Sentencia 2006-00613 de enero 31 de 2013

 

Sentencia 2006-00613 de enero 31 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 130012331000200600613 01

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Número interno: 18878

Demandante: Corporación de Ciencia y Tecnología para el Desarrollo de la Industria Naval, Marítima y Fluvial - Cotecmar

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Asunto: Renta 2001

Bogotá, D.C., treinta y uno de enero de dos mil trece.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala decidirá si son nulos los actos administrativos por medio de los cuales la Administración de Impuestos de Cartagena modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la Corporación de Ciencia y Tecnología para el Desarrollo de la Industria Naval, Marítima y Fluvial, Cotecmar, por el año gravable 2001.

La administración tributaria rechazó las deducciones por concepto de salarios, prestaciones y otros pagos laborales, por carecer del pago de aportes parafiscales.

Por su parte, la actora señaló que es una entidad sin ánimo de lucro que se rige por las normas del Código Civil, perteneciente al régimen tributario especial, razón por la cual no le aplican los artículos 104, 107 y 108 del estatuto tributario; agregó que el Ministerio de Defensa - Armada Nacional, en su calidad miembro de la corporación, realizó un aporte industrial de trabajo consistente en el suministro de personal vinculado al referido Ministerio, que labora desde la fecha de iniciación de actividades de Cotecmar.

En esas condiciones, procede la Sala al estudio de los cargos.

Excepción por indebido agotamiento de la vía gubernativa

El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo dispone:

“Posibilidad de demanda ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo contra actos particulares. La demanda para que se declare la nulidad de un acto particular, que ponga término a un proceso administrativo, y se restablezca el derecho del actor, debe agotar previamente la vía gubernativa mediante acto expreso o presunto por silencio negativo.

El silencio negativo, en relación con la primera petición también agota la vía gubernativa.

Sin embargo, si las autoridades administrativas no hubieran dado oportunidad de interponer los recursos procedentes, los interesados podrán demandar directamente los correspondientes actos”.

Por su parte, el artículo 63 del mismo código señala que la vía gubernativa se agota cuando contra los actos administrativos no procede ningún recurso (art.62 [1] ibíd.); los recursos interpuestos se hayan decidido (art. 62 [2] ibíd.), y cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición o queja.

La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha manifestado que la vía gubernativa es una modalidad de “justicia interna” con la que cuenta la administración, pues con ella se busca satisfacer plenamente las pretensiones del interesado sin necesidad de acudir ante un juez(18).

De lo anterior se desprende que para acudir válidamente a la jurisdicción de lo contencioso administrativo, es necesario el agotamiento previo de la vía gubernativa; se trata, entonces, de un presupuesto procesal de la acción.

En materia tributaria el artículo 720 del estatuto tributario establece:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este estatuto, contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos, en relación con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos Nacionales, procede el recurso de reconsideración.

El recurso de reconsideración, salvo norma expresa en contrario, deberá interponerse ante la oficina competente, para conocer los recursos tributarios, de la administración de impuestos que hubiere practicado el acto respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la notificación del mismo.

Cuando el acto haya sido proferido por el administrador de impuestos o sus delegados, el recurso de reconsideración deberá interponerse ante el mismo funcionario que lo profirió.

(...)”.

El recurso de reconsideración debe ser presentado con la observancia de los requisitos señalados en el artículo 722 del estatuto tributario, esto es, formularse por escrito, con expresión concreta de los motivos de inconformidad e interponerse dentro de la oportunidad legal, directamente o mediante apoderado o representante.

Es necesario que el administrado exponga con nitidez los motivos de inconformidad, pues lo que se busca es que ante los jueces no se esbocen hechos nuevos no planteados previamente ante la administración. Ello no quiere decir que sea imposible presentar ante la jurisdicción argumentos nuevos para defender la misma pretensión invocada en sede administrativa, siempre que no se varíe el objeto de la petición.

Así las cosas, quien acude ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, para interponer una demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, podrá incluir nuevos argumentos y fundamentos de derecho que no haya mencionado cuando interpuso el recurso en la vía gubernativa. Lo que no es posible es incluir hechos y pretensiones diferentes a las que invocó en sede administrativa.

Para determinar si en el caso concreto se cumplió con lo antes mencionado, la Sala examinará la petición que elevó la actora en sede administrativa así como lo solicitado ante esta jurisdicción.

