de noviembre de 2000, a favor de la señora; De La Pava López Luz Marina NIT 24.937.313, por concepto: Préstamo por valor de $ 6.950.418(2).

— Recibo de caja # 00013 del 30 de diciembre de 2001, a favor de la señora: De La Pava López Luz Marina NIT 24.937.313, por concepto: Préstamo por valor de $ 43.049.582(3).

— Documento privado suscrito por Luz Marina De La Pava López de fecha 2 de septiembre de 2004, autenticado el 30 de septiembre de 2004, donde expresamente dice:

“(...) certifico que el señor Efraín Ernesto De La Pava López identificado con la cédula de ciudadanía 10.072.522 expedida en Pereira, me adeudaba a 31 de diciembre de 2003 la suma de $50.000.000, valor que le entregué en calidad de préstamo personal, y sobre dicho préstamo no exigí documento alguno (...)”(4).

— Recibo de caja # 00135 del 30 de junio de 2000, a favor de la señora: De La Pava Ana NIT 42.055.637, por concepto: Préstamo por valor de $ 7.000.000(5).

— Recibo de caja # 00137 del 13 de julio de 2000, a favor de la señora: De La Pava Ana NIT 42.055.637, por concepto: Préstamo por valor de $ 8.000.000(6).

— Recibo de caja # 00104 del 5 de enero de 2000, a favor de la señora: De La Pava Ana NIT 42.055.637, por concepto: Préstamo $ 55.000.000(7).

— Recibo de caja # 00132 del 25 de mayo de 2000, a favor de: De La Pava Ana NIT 42.055.637, por concepto: Préstamo por valor de $ 6.000.000(8).

— Recibo de caja # 00166 del 27 de noviembre de 2000, a favor de la señora: De La Pava Ana NIT 42.055.637, por concepto: Préstamo por valor de $ 4.000.000(9).

— Documento privado suscrito por Ana De La Pava de fecha 2 de septiembre de 2004, autenticado el 30 de septiembre de 2004, donde expresamente dice:

“...certifico que el señor Efraín Ernesto De La Pava López identificado con la cédula de ciudadanía número 10.072.522 expedida en Pereira, me adeudaba a 31 de diciembre de 2003 la suma de $50.000.000, valor que le entregué en calidad de préstamo personal, y sobre dicho préstamo no exigí documento alguno (…)”(10).

— Recibo de caja # 00119 del 22 de diciembre de 1998, a favor del señor: De La Pava Javier NIT 10.087.631, por concepto: Préstamo por valor de $ 15.000.000(11).

— Recibo de caja # 00104 del 31 de diciembre de 1999, a favor del señor: De La Pava Javier NIT 10.087.631, por concepto: Préstamo por valor de $ 25.000.000(12).

— Documento privado suscrito por Javier De La Pava de fecha 15 de octubre de 2004, autenticado ante el Consulado General de Colombia en Londres el 20 de octubre de 2004, donde expresamente dice:

“...certifico que el señor Efraín Ernesto De La Pava López identificado con la cédula de ciudadanía 10.072.522 expedida en Pereira, me adeuda a diciembre 31- 2003 la suma de $40.000.000, valor que le entregué en calidad de préstamo personal, y sobre dicho préstamo no exigí documento alguno (...)”(13).

— Recibo de caja # 00163 del 24 de noviembre de 2000, a favor de: Educamos Ltda. NIT 816.003.934, por concepto: Préstamo por valor de 69.800.000(14).

— Documento privado suscrito por Diana Catalina Villarreal Orozco en calidad de contadora de la empresa Educamos Ltda. de fecha 13 de octubre de 2004, donde expresamente dice:

“...certifica que el señor Efraín Ernesto De La Pava López identificado con la cédula de ciudadanía 10.072.522 adeudaba a diciembre 31 del 2001 la suma de Treinta y siete millones ochocientos mil pesos ($ 37.800.000) producto de un préstamo realizado el día 24 de noviembre de 2000 cuyo valor inicial fue de sesenta y nueve millones ochocientos mil pesos ($ 69.800.000) (…)”(15).

— Recibo de caja # 00180 del 23 de enero de 2001, a favor de: La Alegría de Aprender - Rocío De La Pava NIT 24.951.898, por concepto: Préstamo por valor de $ 20.000.000(16).

— Recibo de caja # 00040 del 20 de agosto de 1999, a favor de: La Alegría de Aprender - Rocío De La Pava NIT 24.951.898, por concepto: Préstamo por valor de $ 8.000.000(17).

