Sentencia 2006-00686 de agosto 19 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2006-00686-01-16750

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Cristalería Peldar S.A.

Demandada: UAE DIAN

Renta 2000

Fallo

Bogotá, D.C., diecinueve de agosto dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sección

En términos del recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, corresponde a la Sala decidir la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN determinó oficialmente el impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de Cristalería Peldar S.A. por el año gravable de 2000.

Para el efecto, la Sala destaca los siguientes hechos probados:

Que el 7 de abril de 2001, la Compañía Nacional de Vidrios S.A. Conalvidrios (absorbida por Cristalería Peldar S.A.) presentó la declaración electrónica del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2000, que fue corregida el 5 de junio de 2001, en la que determinó una pérdida líquida de $ 30.258.786.000 y un saldo a favor de $ 583.351.000.

Que mediante escritura pública 5651 del 20 de diciembre de 2001, registrada en la Cámara de Comercio, se perfeccionó la fusión por absorción de la Compañía Nacional de Vidrios S.A. Conalvidrios con la sociedad Cristalería Peldar S.A.(4)

Que previo requerimiento especial 310632003002000 del 16 de septiembre de 2003 y la correspondiente respuesta, la DIAN, mediante la liquidación oficial de revisión 3106420040000091 del 21 de mayo de 2004 modificó la declaración de renta de la Compañía Nacional de Vidrios S.A. Conalvidrios (absorbida por Cristalería Peldar S.A.) en el sentido de adicionar ingresos y rechazar algunas deducciones. Por lo tanto, determinó una pérdida líquida de $ 11.850.740.000. El saldo a favor declarado no se modificó por cuanto el impuesto se determinó por renta presuntiva(5).

Que la sociedad Compañía Nacional de Vidrios S.A. Conalvidrios (absorbida por Cristalería Peldar S.A.) interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión, el cual fue decidido por medio de la Resolución 310662005000008 de 26 de mayo de 2005 que modificó la liquidación impugnada. Este acto revocó la adición de ingresos y aceptó algunas deducciones. En consecuencia, determinó una pérdida líquida de $ 19.334.526.000, sin modificar el saldo a favor declarado(6).

Conforme a estos hechos probados la Sala procede a decidir:

Rechazo de las deducciones

1. 1. Movimiento cuenta provisiones -Gastos improcedentes por $ 1.712.453. Según los antecedentes del proceso se rechazaron inicialmente por este concepto $ 6.523.823.000, correspondientes a la improcedencia de los registros débitos de las cuentas de provisión por reversiones. Sin embargo, en la resolución que decidió el recurso de reconsideración, luego de una revisión detallada de las pruebas aportadas con el recurso, como comprobantes de constitución de provisiones y copia de los comprobantes de las reversiones de las provisiones contables, se estableció que existía pendiente un saldo no reversado por $ 1.712.453, suma sobre la cual se mantuvo la glosa.

Desde la vía gubernativa la actora ha señalado que la DIAN no tuvo en cuenta que algunas de las provisiones fueron realizadas contra las cuentas del balance, por ende, su reintegro no podía afectar el estado de resultados, porque en la liquidación de revisión la administración adujo que la sociedad debió efectuar un registro crédito en la cuenta del gasto.

En el recurso, la sociedad señaló que tomó deducciones adicionales por efecto de la reversión o constitución de provisiones y justificó la glosa así:

Valor de reclasificación no tomadas$ 164.200.035
Reversiones contra cuentas de balance$5.334.097.592
Reversiones contra cuentas de resultado$1.027.237.692
 $6.525.535.319

 

En la resolución que decidió el recurso de reconsideración, la DIAN efectuó un análisis de cada uno de los asientos contables de las diferentes cuentas correspondientes a comisiones, servicios contratados, indemnizaciones por procesos, fletes, teléfonos, Ley 4ª, fletes compras nacionales, compras nacionales y encontró que estaban justificadas las reversiones rechazadas, salvo la suma de $ 1.712.453 por reversar, la cual no estaba justificada.

Pues bien, en el folio 6361 de los cuadernos de antecedentes obra el certificado del revisor fiscal que certifica que durante el 2000 la compañía efectuó reversiones en las cuentas de pasivos estimados (registro débito) cuya contrapartida fueron cuentas del balance (registro crédito) y las relaciona por código pasivo estimado (DB), código contrapartida de la reversión (CR) y valor. Y en el folio 6358 aparece el certificado sobre las reversiones que se hicieron contra cuentas de resultado y están relacionadas en el mismo orden. Los códigos de pasivos estimados corresponden a las provisiones 260525001, 260535001, 260595004, 260595118, 260595997 y 260595999 y totalizaron, en el primer certificado $ 5.334.097.592 y en el segundo $ 1.027.237.692.

Ahora bien, a continuación de los certificados se anexa el detalle de cada una de las cuentas en la que se identifican cada uno de los documentos, fecha, importe y contrapartida. Se acompañan, igualmente, cada uno de los comprobantes de contabilidad en que se soportan esas reversiones, así:

— 260525001 fletes (fls. 6315 a 6355).

— 260535001 teléfonos (fls. 6288 a 6314).

