Sentencia 2006-00596 de marzo 25 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 20001-23-31-000-2006-00596-01(16916)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Campo Elias Reyes Pacheco

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veinticinco de marzo de dos mil diez.

EXTRACTOS:«Consideraciones de la Sección

La Sala decide en segunda instancia sobre la legalidad de los actos de la administración tributaria que modificaron el impuesto sobre las ventas del demandante por el 4º bimestre de 2001.

El tribunal acogió los argumentos de la demanda y declaró la nulidad de la liquidación oficial y la resolución que la confirmó, porque no se le notificó al contribuyente el auto que ordenó la apertura de la investigación; porque no intervino en la inspección contable la contadora asignada, además, aparecen dos actas y una de ellas no aparece suscrita por quienes participaron en la diligencia por parte del contribuyente. Por último, que no se aplicó correctamente la norma que permite presumir ingresos por margen de utilidad.

La Sala a continuación se referirá a cada uno de los argumentos planteados en la apelación.

1. Notificación de auto de apertura de la investigación.

La Sala debe decidir si la falta de notificación al contribuyente, del auto de apertura de la investigación, implica la nulidad de los actos definitivos de determinación del impuesto sobre las ventas del 4º bimestre de 2001.

El sustento del tribunal, para considerar que dicha actuación debía ser notificada, es el artículo 565 del estatuto tributario, pues en su criterio esta norma no excluye del deber de notificar por correo o personalmente al auto de apertura de investigación.

Para resolver este cargo, debe advertirse que los procedimientos administrativos de determinación de los impuestos, están consagrados de manera especial en el estatuto tributario, contenido en el Decreto 624 de 1989, por lo cual a ellos no le son aplicables las disposiciones del Código Contencioso Administrativo, salvo en lo no previsto, de conformidad con el artículo 1º de este último ordenamiento.

El auto de apertura es facultativo, es un acto interno de la administración de impuestos y con él no se inicia la actuación.

En ese sentido, el artículo 565 del estatuto tributario no menciona al auto de apertura, como aquellas actuaciones que deben ser notificadas por correo o personalmente, ni tampoco puede inferirse que hace parte de las “demás actuaciones administrativas” a las que se refiere la norma, pues las actuaciones administrativas que deben ser conocidas por el contribuyente, son aquellas que lo afectan, como son los requerimientos, los emplazamientos, las citaciones, los traslados de cargos, los autos que ordenen inspecciones tributarias y, en general, las actuaciones que dispongan la práctica de pruebas, en la medida que son medidas preparatorias de los actos definitivos de determinación oficial del impuesto.

El auto de apertura es un acto que no da inicio a la actuación administrativa, no decreta pruebas, ni está señalado como requisito previo al acto definitivo de determinación del impuesto. Se trata de una actuación de trámite, que no está prevista en el estatuto tributario, sino que fue establecida por la administración tributaria para efectos de control, por lo que solo tiene efectos hacia su interior. Por tanto, si se omite su expedición o su notificación, no se afecta en modo alguno el derecho de defensa del contribuyente, ni se dejan de lado las formalidades propias del proceso tributario, es decir, no se vulnera el debido proceso del contribuyente.

2. Irregularidades en la inspección contable.

El tribunal consideró que la inspección contable es nula y en consecuencia, también los actos definitivos, porque no se suscribió el acta por el contador público comisionado. Adicionalmente, porque existen dos actas, la última de ellas sin la firma de las partes intervinientes y referida a otras pruebas practicadas por la entidad. La entidad manifiesta en su apelación que no se cometieron irregularidades en esta diligencia.

Precisa la Sala, que de manera previa la DIAN lleva a cabo el acta de verificación 2406320030000089-90, la cual está debidamente firmada por el contribuyente, su contador o revisor y el funcionario comisionado por la DIAN para tal efecto, el día 18 de julio de 2003(1). Posteriormente, aparece en el expediente el acta de inspección contable 240632003000006, del día 13 de noviembre de 2003, firmada por la funcionaria Edith Solórzano Dangond y aparece sin la firma correspondiente de la funcionaria Xiomara Daza Ramírez C.C. 32.699.909, PROFS INGR PUB II T.P. 40794-T, contadora pública comisionada para la visita(2), y finalmente, el expediente da cuenta del acta de inspección contable 240632003000006, del día 13 de noviembre de 2003, firmada por el contribuyente, el contador público del contribuyente, y las dos funcionarias de impuestos que participaron en la visita, incluida la firma de Xiomara Daza Ramírez C.C. 32.699.909, PROFS INGR PUB II T.P. 40794-T, contadora pública comisionada para la visita(3).