— Recibo de caja # 00089 del 19 de octubre de 1999, a favor de: La Alegría de Aprender - Rocío De La Pava NIT 24.951.898, por concepto: Préstamo por valor de $ 21.467.540(18).

— Recibo de caja # 00100 del 23 de noviembre de 1998, a favor de: La Alegría de Aprender - Rocío De La Pava NIT 24.951.898, por concepto: Préstamo por valor de $ 10.000.000(19).

— Recibo de caja # 00079 del 26 de noviembre de 1999, a favor de: La Alegría de Aprender» Rocío De La Pava NIT 24.951.898, por concepto: Préstamo por valor de $ 20.000.000.

— Documento privado suscrito por Rocío De La Pava de fecha 2 de septiembre de 2004, autenticado el 30 de septiembre de 2004, donde expresamente dice:

“...certifica que el señor Efraín Ernesto De La Pava López identificado con la cédula de ciudadanía número 10.072.522 adeudaba a diciembre 31 del 2001 la suma de $ 49.999.896 valor que le entregué en calidad de préstamo personal, y sobre dicho préstamo no exigí documento alguno (...)”(20).

— Recibo de caja # 00116 del 20 de febrero de 2000, a favor del señor: Llano Rojas Oscar Yuset NIT 10.124.793, por concepto: Préstamo por valor de $ 36.000.000(21).

— Documento privado suscrito por Oscar Yuset Llano Rojas de fecha 2 de septiembre de 2004, autenticado en la misma fecha, donde expresamente dice:

"(…) certifico que el señor Efraín Ernesto De La Pava López identificado con la cédula de ciudadanía número 10.072.522 expedida en Pereira, me adeudaba a 31 de diciembre de 2003 la suma de $36.000.000, valor que le entregué en calidad de préstamo personal, y sobre dicho préstamo no exigí documento alguno (…)”(22).

— Recibo de caja # 00117 del 22 de febrero de 2000, a favor del señor: Juan Manuel Orejuela Obando NIT. 10.023.571, por concepto: Préstamo por valor de $ 38.000.000(23).

— Documento privado suscrito por Juan Manuel Orejuela Obando de fecha 2 de septiembre de 2004, autenticado en la misma fecha, donde expresamente dice: “(…) certifico que el señor Efraín Ernesto De La Pava López identificado con la cédula de ciudadanía 10.072.522 expedida en Pereira, me adeudaba a 31 de diciembre de 2003 la suma de $ 38.000.000, valor que le entregué en calidad de préstamo personal, y sobre dicho préstamo no exigí documento alguno (...)”(24).

— Recibo de caja # 00178 del 15 de enero de 2001, a favor del señor: Edgar Quimbaya Peña NIT 18.461.070, por concepto: Préstamo por valor de $ 51.330.199(25).

— Documento privado suscrito por Edgar Quimbaya Peña de fecha 2 de septiembre de 2004, autenticado el 4 de octubre de 2004, donde expresamente dice:

“(…) certifico que el señor Efraín Ernesto De La Pava López identificado con la cédula de ciudadanía 10.072.522 expedida en Pereira, me adeudaba a 31 de diciembre de 2003 la suma de $51.330.199, valor que le entregué en calidad de préstamo personal, y sobre dicho préstamo no exigí documento alguno (...)”(26).

Verificados las anteriores certificaciones y documentos probatorios, observa la Sala que en los mismos no se precisa la obligación según el origen y naturaleza del crédito, y se evidencia que no son documentos de orden interno y externos con los cuales se pueda demostrar la existencia del crédito correspondiente, por lo que resultan insuficientes para que la Sala acepte el pasivo.

Respecto de la prueba de pasivos, precisó la Sala, en el fallo del 17 de junio de 2010 con ponencia de la Consejera doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. Expediente 16604 que:

“(…).

De otra parte, procedía el rechazo de pasivos declarados en el renglón 01 “otros pasivos” dado que estos carecen de respaldo probatorio, pues, los documentos que el actor allegó en virtud del requerimiento ordinario de información de 23 de noviembre de 2001(27), no son pruebas idóneas para tal efecto, de acuerdo con el artículo 770 del estatuto tributario, según el cual, los contribuyentes que no están obligados a llevar libros de contabilidad, sólo pueden solicitar pasivos debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. Y, en los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.

(...).

De otra parte, los recibos de caja aportados para demostrar los préstamos que constituyen el pasivo solicitado por la actora (fls. 372 a 400, cdno. 6), no son pruebas idóneas, porque esos documentos no reflejan las operaciones de crédito celebradas con los terceros ni indican el origen o extinción de las mismas.

(…)”.