— 260595004 Ley 4ª (fls. 6050 a 6287).

— 260595118 fletes compras nacionales (fls. 6000 a 6049).

— 260595997 servicios (fls. 5935 a 5999).

— 260595999 compras nacionales (fls. 5765 a 5934 y 6861 a 7020).

Otra reversión que tuvo como contrapartida una cuenta de resultados que incluye el certificado del revisor fiscal visible en el folio 6358 fue la cuenta 261025020 correspondiente a Indemnización por procesos por $ 550.000.000 cuyo detalle y comprobante se observa en los folios 6856 a 6860 de los cuadernos de antecedentes.

Teniendo en cuenta que la diferencia sin justificar por $ 1.712.453 la encontró la DIAN del análisis de los asientos contables de las cuentas mencionadas, la Sala procedió a comparar cada una de las sumas certificadas por el revisor fiscal de la sociedad con los detalles allegados en relación con cada una de las provisiones y encontró que coincidían con los valores certificados sin que se evidenciara la aludida diferencia.

Además, el detalle de las provisiones que se reversaron, con los respectivos comprobantes de contabilidad, permitían que la DIAN pudiera establecer de manera precisa y concreta, cuál fue la reversión que no se demostró, pues si bien el cuadro elaborado en la página 20 de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, muestra como diferencia por justificar y, por lo tanto, para desconocer, la suma de $ 1.712.453, a partir del movimiento débito declarado y el movimiento débito determinado, la Sala observa que en el cuadro anexo 1 de la resolución, en la penúltima columna aparece como valor justificado la suma de $ 6.525.533.319(7), que es la misma que totalizó y probó la sociedad en la explicación de la glosa. En consecuencia, queda desvirtuada la diferencia establecida en los actos acusados por $ 1.712.453, razón por la que, en este aspecto, se confirmará la decisión de primera instancia. No prospera el cargo de apelación de la demandada.

2. Ajustes al inventario.

2.1. Inventarios de molduras por $ 1.305.605.000. Según la demanda, la deducción es procedente conforme con los artículos 142 y 143 del estatuto tributario. Señala que el valor rechazado corresponde a molduras que ya no servían para el fin para el cual fueron creadas y, por lo tanto, no estaban en servicio productivo, aún cuando sí lo estuvieron en años anteriores. Que el costo de esos moldes se trató como activos diferidos, no como activos fijos. Además, que fueron útiles mientras las referencias de los productos estuvieron vigentes en el mercado. Que en el año 2000 esos moldes fueron amortizados en el 100% por obsolescencia técnica, pues el estado y tipo de proceso para el que fueron diseñados no cumplían con los nuevos estándares de producción de la compañía, por lo que existió un desuso efectivo de esos bienes. De manera que, por las condiciones del negocio, no se requería que la amortización se hiciera en 5 años. Que en todo caso, la deducción se debía aceptar conforme con el artículo 107 del estatuto tributario, porque se cumplen los requisitos de necesidad, relación de causalidad, criterio comercial y proporcionalidad.

El tribunal rechazó el cargo, porque las pérdidas correspondían a molduras producidas en cumplimiento de un contrato de compraventa que una vez culminado el contrato se dejaban de producir y, por lo tanto, la sociedad las daba de baja. Sin embargo, como la amortización de las molduras debía realizarse en un término “mínimo de cinco años”, conforme con el artículo 143 del estatuto tributario, la sociedad debió probar que por la duración de los contratos celebrados con particulares, la amortización debía realizarse en un término inferior para aceptar la amortización del 100% en un solo periodo gravable.

En el recurso de apelación, la actora considera que en este cargo se violó el principio de congruencia externa de la sentencia, pues mientras la DIAN rechazó la deducción porque, en primer lugar, la amortización no se hizo en el tiempo mínimo de 5 años y, segundo, porque el 100% de la amortización se hizo en un año en que los bienes no prestaron servicios, el tribunal, por su parte, rechazó el cargo porque no se probó la duración y el periodo de los contratos que, una vez finalizados, hacían improductivas estas molduras. Es decir, que no obstante que la discusión siempre fue conceptual, el tribunal resolvió por un hecho que nunca fue cuestionado. Máxime que no decretó pruebas de oficio. En todo caso, considera que la deducción es procedente porque cumplió con los artículos 142 y 143 del estatuto tributario, pues los moldes fueron amortizados en un 100% por obsolescencia; que por las particularidades del negocio la amortización se podía hacer en un término menor de 5 años y que la inversión en las molduras se hizo para los fines del negocio.

Pues bien, en la decisión del recurso de reconsideración, se observa que la DIAN, luego de referirse a los artículos 142 y 143 del estatuto tributario y al Concepto 06879 de 1998, señaló expresamente:

“En este caso, aún aceptando que las molduras adquiridas para la ejecución de algunos contratos puedan tener el tratamiento de inversiones amortizables (se espera tener beneficios futuros) al no estar demostrada la necesidad de amortización de costos de activos dentro de norma alguna que prevea un tratamiento exceptivo al general que consagra el término de amortización, no procederá un plazo inferior al señalado para la generalidad, es decir, mínimo en cinco años y en la proporción sistemática y gradual que el método de amortización utilizado lo permita en cada vigencia.