En efecto, se observa que el acta de inspección contable, a la que inicialmente se hizo referencia, no fue suscrita por la funcionaria contadora, ni por el contribuyente o sus dependientes, sin embargo, dicha acta hace parte del requerimiento especial 240632004000005 del 23 de febrero de 2004.

Llama la atención de la Sala que se trate de dos actas de inspección contable en la misma fecha y con el mismo número, por lo que será necesario entrar a revisar el contenido de cada una de ellas, para determinar si son actas diferentes, o por lo contrario la una es continuación de la otra.

En primer lugar se observa que ambas actas tienen párrafos introductorios casi idénticos cuyo texto es el siguiente:

“En Valledupar a los trece (13) días del mes de noviembre de 2003, las funcionarias Xiomara Daza Ramírez C.C. 32.699.909, contador público con T.P. 40794-T y profesional en ingresos públicos II, y Edith Solórzano Dangond, C.C. 49.737.181 y profesional en ingresos públicos II, comisionadas mediante auto de inspección contable 240632003000006, notificado personalmente el 5 de noviembre de 2003., se hicieron presentes en la carrera 15 Nº 20 B -08, de la ciudad de Valledupar, para realizar inspección contable(4) y verificar con los libros de contabilidad las pruebas obtenidas en la verificación adelantada mediante auto de verificación o cruce Nº 240632003000090 a la declaración de ventas del bimestre julio-agosto (4), del año gravable 2001, presentada por el contribuyente Reyes Pacheco Campo Elías, NIT 5.091.541” (la única diferencia de ambos textos corresponde a lo subrayado versus la nota Nº 6)

El acta que obra en los folios 27 a 31 del expediente, luego del párrafo introductorio ya descrito enuncia cada una de las partes intervinientes, manifiesta luego que fueron exhibidos los libros “inventario y balance, libro diario columnario y libro mayor y balances”, se hacen anotaciones del registro en cámara de comercio y folios utilizados en cada uno de ellos. Posteriormente, se hace referencia a los hallazgos de la verificación realizada antes de la inspección contable, sobre inclusión de mayores ingresos por traslado de inventarios a la sociedad Reyes López y Cía. Ltda., hace relación a compras no declaradas y en general, detalla una serie de operaciones halladas en el auto de verificación previo, que no fueron incluidas en la declaración de impuesto a las ventas respectiva y concluye el acta manifestando que “se deja constancia que toda la información arriba relacionada fue obtenida durante la visita de inspección contable, que se tomó de los correspondientes soportes contables aportados durante la inspección así como los aportados en la visita de verificación que forman parte del acervo probatorio de la presente investigación”, acta que como se ha reiterado no está firmada por los inspeccionados ni por el funcionario que ostenta la calidad de contador público.

El acta que obra en los folios 152 y 153 del expediente, que está firmada por todos los intervinientes, incluido el funcionario con calidad de contador público, luego del párrafo introductorio ya descrito, enuncia a cada una de las partes intervinientes, manifiesta luego que fueron exhibidos los libros “inventario y balance, libro diario columnario y libro mayor y balances”, se hacen anotaciones del registro en cámara de comercio y folios utilizados en cada uno de ellos. Incluye como anexos fotocopias simples de los mismos y culmina levantando el acta con la firma de todos los intervinientes.

Respecto de la inspección contable dispone el estatuto tributario:

ART. 782.—Modificado. Artículo 138 de la Ley 223 de 1995. Inspección contable. La administración podrá ordenar la práctica de la inspección contable al contribuyente como a terceros legalmente obligados a llevar contabilidad, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no, y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales.

“De la diligencia de inspección contable, se extenderá un acta de la cual deberá entregarse copia una vez cerrada y suscrita por los funcionarios visitadores y las partes intervinientes.

“Cuando alguna de las partes intervinientes, se niegue a firmarla, su omisión no afectará el valor probatorio de la diligencia. En todo caso se dejará constancia en el acta.