— La Administración Tributaria de Cartagena practicó la liquidación oficial de Revisión 060642005000006 del 4 de mayo de 2005, en virtud de la cual la Administración de Impuestos y Aduanas de Cartagena modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2001, en el sentido de rechazar la suma de $ 2.025.774.000, por salarios, prestaciones y otros conceptos laborales, con fundamento en el artículo 108 del estatuto tributario.

— La actora, el 8 de julio de 2005 interpuso recurso de reconsideración contra el aludido acto administrativo; en él expresó, como motivos de inconformidad lo siguiente:

“3.1. Procedencia de la deducción por salarios por parte de Cotecmar, debido a que los aportes parafiscales fueron pagados por el obligado hacerlo. El artículo 108 del estatuto tributario establece (...). De acuerdo con esta norma, resulta claro que los empleadores o patronos son los obligados a efectuar los pagos por concepto de aportes parafiscales (...) y que habiéndose efectuado estos pagos por el obligado, se entiende cumplido el requisito para la procedencia de la deducción por salarios. Nótese que el artículo 108 no dispone que el pago de los aportes deba hacerlos necesariamente quien solicita la deducción de salarios, sino el empleador obligado a ello, por lo que, en el presente caso, ese empleador obligado es el Ministerio de Defensa - Armada Nacional. (...) En todo caso se advierte que la deducción solicitada por Cotecmar es procedente independientemente de lo anterior, porque la misma corresponde al aporte efectuado por el Ministerio de Defensa - Armada Nacional, pues el aporte hace parte del patrimonio de la corporación, como lo aceptó la DIAN en la liquidación oficial, y genera un gasto equivalente al costo del personal aportado o de la nómina aportada durante el periodo.

3.2. El Ministerio de Defensa - Armada Nacional no es contribuyente del impuesto de renta, por lo tanto, no puede solicitar la deducción. (...) El Ministerio de Defensa - Armada Nacional hace parte de la nación y por lo tanto, de acuerdo con el artículo 22 del estatuto tributario, no es contribuyente del impuesto de renta y complementarios, lo cual significa, que ese ministerio no puede solicitar la deducción como equivocadamente lo considera la DIAN. Por lo tanto, el argumento de la DIAN carece de respaldo legal y en consecuencia, no existen argumentos para rechazar la deducción de salarios solicitada por Cotecmar”.

Mediante la Resolución 060662005000006 del 3 de enero de 2006, la división jurídica de la aludida administración, resolvió el recurso de reconsideración en los siguientes términos:

“... De todo lo expuesto, es claro para este despacho que para que un egreso sea tomado como deducible del impuesto sobre la renta, debe corresponder a un gato[sic] o erogación realizada por la persona que solicita su reconocimiento y que además cumpla con los presupuestos legales señalados anteriormente, pues es doctrina reiterada tanto del honorable Consejo de Estado como de la Corte Constitucional, que en aplicación del principio de legalidad que informa el derecho tributario, así como no pueden darse impuestos sin ley que los establezca, tampoco pueden darse beneficios tributarios sin que la ley los haya consagrado. (...) Considera además el recurrente que teniendo en cuenta el aporte industrial efectuado por el Ministerio de Defensa - Armada Nacional a Cotecmar, tanto para la DIAN como para su representada, está claro que el obligado al pago de los aportes parafiscales es el ministerio y no la empresa que representa, por se[sic] aquel el empleador. Sobre este aspecto no existe desacuerdo por parte de este despacho con tal afirmación, pues es claro que si el empleador es el Ministerio de Defensa - Armada Nacional es a esta entidad a quien corresponde el pago de los aportes parafiscales y el hecho que esta última tenga el carácter de miembro de la corporación recurrente, con aporte industrial no implica que, los pagos que por concepto de salarios y los correspondientes aportes parafiscales, puedan ser trasladados a la sociedad de la que hace parte, para que esta los lleve como una deducción, por cuanto, es claro que en la relación laboral y reglamentaria que se presenta en este caso, el empleador es el Ministerio de Defensa - Armada Nacional y esta entidad la única que puede beneficiarse de los pagos que de allí se originen. (...) Los beneficios fiscales previstos en las disposiciones tributarias tienen una aplicación restringida a los casos expresamente señalados en la ley; son así mismo, como ya se señaló, personales e intransferibles por parte del contribuyente favorecido por tales beneficios. Así las cosas, considera el despacho que no es procedente que los beneficios fiscales, en este caso, deducciones originadas en los salarios cancelados por el Ministerio de Defensa - Armada Nacional sean trasladados a la sociedad contribuyente, por el carácter personal e intransferible que le otorga la misma legislación tributaria. (...)”.