En estas condiciones, si bien la adquisición de molduras de una compañía en funcionamiento podría constituir una inversión temporal o permanente que, de acuerdo con las normas de contabilidad, hace parte del activo de la empresa, la misma no es amortizable para efectos fiscales por cuanto no cumple con los requisitos establecidos en el artículo 142 del estatuto tributario en cuanto que no se cumplió con el término de cinco años previsto en el artículo 143, ni se demostró la duración y periodo de terminación de los contratos.

En consecuencia, tributariamente no procede la amortización del costo de las molduras en término menor al de cinco años, ni en proporciones distintas a las graduales que sean compatibles con el método de amortización permitido, por no estar expresamente dispuestas en la ley.

En este caso las molduras objeto del rechazo se amortizaron totalmente en el año 2000, sin que ni siquiera hayan tenido relación con la actividad productora de renta y complementarios durante dicho año, ya que no fueron utilizadas durante ese periodo […]”(8) (resaltado fuera del texto).

La anterior transcripción permite a la Sala advertir que, contrario a lo señalado en la demanda, las razones por las cuales se rechazó la deducción no fueron contradictorias. En términos generales, a juicio de la DIAN no procedía la deducción porque la amortización de las molduras se hizo en un solo año y no “mínimo en cinco años” y, además, se hizo en un año en que no tuvieron relación con la actividad productora de la empresa, pues ni siquiera se usaron en ese periodo gravable.

Adicionalmente, el texto transcrito también desvirtúa la alegada falta de congruencia externa en el fallo del tribunal, que según la demandante, decidió con base en un hecho nunca expuesto por la DIAN: que no se probó la duración y el periodo de los contratos que una vez finalizados hacían improductivas estas molduras. Para la Sala, basta leer la frase subrayada de la transcripción para evidenciar que sí se cuestionó la falta de comprobación sobre la duración y periodo de terminación de los contratos para efectos de aceptar una amortización en un término inferior al del artículo 143 del estatuto tributario.

Ahora bien, el artículo 142 del estatuto tributario dispone:

ART. 142.—Deducción por amortización de inversiones. Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos.

Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de un año o periodo gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o en desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.

También es amortizable el costo de los intangibles susceptibles de demérito”.

Por su parte, el artículo 143 ibídem establece:

ART. 143.—Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o periodo gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión” (se resalta).

Sobre la interpretación de estas disposiciones, la Sala mediante sentencia del 7 de diciembre de 2006(9) declaró la nulidad parcial del Concepto 06879 de 31 de agosto de 1998 en virtud del cual la DIAN, con fundamento en los artículos 142 y 143 inciso primero del estatuto tributario sentó como tesis jurídica que: “no se pueden solicitar amortizaciones en plazos inferiores a cinco años”.

Se consideró que no se podía afirmar de manera rotunda, que “no se pueden solicitar amortizaciones en plazos inferiores a cinco años”, como se hacía en la tesis jurídica del concepto acusado, porque esa afirmación implicaría que para la administración, en ningún caso, el contribuyente tendría el derecho de amortizar la inversión en un término inferior a cinco años, no obstante haber demostrado que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debía hacerse en un plazo inferior.

La Sala explicó que por naturaleza o duración del negocio debía entenderse en relación con la actividad específica desarrollada en virtud de la inversión, como serían los “gastos preliminares de instalación” y no respecto del desarrollo normal del objeto social de la empresa.

Bajo el anterior criterio, es incuestionable que la DIAN no puede negar la amortización por el simple hecho de que se realice en un término inferior a cinco años, pues el contribuyente tiene el derecho y el deber de demostrar cuál fue la naturaleza o duración de la actividad específica que iba a desarrollar en virtud de la inversión que realizó y que, por esa razón, el plazo de la amortización debía ser inferior. De lo contrario, la amortización que se realice en un plazo inferior a cinco años no es deducible fiscalmente.

En este caso, como se vio, la DIAN rechazó la deducción porque no procedía la amortizaciónen un plazo inferior a cinco años, pero porque la sociedad no demostró que por la naturaleza de los negocios o actividades específicas que realizó, la amortización la debía efectuar en un plazo menor. Esta decisión, para la Sala se ajustó a derecho, pues ni el certificado del revisor fiscal ni las relaciones del equipo de moldura dado de baja, ni el listado de las molduras dadas de baja demuestran cuál fue la duración y periodo de terminación de los contratos para cuya ejecución la sociedad adquirió las molduras que dio de baja en el año gravable de 2000.

En efecto, el certificado del revisor fiscal de la sociedad informa que la cuenta 531095004 “Pérdida retiro de inventarios molduras” hace parte de los estados financieros e incluye $ 3.448.996.384 que correspondían al saldo por amortizar de los activos diferidos moldura, registrados en la cuenta 171052000(10).

Para la Sala, los registros que certifica el revisor fiscal no permiten considerar que esté acreditado el supuesto que el artículo 143 del estatuto tributario señala para que se acepte la deducción de la amortización de la inversión en la suma pretendida por la actora.