“Se considera que los datos consignados en ella, están fielmente tomados de los libros, salvo que el contribuyente o responsable demuestre su inconformidad.

“Cuando de la práctica de inspección contable, se derive una actuación administrativa en contra del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o de un tercero, el acta respectiva deberá formar parte de dicha actuación”.

De la simple lectura de la norma transcrita surgen a la vista, entre otras, las siguientes conclusiones:

1. La inspección contable no consiste en la simple solicitud de exhibición de los libros oficiales de comercio, sino que tiene por objeto verificar la exactitud de las declaraciones e incluso determinar si la contabilidad se lleva en debida forma(5).

2. Una vez concluida la inspección debe extenderse un acta que debe ser firmada por los funcionarios(6) y los intervinientes.

3. La correspondiente acta deberá ser firmada por los funcionarios visitadores y por las partes intervinientes. Si las partes intervinientes se niegan a firmar el acta, tal hecho no afecta el valor probatorio de la diligencia, pero debe dejarse constancia de ese hecho en el acta.

Así las cosas, se concluye que el acta de inspección contable que obra en los folios 27 al 31, además de solicitar los libros oficiales de comercio, indica en la parte final haber obtenido durante su desarrollo toda la información necesaria para validar la información recolectada en el auto de verificación previo, por lo que desde el punto de vista formal podría afirmarse que hubo una verdadera inspección contable, pero está viciada de nulidad toda vez que no aparece firmada por el funcionario con calidad de contador público.

En cuanto al acta que obra en los folios 152 y 153, observa la Sala que la actuación se limita simplemente la exhibición de los libros oficiales, tomar nota de los folios utilizados y anexar fotocopia de ellos, lo que en sentir de la Sala no es una inspección contable. Para ello no habría establecido la ley la obligación de la presencia durante toda la actuación de un funcionario con la calidad de contador público.

En conclusión, la ausencia de firma de los funcionarios visitadores, en el acta de inspección contable, invalida la actuación, conforme con lo mandado en el inciso tercero del artículo 782 del estatuto tributario.

Para la Sala, el acta de Inspección por sí misma no produce efectos legales distintos de los probatorios, por lo que era un medio de prueba que podía ser utilizado por la administración, en cuanto lo estimara legalmente procedente, para producir el requerimiento especial, que debía contener “todos los puntos” que la administración de Impuestos se proponía modificar, “con explicación de las razones en que se sustenta”, como lo exige el artículo 703 del estatuto tributario.

En principio, pues, la declaración de IVA presentada por la demandante está amparada por una presunción de veracidad, (E.T., art. 746) pero simplemente legal, que podía desvirtuarse por la administración tributaria con pruebas idóneas para el efecto, producidas en uso de las facultades de investigación otorgadas por la ley.

En el caso concreto, la actuación administrativa se sustentó en la inspección contable, la cual sirvió de base para proferir tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión, razón por la cual al declararse inválida el acta de inspección contable quedan sin piso jurídico las glosas planteadas en los actos de determinación.

Por lo anterior, el cargo de la apelación no prospera al quedar demostrado que el acta de inspección contable no fue firmada por funcionario de la DIAN que tuviera la calidad de contador público, ni por las partes intervinientes, es decir, los inspeccionados. Así mismo, tampoco se concluye, como la manifiesta la DIAN, que las actas sean la una réplica de la otra.

3. Adición de ingresos por presunciones.

La Sala se releva del estudio de dicho cargo toda vez que la entidad demandada sustentó su actuación en el acta de inspección contable con fundamento en lo dispuesto en el lit. b) del artículo 421 del estatuto tributario, acta que como quedó anotado carece de la firma de los funcionarios visitadores

Conforme a lo expuesto, la Sala confirmará las sentencia apelada pero por las razones expuestas.

Por lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE personería para actuar a la abogada Flori Elena Fierro Manzano, de conformidad con el poder otorgado por la entidad demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Folios 3 al 6.

(2) Folios 27 al 31.

(3) Folios 152 y 153.

(4) El otro párrafo dice “…inspección contable a fin de constatar en la contabilidad las pruebas...”

(5) Artículo 774, estatuto tributario.

(6) Según lo dispuesto en el artículo 271 de la Ley 223 de 1995 la inspección contable debe ser realizada bajo la responsabilidad de un contador público. Es nula la diligencia sin el lleno de este requisito.