Los pasivos se deben respaldar con soportes internos y externos que demuestren su contabilización, tales como pagarés, facturas, etc., en tal forma que de los documentos contentivos de la obligación sea posible establecer la clase de pasivo, su vigencia y existencia al finalizar el período gravable y su procedencia como pasivo fiscal.

En relación con las certificaciones, a través de las cuales los acreedores afirman que el demandante les adeuda tas sumas de dinero allí relacionadas, observa la Sala que estas son ineficaces, puesto que tales documentos no indican las condiciones en que fue establecida la deuda, el plazo para el pago, los intereses pagados sobre el valor del préstamo y la existencia al final del período fiscal, por tanto, la situación fáctica planteada por el demandante no se ajusta a las exigencias establecidas en el estatuto tributario.

Además, es evidente que los certificados privados tienen fecha de autenticación ante notario o ante cónsul, posterior a la fecha en que se surtió la inspección tributaria e incluso posterior al requerimiento especial del 21 de julio de 2004, es decir, las certificaciones fueron constituidas después de iniciado el proceso de fiscalización.

Resulta claro para la Sala que la falta de prueba de los pasivos por parte del demandante, fue la causa para que la administración tributaria le profiriera liquidación oficial de revisión por el sistema de comparación patrimonial.

Por las consideraciones aquí consignadas se desestima el cargo propuesto.

Sanción por inexactitud

El artículo 647 del estatuto tributario dispone que habrá lugar a la sanción por inexactitud, cuando exista omisión de ingresos, de impuestos generados por operaciones gravadas, bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes y en general, la utilización en las declaraciones de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

El demandante considera que la aplicación de la sanción por inexactitud no es procedente y se apoya en el inciso final de la misma disposición indicando que cuando existe diferencia de criterio entre la administración de impuestos y el contribuyente sobre el derecho aplicable, no es procedente aplicarla.

El inciso final del artículo 647 del estatuto tributario dispone:

“No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

De la lectura de esta disposición se deduce que la diferencia de criterio debe versar sobre el derecho aplicable, con la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos.

Sobre el tema, esta corporación ha sostenido:

“(…)

De conformidad con la norma citada, la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos. Existe una diferencia de criterio entre la autoridad tributaria y el contribuyente, cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”(28).

Observa la Sala que la diferencia se presentó entre un criterio jurídico fundado en la ley y un criterio personal carente de respaldo legal; para que se pueda alegar la diferencia de criterio, los hechos y valores declarados deben ajustarse a la realidad, y debe demostrarse que los hechos cuestionados sucedieron como consecuencia de una interpretación diferente más no equivocada de la ley.

En la situación que se analiza, es evidente que la sanción por inexactitud le fue impuesta al demandante por incluir pasivos sin soportes, lo que de acuerdo a la norma en cita genera el rechazo por parte de la administración de impuestos y se materializa el hecho sancionable

En consecuencia, esta corporación confirmará la sentencia apelada en cuanto negó las pretensiones de la demanda, porque los actos demandados se encuentran ajustados a derecho

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, la Sección Cuarta en la Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Primero: CONFÍRMASE la sentencia del 17 de octubre de 2008 del Tribunal Administrativo de Risaralda dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Efraín Ernesto De La Pava López, contra la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.

Segundo: Reconócese personería al doctor Marco Orlando Osorio Rodríguez como apoderado de la parte demandada, según poder que obra en el folio 145 del expediente.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.»

(1) Folio 167 a 174.

(2) Folio 220.

(3) Folio 220.

(4) Folio 221.

(5) Folio 213.

(6) Folio 213.

(7) Folio 212.

(8) Folio 212.

(9) Folio 211.

(10) Folio 214.

(11) Folio 205.

(12) Folio 205.

(13) Folio 206.

(14) Folio 202.

(15) Folio 204.

(16) Folio 200.

(17) Folio 200.

(18) Folio 199.

(19) Folio 199.

(20) Folio 201.

(21) Folio 196.

(22) Folio 197.

(23) Folio 194.

(24) Folio 195.

(25) Folio 192.

(26) Folio 193.

(27) Entre ellos, relación de anexos referentes al patrimonio y declaraciones de renta 1999 y 2000, facturas y movimientos de pasivos de enero a mayo, julio a agosto y octubre de 1999, al igual que los recaudados y exhibidos dentro de la inspección tributaria (libros de contabilidad mayor y balances y auxiliares, y el análisis de los movimientos de pasivos durante los meses señalados).

(28) Sentencia 25000-23-27-000-2005-00098-01 (16575), Consejera Ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia, del 12 de marzo de 2009.