Ahora bien, si en gracia de discusión la negativa de la DIAN se fundamentó en que en ningún caso, mientras no exista norma que lo autorice, procede fiscalmente la deducción por amortización efectuada en un plazo inferior a cinco años, la Sala considera que por ese solo hecho no procede el reconocimiento de la deducción, pues en todo caso, corresponde al contribuyente que quiera beneficiarse de la regla exceptiva consagrada en el artículo 143 del estatuto tributario, demostrar la naturaleza, duración y término del negocio que hizo necesaria una amortización en un periodo inferior(11). De manera que por esta razón tampoco es incongruente el fallo del tribunal.

En relación con el argumento de la actora de que si el tribunal consideraba que ese aspecto, el probatorio, era relevante para resolver sobre esta glosa, debió decretar pruebas de oficio, ha sido criterio de la Sala que no puede considerarse que la potestad oficiosa del juez, consagrada en el artículo 169 ibídem, tenga por objeto subsanar, mejorar o perfeccionar la actividad probatoria de alguna de las partes; su finalidad es esclarecer puntos oscuros o dudosos de la litis(12). Además, no debe olvidarse que conforme al artículo 177 del Código de Procedimiento Civil incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen. De manera que no puede considerarse que la facultad oficiosa del juez en materia probatoria supla el principio de la carga de la prueba.

En consecuencia, el cargo no está llamado a prosperar. En este aspecto la sentencia se confirmará.

2.2. Inventarios de almacén:

2.2.1. Pérdida en la venta de inventarios de almacén por $ 60.573.591. Según los antecedentes del proceso, la DIAN rechazó este valor porque no se demostró el precio y el costo de los bienes vendidos, y en consecuencia, tampoco se pudo establecer la realidad de la pérdida. Que hubo diferencias entre lo contabilizado y lo señalado por la sociedad, conforme lo había establecido la división de fiscalización. En el acta de inspección tributaria se advierte que los valores informados por la sociedad con relación a esta glosa no coincidían con los valores del movimiento de la cuenta 531095005(13), sobre lo cual ha señalado la sociedad que la pérdida de ese inventario se registró en la cuenta 531095002 como ajuste de almacén, debiendo ser en la cuenta 531095005 como pérdida en la venta de materia prima.

El tribunal no aceptó la deducción, porque del análisis de la certificación del revisor fiscal encontró que la actora no había subsanado la deficiencia probatoria.

Para el demandante el certificado prueba en detalle, claramente, el origen de la pérdida en la venta de materia prima, soportado en documentos contables sobre costo y precio de venta que el mismo revisor fiscal verificó. Cuestiona que el tribunal haya dado plena aplicación al desterrado sistema de tarifa legal y haya considerado que si el certificado del revisor fiscal no cuenta con todas las formalidades del caso, no es prueba suficiente, cuando no siempre es viable predicar de esta prueba las mismas exigencias.

Pues bien, para la Sala, el cargo no está llamado a prosperar. De acuerdo con las pruebas que obran en el proceso, se advierte que el certificado del revisor fiscal no es suficiente para demostrar la realidad de la pérdida en la venta de inventarios de materia prima.

En efecto, con el recurso de reconsideración, la sociedad allegó un certificado del revisor fiscal de la compañía que certifica que los libros de comercio están debidamente registrados en la Cámara de Comercio, que la contabilidad se lleva de acuerdo a lo ordenado por el Código de Comercio y de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y, en relación con la glosa, certifica concretamente que(14):

“Dichos estados financieros incluyen las cuentas 613516003 “Costo de ventas” y 531095002 “Ajustes inventarios” por $ 58.738.025 y $ 60.573.593, respectivamente. En los soportes contables relacionados con el costo y precio de venta de los artículos verificamos la información que se relaciona a continuación:

MaterialCantidad (Kilos)V/r LibrosV/r VentaDiferencia
Arena beneficiada26.5401.481.543429.9481.051.595
Feldespato beneficiado7.040805.280544.262261.018
Casco flint sucio23.6702.091.7181.278.180813.538
Casco verde beneficiado5.100918.000230.979687.021
Casco verde sucio478.04661.773.54033.463.20028.310.340
Casco flint beneficiado92.3007.250.7804.430.4002.820.380
Casco verde planta27.0723.067.2552.057.4721.009.783
Casco verde planta232.90841.923.50116.303.58425.619.917
Totales 119.311.61858.738.02560.573.593

 

Para la Sala, este certificado no es suficiente para establecer la realidad de la pérdida solicitada como deducción, pues el cuestionamiento oficial requería que la sociedad acreditara de manera amplia el costo de tales inventarios, con la indicación, al menos, de los respectivos soportes de las operaciones.

Si bien, conforme con el artículo 777 del estatuto tributario, cuando se trata de presentar en la DIAN pruebas contables, son suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración para hacer las comprobaciones pertinentes, ha sido criterio de la Sala que para que estos certificados sean válidos como prueba contable deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. Además, de expresar que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales o que los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; deben informar si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos y si reflejan la situación financiera del ente económico(15).

Se ha precisado que tales certificados deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dichos funcionarios dan cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones”(16).