La corporación demandó la nulidad y el restablecimiento del derecho de la liquidación oficial de Revisión 060642005000006 del 4 de mayo de 2005 y de la Resolución 060662005000006 del 3 de enero de 2006; en el concepto de violación señaló que para rechazar los egresos, la DIAN debió desvirtuar la procedencia de la suma de $ 2.025.774.000 aplicando las normas que regulan el régimen tributario especial, para lo cual reiteró los argumentos expuestos en el memorial del recurso de reconsideración y adujo que dentro de la aludida suma estaban incluidas otras erogaciones por concepto de bonificaciones, dotación y suministro, capacitación, gastos deportivos y de recreación y gastos médicos, drogas y otros por valor de $ 219.195.217.

Examinado el contenido del memorial del recurso de reconsideración que presentó la actora en sede administrativa, la respuesta de la entidad en la resolución que resolvió el referido recurso y el objeto de la demanda, la Sala concluye que en este caso la actora observó el requisito de procedibilidad, en la medida en que la pretensión que formuló en la demanda no difiere del objeto de la solicitud que elevó en sede administrativa, sino que mejoró su argumentación respecto del rechazo de la misma deducción, lo cual puede hacerse ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

Así las cosas, tiene razón el apelante cuando afirma que en la demanda no planteó un hecho nuevo sino un argumento que, a su juicio, ayuda a desvirtuar la causal de rechazo de la deducción, pues durante la etapa de determinación y discusión del tributo, el debate jurídico se limitó a establecer la procedencia de la deducción por concepto de salarios y otros gastos laborales. Diferente es que la entidad haya concluido que el monto total de $ 2.025.774.000 correspondía a salarios, sin tener en cuenta que en este rubro estaba incluido en el valor de $ 219.195.217, correspondiente a bonificaciones, dotación y suministro, capacitación, gastos deportivos y de recreación y gastos médicos, drogas y otros.

Es por todo lo anterior que la Sala se pronunciará sobre el cargo de nulidad relacionado con el pago de, por valor de $ 219.195.217.

Prospera el cargo.

Violación del principio de congruencia

Sostiene la actora que el a quo violó el principio de congruencia que debe cumplirse en toda sentencia porque no existe coherencia entre las decisiones contenidas en la parte resolutiva de la providencia y el análisis jurídico plasmado en la parte considerativa.

Agregó que inicialmente planteó como problema jurídico, si Cotecmar tenía derecho a la deducción por pagos de salarios, teniendo en cuenta que el pago por dicho concepto y de los aportes parafiscales lo realizó el Ministerio de Defensa - Armada Nacional, pero de forma incongruente resolvió la litis centrando sus argumentos en que el aporte de industria recibido por la actora, a pesar de ser parte de su patrimonio, no representa un gasto deducible

Según el Diccionario de la Lengua Española, congruencia es la relación lógica y coherente que se establece entre dos o más cosas; jurídicamente la congruencia tiene que ver con la coherencia entre lo pedido por las partes en la demanda y lo decidido en la sentencia.

Los artículos 55 de la Ley 270 de 1996 y 170 del Código Contencioso Administrativo, disponen:

“ART. 55.—Elaboración de las providencias judiciales. Las sentencias judiciales deberán referirse a todos los hechos y asuntos planteados en el proceso por los sujetos procesales.

La parte resolutiva de las sentencias estará precedida de las siguientes palabras:

‘Administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley’

‘La pulcritud del lenguaje; la claridad, la precisión y la concreción de los hechos materia de los debates y de las pruebas que los respaldan, que los magistrados y jueces hagan en las providencias judiciales, se tendrán en cuenta como factores esenciales en la evaluación del factor cualitativo de la calificación de sus servicios’.

‘ART. 170.—Contenido de la sentencia. La sentencia tiene que ser motivada. Debe analizar los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes, los argumentos de las partes y las excepciones con el objeto de resolver todas las peticiones. Para restablecer el derecho particular, los organismos de lo contencioso administrativo podrán estatuir disposiciones nuevas en reemplazo de las acusadas, y modificar o reformar estas‘”(19).