Lo anterior no significa que la Sala exija una tarifa legal en cuanto al certificado de revisor fiscal o para demostrar el costo de la materia prima vendida. La necesidad de que el certificado contable sea completo, detallado y coherente, responde al hecho de que precisamente es prueba contable y, como tal, podría reemplazar, en principio, la labor de verificación directa que debe realizar el juez o el funcionario administrativo sobre los documentos contables del contribuyente.

Además, del artículo 777 del estatuto tributario no se deduce la aceptación incondicional del certificado del revisor fiscal como verdad real de una operación del contribuyente que deba constar en su contabilidad.

Precisamente, esta prueba, como tal, no está sometida a una tarifa legal. Su valoración se hace de acuerdo con la sana crítica. En virtud de este principio el juez tiene la facultad de analizar el certificado y los elementos que se tuvieron en cuenta para expedirlo, de manera que si el juez no encuentra que esté bien fundamentado, tiene la facultad de separarse de él. Por ello, depende de la eficacia e idoneidad del certificado que el juez lo acepte como prueba contable.

Como en este caso, el certificado analizado no se refirió a losnúmeros ni a las fechas de los comprobantes externos e internos que soportaron el costo de los inventarios, ni explicó claramente la forma de contabilización, para la Sala no es suficiente para desvirtuar la glosa. En consecuencia, en este aspecto se confirmará la decisión del tribunal.

2.2.2. Deducción por pérdidas de inventarios de estibas y cartonería por $ 445.874.521. La DIAN rechazó la deducción, en resumen porque el retiro de inventarios por obsolescencia y deterioro, no reúne los requisitos para su aceptación, por lo tanto, no se puede aceptar como un gasto deducible en los términos del artículo 107 del estatuto tributario. Que, además, este tipo de bienes no son objeto de depreciación ni de obsolescencia. Sobre el punto citó el Concepto 006466 de 1999.

El tribunal no aceptó la deducción porque la pérdida de inventarios no es deducible; porque dicha erogación no cumple con el requisito de necesidad, ni es de las normalmente acostumbradas dentro de la actividad productora de renta y porque dicho retiro tampoco se realiza de manera forzosa en la obtención del ingreso. Adicionalmente, porque el concepto de obsolescencia a que se refiere el artículo 129 del estatuto tributario, no es para activos movibles. Finalmente consideró que la sociedad no probó las circunstancias por las cuales dio de baja los inventarios y la explicación que dio significa que la destrucción de los mismos obedeció a causas atribuibles a su propia calificación de los productos, relativas a la actualidad de los mismos o de requerimientos de calidad o políticas de comercialización.

Para la sociedad, la deducción es procedente porque cumple los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, punto central de discusión con la DIAN, por lo tanto, el tribunal no debió discutir la falta de prueba de la causa de la pérdida. Insistió que los inventarios son objeto de destrucción, rotura o vencimiento, entre otras causas, por prácticas mercantiles acostumbradas.

Pues bien, conforme con la jurisprudencia del Consejo de Estado(17), tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente que deban ser destruidos, porque no pueden ser consumidos, ni usados ni comercializados de ninguna forma, se admite su valor como expensa necesaria, siempre que se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, tienen relación de causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionado con la actividad.

En efecto, en las sentencias mencionadas se concluyó que el valor de los medicamentos retirados del inventario para su destrucción conforme a las normas legales de control sanitario, debe aceptarse como deducción en el impuesto de renta y complementarios, conforme al siguiente análisis(18).

Para establecer el costo de los activos movibles enajenados, el artículo 62 del estatuto tributario dispone que debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...”.

En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido se establece por la suma del inventario inicial (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo y, se sustrae el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final.

Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos(19) el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado; al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias.

La Sala en sentencia de 27 de octubre de 2005(20)precisó que el artículo 64 del estatuto tributario autoriza la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras” y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores, pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías, por ello el inciso final del artículo 148 ibídem de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”(21).

Señaló igualmente que cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se maneja a través de una provisión (art. 14 del D. 2650/93 -estatuto contable), la cual no es deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.

Sin embargo, explicó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y, además, que el contribuyente demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (E.T., art. 64)” (destacado fuera del texto).

La anterior posición fue reforzada mediante sentencia de 25 de septiembre de 2006 en la que se estudiaba sobre la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes(22). Allí se hicieron las siguientes consideraciones:

“La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de Vecol S.A.

Por tanto, son “expensas” que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad” [E.T., art. 107].

Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa).

De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc.), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley”.

Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permiten considerar que cuando se solicita por medio de deducción, no debe rechazarse si se demuestran los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, norma común para costos y deducciones.

Ahora bien, de acuerdo con el criterio expuesto es claro que si bien se puede admitir el valor de los activos movibles que fueron retirados por vencimiento o destrucción como “expensa necesaria” deducible, se debe demostrar, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad, de manera que a juicio de la Sala, el argumento del tribunal de que se debían probar las circunstancias por las cuales se destruyeron los inventarios, no violó el principio de congruencia externa de la sentencia.

En este caso, está demostrado que la destrucción tuvo lugar en el año gravable de 2000, según las actas de destrucción que obran en el proceso(23).