Por su parte, los artículos 304 y 305 del Código de Procedimiento Civil, establecen:

“ART. 304.—Contenido de la sentencia. En la sentencia se hará una síntesis de la demanda y su contestación. La motivación deberá limitarse al examen crítico de las pruebas y a los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios estrictamente necesarios para fundamentar las conclusiones, exponiéndolos con brevedad y precisión, y citando los textos legales que se apliquen.

La parte resolutiva se proferirá bajo la fórmula ‘administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley‘; deberá contener decisión expresa y clara sobre cada una de las pretensiones de la demanda, las excepciones, cuando proceda resolver sobre ellas, las costas y perjuicios a cargo de las partes y sus apoderados, y demás asuntos que corresponda decidir, con arreglo a lo dispuesto en este código.

‘La redacción de toda sentencia deberá iniciarse en folio que no contenga actuación alguna, ni escrito en las partes, y de ella se dejará copia en el archivo de la secretaría’.

ART. 305.—Congruencias. La sentencia deberá estar en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda y en las demás oportunidades que este código contempla, y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley.

No podrá condenarse al demandado por cantidad superior o por objeto distinto del pretendido en la demanda, ni por causa diferente a la invocada en esta.

Si lo pedido por el demandante excede de lo probado, se le reconocerá solamente lo último.

‘En la sentencia se tendrá en cuenta cualquier hecho modificativo o extintivo del derecho sustancial sobre el cual verse el litigio, ocurrido después de haberse propuesto la demanda, siempre que aparezca probado y que haya sido alegado por la parte interesada a más tardar en su alegato de conclusión, y cuando este no proceda, antes de que entre el expediente al despacho para sentencia, o que la ley permita considerarlo de oficio’”.

Conforme con las normas reproducidas, el juez está obligado a pronunciarse sobre todos los asuntos puestos a su consideración por las partes.

Para la Sala los argumentos de la actora, en relación con la violación del principio de congruencia no está llamado a prosperar, toda vez que el a quo, a partir de los aspectos discutidos en la demanda y del estudio de las pruebas aportadas por las partes, centró su estudio en la naturaleza jurídica de la Corporación de Ciencia y Tecnología para el Desarrollo de la Industria Naval, Marítima y Fluvial, Cotecmar, analizó las normas que regulan el régimen tributario especial y los requisitos exigidos por el artículo 108 del estatuto tributario para la procedencia de la deducción por salarios.

No se evidencia incongruencia entre el problema planteado, las consideraciones y la parte resolutiva de la sentencia, ya que la litis se estableció en determinar si era procedente el rechazo de la deducción de salarios que realizó la administración tributaria a una entidad sin ánimo de lucro, que recibió un aporte de industria, y que no tiene la condición de empleador.

En ese contexto, no prospera el cargo de apelación

Violación del artículo 29 de la Constitución Política

En el sentir de la actora, la administración tributaria violó el artículo 29 de la Constitución Política, en la medida en que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración adujo causales de rechazo diferente a las contenidas en la liquidación de revisión, relacionadas con las normas aplicables a una corporación sin ánimo de lucro.

El artículo 29 de la Constitución Política, consagra el debido proceso como la suma de garantías aplicables a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas que se encargan de regular el ejercicio de las potestades conferidas por la propia Constitución a los titulares de la administración pública y de las jurisdicciones, para salvaguardar violaciones a los derechos fundamentales de los ciudadanos.
Observa la Sala, en la respuesta al Requerimiento Especial 060632004000059 del 2 de noviembre de 2004(20), que la actora afirmó que los artículos 137, 138 y 139 del Código de Comercio solo eran aplicables a las sociedades comerciales y no a las corporaciones sin ánimo de lucro como Cotecmar, que por lo tanto, el[sic] se regían por las disposiciones civiles.

Por su parte, la DIAN al resolver el recurso de reconsideración y dado que la actora en el memorial del mismo reiteró la respuesta al requerimiento especial, consideró que le son aplicables las normas de carácter comercial, las cuales hacen parte del derecho privado(21).

De conformidad con lo anterior, la DIAN no adujo causales de rechazo diferente a las contenidas en la liquidación de revisión; resolvió los cargos planteados por Cotecmar, entre los cuales estaban las normas aplicables a una entidad sin ánimo de lucro.

Por tanto, la Sala considera que no se vulneró el debido proceso porque la administración tributaria no esbozó argumentos diferentes a los expuestos en la liquidación oficial de revisión, esto es, rechazo de la deducción por salarios por ausencia de prueba del pago de los aportes parafiscales.