Sobre el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario se observa:

Según el artículo 107 citado, son deducibles las expensas realizadas durante el año o periodo gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(24).

Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es el que le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla(25).

Y, en cuanto a la proporcionalidad del gasto, esta atiende a la magnitud que las erogaciones representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, según la costumbre comercial para ese sector, de tal manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir(26).

En el presente caso, si bien constan en el expediente 8 actas de destrucción y a ellas hace referencia el revisor fiscal en el certificado que obra en el folio 4042 de los cuadernos de antecedentes, para la Sala tales documentos no son suficientes para acreditar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 citado, por lo siguiente:

El objeto o la actividad productora de renta de la sociedad es “La producción de toda clase de artículos de vidrio, de plástico, de metal o de papel, o de artículos en que estos entren como componentes y, en general, la fabricación y el comercio de productos y artículos de vidrio, plásticos, metal o papel, o de los que sean un complemento necesario para su uso, distribución y venta […]”(27).

Por su parte, como consta en el requerimiento especial y en el acta de inspección tributaria(28) y de acuerdo con las relaciones anexas a las actas de destrucción, los bienes que fueron dados de baja son, entre otros, insumos de empaque y plásticos, papelería, cartonería, papelería contable, repuestos, grasas, aceites, combustibles, dotaciones, elementos de seguridad, materiales de construcción, materiales eléctricos, motores, pinturas, plomería, estibas, herramientas, aceros, perfiles, elementos de casino y cafetería, tornillos, tuercas, productos químicos y dotación (botas y overoles). Se observa que con el acta de destrucción 8 por $ 371.833.467 no se anexó relación de los bienes dados de baja. De estos elementos, como se mencionan, para la Sala no es factible establecer la relación de causalidad con la actividad productora de renta o de qué manera, en su mayoría, participaban de la actividad productora de renta de la compañía.

Tampoco se demuestra la necesidad de la decisión de dar de baja esos elementos.

En efecto, si bien puede considerarse que en el caso de las estibas y cartonería se trata de elementos que tienen relación de causalidad con la actividad de la empresa, en la medida en que son elementos propios del empaque, almacenamiento y transporte de los productos terminados, para la Sala no es claro ni evidente que la destrucción de todos haya sido por obsolescencia. Tampoco se probaron las razones por las cuales se consideraron obsoletos los bienes destruidos, por ejemplo las actas 3, 4, 6 y 7.

El hecho de que se requieran probar las razones por las cuales se destruyeron los inventarios, responde a la exigencia de establecer la verdadera necesidad del gasto. Pues, se recuerda, las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad. Son indispensables, de manera que se excluyen aquellos simplemente suntuarios, innecesarios o meramente útiles o convenientes.

Por esta razón, conforme lo señaló el tribunal, sí era necesaria que se demostraran las razones por las cuales se dieron de baja los bienes señalados, pues la simple afirmación de la demandante, de que estaban deteriorados o se volvieron obsoletos, no basta para determinar la necesidad de tal destrucción y podría considerarse que se trató de un “gasto” meramente conveniente y no forzoso para el ejercicio de su actividad económica.

Así las cosas, al valor de los inventarios destruidos en el año gravable de 2000 no se le puede dar el tratamiento de expensa necesaria para la actora por cuanto no se probó que fuera necesario, ni tuviera relación de causalidad con la actividad productora de renta de la sociedad. No prospera el cargo.

2.3. Inventario de materia prima por $ 327.590.608

2.3.1. Pérdida en la venta de materia prima por $ 88.830.694. En los actos acusados, la partida se rechazó porque las pruebas del proceso no demostraron el costo de adquisición de la materia prima por lo que no se pudo comprobar la pérdida. Para el tribunal, que confirmó el rechazó, el certificado del revisor fiscal no era prueba suficiente porque no hacía referencia expresa al nombre, cuenta y al asiento de dónde se tomó el valor en libros de la materia prima.

La demandante afirma que el certificado del revisor fiscal se debe aceptar porque señala el valor en libros, el valor de la venta y la diferencia, por lo que está demostrada la pérdida.

Como el debate en el presente caso es similar al analizado en el cargo 2.2.1. Pérdida en la venta de inventarios de almacén, la Sala se remite al criterio expuesto en el mismo sobre la valoración de la certificación del revisor fiscal para analizar el presente cargo.

Con el recurso de reconsideración, la sociedad allegó un certificado del revisor fiscal de la compañía que certifica que los libros de comercio están debidamente registrados en la Cámara de Comercio, que la contabilidad se lleva de acuerdo a lo ordenado por el Código de Comercio y de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y, en relación con la glosa, certifica concretamente que(29):

“Dichos estados financieros incluye la cuenta 531095005, correspondiente a ajustes originados por ventas de materia prima. En los soportes contables relacionados con el costo y precio de venta de los artículos verificamos la información que se relaciona a continuación:

[…].

En términos similares al cargo al que se ha hecho referencia, el certificado presenta un cuadro por material (feldespato, arena, casco y cromita), cantidad en kilos, valor en libros, valor de venta y diferencia. Este certificado tampoco informa los comprobantes y asientos de contabilidad de los cuales tomó la información.