En consecuencia, no prospera el cargo.

Entidades sin ánimo de lucro

El artículo 633 del Código Civil define las personas jurídicas como una persona ficticia, capaz de ejercer derechos y contraer obligaciones civiles, y de ser representada judicial y extrajudicialmente.

Las personas jurídicas son de dos especies: corporaciones y fundaciones de beneficencia pública. Hay personas jurídicas que participan de uno y otro carácter.

Por su parte el artículo 637, del mismo código, dispone que lo que pertenece a una corporación, no pertenece ni en todo ni en parte a ninguno de los individuos que la componen; y recíprocamente, las deudas de una corporación no dan a nadie derecho para demandarlas en todo o parte, a ninguno de los individuos que componen la corporación, ni dan acción sobre los bienes propios de ellos, sino sobre los bienes de la corporación.

En materia tributaria, el artículo 19 del estatuto tributario, antes de ser modificado por la Ley 788 de 2002, disponía lo siguiente:

“Contribuyentes del régimen tributario especial. Las entidades que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI del presente libro.

1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 de este estatuto, cuyo objeto social principal y principal y recursos estén destinados a actividades de salud, deporte, educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica, ecología, protección ambiental, o a programas de desarrollo social, cuando las mismas sean de interés general siempre que sus excedentes sean reinvertidos en la actividad de su objeto social.

[...]”.

La disposición en cita establece que las entidades sin ánimo de lucro cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, deporte, educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica, ecología, protección ambiental, o a programas de desarrollo social, cuando las mismas sean de interés general siempre que sus excedentes sean reinvertidos en la actividad de su objeto social, se someten al régimen tributario especial del impuesto sobre la renta y complementarios.

Según la escritura pública de constitución de Cotecmar, observa la Sala que es una corporación sin ánimo de lucro con participación mixta para el desarrollo y ejecución de la investigación científica y tecnológico del país(22); así mismo, sometida al régimen del derecho privado(23) y al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme con el régimen tributario especial.
Pues bien, según los antecedentes del proceso, el tribunal confirmó el rechazo de la deducción por valor de $ 2.025.774.000, por concepto de salarios y otros pagos laborales porque sobre ellos no se hicieron los respectivos aportes parafiscales.

La actora argumentó, tanto en la administración como ante la jurisdicción, que la partida rechazada corresponde al aporte industrial de trabajo realizado por el Ministerio de Defensa - Armada Nacional, en calidad de miembro de la corporación, consistente en el suministro de personal vinculado a dicho ministerio, para lo cual aportó copia de la Escritura Pública de Constitución Nº 0616 del 21 de julio de 2000, de los estatutos, el acta Nº 001 del 21 de noviembre de 2000 y del convenio entre la Nación - Ministerio de Defensa Nacional - Armada Nacional y Cotecmar suscrito el 14 de diciembre de 2000.

La administración, por su parte rechazó la deducción porque el gasto no pertenece a Cotecmar sino al Ministerio de Defensa - Armada Nacional, quien a su vez realizó el pago de los aportes parafiscales, como lo exige el artículo 108 del estatuto tributario.

En consecuencia, la Sala revisará si la deducción en cuestión reúne los requisitos establecidos en el artículo 108 del estatuto tributario para su procedencia.

Dispone el artículo 108 del estatuto tributario lo siguiente:

“ART. 108.—Los aportes parafiscales son requisito para la deducción de salarios. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, al Instituto de Seguros Sociales, ISS, y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o periodo gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993(24).

Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo con el SENA y las cajas de compensación familiar.

(...)”.

De conformidad con la disposición transcrita, para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a hacer los aportes parafiscales deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o periodo gravable y debidamente soportadas, con documentos internos y externos, conforme lo exige el artículo 123 del Decreto 2649 de 1993.

En el presente asunto, la actora no aportó documentos que acrediten que sobre el gasto por concepto de salarios y otros pagos laborales realizó el pago de los aportes parafiscales; no obstante, a lo largo de todo el proceso, manifestó que no tiene nómina y que no está obligada a realizar los aportes parafiscales.

Así mismo indicó que el egreso por valor de $ 2.025.774.000 corresponde al personal aportado por el Ministerio de Defensa - Armada Nacional, de conformidad con el Decreto-Ley 393 de 1991.