Como en este caso, al igual que en el anterior, se cuestionó la falta de la prueba del costo de adquisición de la materia prima, el certificado debía acreditar de manera amplia y completa el costo de tales bienes, con indicación detallada de los comprobantes que soportan esos costos y de los registros contables de los mismos. Como así no lo hizo, para la Sala, no se desvirtuó la decisión administrativa, razón por la cual se confirmará, en este aspecto, la decisión del tribunal.

2.3.2. Obsolescencia de inventarios por $ 211.846.194. La DIAN y el tribunal no aceptaron la deducción por pérdida por obsolescencia de inventarios por las mismas razones que se expusieron en relación con la deducción por bajas de inventarios de estibas, cartonería y otros elementos.

La sociedad, en el recurso de apelación, insiste en las razones que expuso en relación con el cargo anterior mencionado y, considera que, conforme con la jurisprudencia del Consejo de Estado, es procedente la deducción según el artículo 107 del estatuto tributario.

Pues bien, como el debate en este cargo es similar al propuesto en el cargo 2.2.2. Deducción por pérdidas de inventarios de estibas y cartonería, la Sala se remite a las consideraciones expuestas en ese punto en las que se concluyó que tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente que deban ser destruidos, porque no pueden ser consumidos, ni usados ni comercializados de ninguna forma, se admite su valor como expensa necesaria, pero se debe demostrar que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, tienen relación de causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionado con la actividad.

Si bien la demandante no se refiere a ningún elemento probatorio en el que conste las circunstancias y la naturaleza de los bienes destruidos, ni invoca ninguna prueba sobre la pérdida por destrucción de estos bienes, la Sala observa que en el requerimiento especial la DIAN solo se refirió a las actas de destrucción que fueron analizadas en cuanto a los inventarios de almacén y de las cuales se concluyó que no demostraban el cumplimiento de los requisitos de las expensas necesarias.

Ahora bien, en el folio 4049 de los cuadernos de antecedentes obra un certificado del revisor fiscal de la compañía en el que informa que la cuenta de ajuste de inventario de materias primas código 531095005 incluye $ 503.195.999, por lo siguientes ajustes que forman parte de los referidos estados financieros:

“[…].

2. Pérdida por $ 214.877.077 por materias primas dadas de baja, al no haberse podido utilizar”.

Aunque el valor certificado no coincide con la partida glosada, para la Sala, el certificado está referido a esta deducción, porque corresponde a una de las partidas de ajustes a los inventarios de materia prima que fueron desconocidas por la DIAN y que están incluidas en la suma de $ 503.195.999(30).

Así las cosas, en este caso tampoco se demostró que la partida rechazada cumple los requisitos de tener relación de causalidad con la actividad productora de renta y de ser necesaria y proporcionada con esa actividad. No prospera el cargo.

2.3.3. Mayor valor del costo por $ 26.913.112. El tribunal confirmó el rechazo administrativo porque el certificado del revisor fiscal no demostró el concepto pretendido. Que según la certificación existen unas órdenes de decoración que fueron registradas contablemente en una cuenta de gastos y no de costos, no obstante corresponder a costos de producción. Que tampoco se aportaron las órdenes a que se refiere la certificación.

Pues bien, la demandante cuestiona la sentencia del tribunal, porque la discusión es si el certificado del revisor fiscal prueba o no la deducción y no se le puede restar mérito probatorio por el hecho de que no aportó las órdenes de compra.

El aludido certificado del revisor fiscal dice que la sociedad lleva los libros de contabilidad de acuerdo a lo ordenado por el Código de Comercio y con los principios de contabilidad generalmente aceptados y se encuentran registrados en la Cámara de Comercio. En relación con la partida certifica concretamente que:

“La cuenta 531095005 hace parte de dichos estados financieros e incluye $ 26.913.112 que corresponden a la liquidación de órdenes de decoración números 100000291 y 100002140, las cuales debieron ser registradas en la cuenta 612051502, por corresponder a costos de producción”(31).

Para la Sala, el anterior certificado no es suficiente para acreditar la partida. En efecto, es importante establecer el concepto de tales órdenes para establecer la realidad de la partida. Para ello era necesario acompañar las órdenes de compra o que el revisor explicara, en detalle, el concepto.

La Sala se remite nuevamente al análisis que efectuó en cargos anteriores sobre la valoración del certificado del revisor fiscal, cuya aceptación no es incondicional, sino que está sometido a la sana crítica y que, en este caso, no logra llevar a la Sala al convencimiento de la verdad sobre la explicación que da la actora en relación con este cargo. En consecuencia, en este punto se confirmará la decisión del tribunal.

3. Bonificaciones por retiro y por mera liberalidad.

3.1. Por renuncia voluntaria por $ 8.465.697.276. El tribunal aceptó la partida porque los pagos que realizó la empresa a los trabajadores a través de la bonificación especial por retiro, corresponden a acuerdos conciliatorios realizados, algunos, ante los inspectores de trabajo y, otros, ante juzgados laborales. Que sobre dichas sumas, pagadas como una concesión especial, se pactó que no eran salario, por lo tanto, no era procedente exigir el pago de aportes parafiscales sobre las mismas (L. 344/96, art. 17).