En efecto, el Decreto-Ley 393 de 1991, en el artículo 3º establece;

“ART. 3º—Autorizacion especial y aportes. Autorízase a la nación y a sus entidades descentralizadas para crear y organizar con los particulares, sociedades civiles y comerciales (y personas jurídicas sin ánimo de lucro como corporaciones y fundaciones), con el objeto de adelantar las actividades científicas y tecnológicas, proyectos de investigación y creación de tecnologías para los propósitos señalados en el artículo anterior. Los aportes podrán ser en dinero, en especie o en industria, entendiéndose por aportes en especie o de industria, entre otros, conocimiento, patentes, material bibliográfico, instalaciones, equipos, y trabajo de científicos, investigadores, técnicos y demás personas que el objeto requiera”.

El aludido artículo autorizó a la nación y a sus entidades descentralizadas a asociarse con particulares para desarrollar proyectos de ciencia y tecnología; establece que la misma se podrá hacer mediante cualquiera de estas dos modalidades: la creación de un ente jurídico o la celebración de convenios especiales de cooperación, sin hacer alusión al tratamiento tributario que debía darse a los aportes en dinero, en especie o en industria que realizara la nación a las nuevas sociedades civiles, comerciales o sin ánimo de lucro, creadas para tal fin, por lo tanto no le es dable al intérprete hacer precisiones que no fueron consideradas por el legislador.

Por otra parte, precisó que en el acta 1 del 21 de noviembre de 2000, el Consejo Directivo de Cotecmar y el Ministro de Defensa aprobaron: Que es necesario que la estructura de costos y tarifas de la corporación refleje el valor económico del aporte del ministerio, como un gasto que afecte el estado de resultados de la operación. Que la contabilización de los gastos reflejados en el aporte del ministerio, incluya la alícuota correspondiente a las prestaciones sociales y de seguridad social. Que con el fin de garantizar que los estados de resultados de la corporación reflejen la realidad económica de la operación, incluyendo el impacto en los gastos del aporte de la Nación - Ministerio de la Defensa, el revisor fiscal y el contador de la corporación causarán mensualmente los gastos laborales, prestacionales y pensionales del personal en comisión por parte de la Armada, como gastos de la corporación y se registrarán los mismos como un pasivo a favor de la armada.

Así mismo, que el 14 de diciembre de 2000, el Ministerio de Defensa - Armada Nacional celebró con Cotecmar un convenio que estableció las condiciones para el suministro de un aporte industrial de trabajo(25).

Al respecto, la Sala precisa:

En el numeral 4º de la cláusula tercera “alcance del convenio” se estableció que el personal aportado, en desarrollo del convenio conservaría la naturaleza de la relación legal o reglamentaria o del vínculo con el Ministerio de Defensa Nacional y en el numeral 2º de la cláusula sexta “obligaciones de la Armada Nacional” se dispuso que la Armada Nacional cancelaría, al personal que preste sus servicios para Cotecmar los salarios, primas, cesantías, intereses, vacaciones y demás prestaciones sociales legales, en forma continuada.

Pues bien, en los convenios, acuerdos o contratos, los contratantes pueden fijar las condiciones bajo las cuales se van a cumplir las obligaciones y deberes adquiridos, no sin olvidar que las normas relacionadas con los impuestos no pueden ser modificadas por la simple manifestación de voluntad entre particulares.

La anterior encuentra sustento en el artículo 553 del estatuto tributario, que dispone que “los convenios entre particulares sobre impuestos, no son oponibles al fisco”; en consecuencia, los contribuyentes no podrán invocar ante la administración tributaria, disposiciones que modifiquen las obligaciones sustanciales y procedimentales contenidas en la ley.

En este orden de ideas, aún cuando en las pruebas analizadas no quedó plasmado que los gatos por salarios y otros conceptos laborales debían ser declarados por Cotecmar, sino que los mismos seguían bajo la responsabilidad del Ministerio de Defensa - Armada Nacional, se puede concluir que las obligaciones tributarias reguladas por expresa disposición legal, no son modificables por decisiones privadas o convenios entre particulares.

En consecuencia, y dada la naturaleza del impuesto sobre la renta y complementarios, no es posible transferir los gastos, por concepto de salarios y otros gastos laborales, realizados por el Ministerio de Defensa - Armada Nacional a la actora, pues, tal como lo afirmó, no tiene la calidad de empleador, no tiene nómina, ni realizó el pago de los aportes parafiscales como lo exige el artículo 108 del estatuto tributario, antes transcrito.

Así las cosas, la actora no puede deducir los pagos por salarios y otros gastos laborales, efectuados por el Ministerio de Defensa - Armada Nacional, en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2001, por no corresponderle dicho gasto.

Respecto de las deducciones por salarios por valor de $ 219.195.217, que según la actora corresponden a pagos por bonificaciones, dotación y suministro, capacitación, gastos deportivos y de recreación y gastos médicos, drogas y otros, generados en desarrollo del convenio celebrado entre Cotecmar y la Nación - Ministerio de Defensa - Armada Nacional, la Sala precisa:

Sobre este punto es necesario reiterar que Cotecmar reconoció, a lo largo del proceso, que no tiene la calidad de empleador. En consecuencia, no puede afirmar que efectuó pagos en tal calidad, pagos sobre los cuales reclama su deducibilidad. Además, en el convenio tantas veces mencionado quedó establecido que los empleados públicos y los trabajadores oficiales vinculados o contratados por el Ministerio de Defensa Nacional, que en desarrollo del convenio presten sus servicios a Cotecmar, estarán en igualdad de condiciones con el personal que preste sus servicios en forma directa para la Armada Nacional y que tendrán los mismos beneficios por concepto de capacitación, alojamiento, programas de bienestar, recreación y deporte y gastos médicos.

En ese contexto, la Sala reitera que la actora no puede deducir los pagos por dichos conceptos, por ser gastos que realizó el Ministerio de Defensa - Armada Nacional.

No prospera el cargo.

Por otro lado, advierte la actora que, según los artículos 357 del estatuto tributario y 4º del Decreto 124 de 1997, es procedente restar de los ingresos de la entidad sin ánimo de lucro todos los egresos que tengan relación de causalidad con el ingreso o con el cumplimiento del objeto social y, que aún no teniendo la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad se pueden restar los ingresos destinados a la investigación científica y tecnológica.

Acorde con las aludidas normas, para determinar el beneficio neto o excedente, debe tomarse la totalidad de los ingresos y se les restan los egresos que tengan relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

Al respecto, advierte la Sala que el aporte industrial realizado por el Ministerio de Defensa - Armada Nacional no implicó para Cotecmar egreso alguno que disminuyera sus ingresos; y, que además, no fue realizado por la actora, quien solicitó, como suyo, en la declaración del impuesto sobre la renta el reconocimiento como deducción.

El cargo de apelación no prospera.

Por las razones antes expuestas, la Sala revocará el numeral primero de la sentencia apelada que declaró probada parcialmente la excepción de indebido agotamiento de la vía gubernativa.

En lo que atañe a la suma declarada en el renglón DC salarios, prestaciones y otros conceptos laborales, se confirmará, por carecer de sustento que demuestre el pago de los aportes parafiscales.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE el numeral primero de la sentencia del 17 de marzo de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Bolívar dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por la Corporación de Ciencia y Tecnología para el Desarrollo de la Industria Naval, Marítima y Fluvial - Cotecmar contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

2. CONFÍRMASE el numeral segundo de la sentencia apelada.

3. RECONÓCESE personería al doctor Yumer Yoel Aguilar Vargas como apoderado de la parte demandada, según poder que obra en el folio 526 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(18) Al respecto la Corte Constitucional sostuvo en Sentencia C-060 de 15 de febrero de 1996, M.P. Antonio Barrera Carbonell. Ref.: Exp. D- 1037, que “Con dicha institución se le da la oportunidad a la administración de ejercer una especie de justicia interna, al otorgársele competencia para decidir, previamente a la intervención del juez, sobre la pretensión del particular y lograr de este modo la composición del conflicto planteado. Por su parte, para el particular se deriva una ventaja o beneficio, consistente en que puede obtener a través de la referida vía, en forma rápida y oportuna, el reconocimiento de sus derechos, sin necesidad de acudir a un largo, costoso y engorroso proceso judicial”.

(19) Código derogado por el artículo 309 de la Ley 1437 de 2011. Rige a partir del dos (2) de julio del año 2012.

(20) Folios 36 a 47 del cuaderno principal.

(21) Folio 77 del cuaderno principal.

(22) Folios 94 a 97 del cuaderno principal.

(23) Sentencia de la Corte Constitucional C-506 de 1994.

(24) Inciso adicionado por el artículo 83 de la Ley 223 de 1995.

(25) Folios 111 a 120 del cuaderno principal.