Para la demandada, se debe revocar la decisión porque, conforme con el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo y según la jurisprudencia del Consejo de Estado(32), los convenios contractuales no son oponibles al fisco. Además, que según consta en las actas de conciliación, el trabajador solicitó y así fue aceptado, que la bonificación cubriera cualquier concepto salarial.

Pues bien, conforme con el artículo 108 del estatuto tributario los salarios son deducibles siempre que se acredite el pago de los aportes parafiscales; es decir, se requiere que el contribuyente haya pagado los aportes al subsidio familiar, SENA, ISS y al ICBF como requisito ineludible para su deducibilidad, para lo cual el contribuyente deberá estar a paz y salvo por tales conceptos en el respectivo año gravable.

El artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo, subrogado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, en lo pertinente, dispone que tampoco (constituyen salario) las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX, ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones de servicios o de navidad.

A su vez, el artículo 17 de la Ley 344 de 1996 señala que por efecto de lo dispuesto en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, modificado por el 15 de la Ley 50 de 1990, se entiende que los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al SENA, ICBF, ESAP, régimen del subsidio familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100 de 1993.

Ahora bien, con fundamento en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, la Sala ha precisado que los acuerdos entre empleados y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes parafiscales(33).

También ha señalado que si bien la Ley 344 fue expedida y tiene vigencia a partir del 27 de diciembre de 1996, se entiende que en lo que atañe a la norma interpretativa (art. 17) sus efectos se remiten a la vigencia de la norma interpretada (CST, art. 128)(34).

En conclusión, de acuerdo con los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo de Trabajo, subrogados por los artículos 14 y 15 de la Ley 50 de 1990, respectivamente, en concordancia con el 17 de la Ley 344 de 1996, los pagos que se hagan por mera liberalidad o por convención y sobre los cuales se haya acordado su carácter no salarial, no constituyen base para calcular los aportes parafiscales y para la procedencia de su deducción no es necesario acreditar el pago de tales aportes(35).

En el presente caso, la Sala verificó algunas actas de conciliación celebradas entre los ex trabajadores y la sociedad, visibles en los folios 3658 a 4036 de los cuadernos de antecedentes y observó que tales bonificaciones tenían por naturaleza y finalidad la siguiente (se tomó aleatoriamente el Acta de Conciliación 79):

“Como consecuencia del mutuo acuerdo y dada la antigüedad y el buen comportamiento del trabajador, este solicitó de Conalvidrios S.A., un reconocimiento económico y especial por los servicios prestados durante estos años y que cubriera con ello cualquier concepto laboral, o sea, salarial, prestacional legal y extralegal e indemnizatorio. La empresa manifiesta que le concede la bonificación solicitada, la cual no es constitutiva de salario, por la suma de […], como concesión especial y única, la que compensará cualquier concepto laboral, o sea, salarial, prestacional legal y extralegal e indemnizatorio, que el trabajador declara recibir a satisfacción”(36).

Como se observa, la bonificación tiene una parte proyectada a cubrir cualquier posible concepto salarial que hubiere quedado pendiente o surgiera eventualmente, por ello, se pacta que la compañía entrega a título de bonificación como concesión especial y única que compensará cualquier concepto, entre otros, salarial, que surja o pudiere surgir de la relación laboral que existió.

Lo anterior lo confirma el hecho de que el ex trabajador declare a la compañía “a paz y salvo por prestaciones sociales de origen, legal y extralegal, primas, vacaciones, horas extras, salarios, incapacidades, indemnizaciones y demás conceptos que se pudieron generar durante la vigencia del contrato y a su terminación, desde el momento de ingreso hasta la fecha de retiro”(37).

En efecto, teniendo en cuenta que en materia laboral debe primar la realidad sobre las formalidades establecidas por los sujetos de las relaciones laborales(38), para la Sala aún cuando se hubiera estipulado en el acuerdo conciliatorio que esa bonificación no era constitutiva de salario, lo cierto es que su finalidad sí era cobijar todos aquellos pagos laborales, incluidos los salarios, que por alguna eventualidad pudieran causarse a favor del trabajador, de ahí que una vez recibida la bonificación, el ex trabajador declaraba a paz y salvo a la empresa por todo concepto laboral, incluidos los salarios.

De manera que así se hubiere pactado como una concesión especial y se hubiera denominado bonificación, lo cierto es que no se ajusta a esa naturaleza, pues comprende y cubre, no solo indemnización y prestaciones, sino salarios eventualmente adeudados al ex trabajador mientras estuvo vigente la relación laboral.

En consecuencia, como parte de la bonificación por retiro sí tenía carácter salarial, no tiene efectos para este fallo la manifestación que hizo la actora en el acuerdo conciliatorio de que la bonificación que se le concede al ex trabajador no es constitutiva de salario y, por lo tanto, para tener derecho a la deducción por salarios debió acreditar el pago de los aportes parafiscales, según el artículo 108 del estatuto tributario. Prospera el cargo y en tal sentido, se modificará en este aspecto la decisión apelada.

3.2. Bonificaciones por mera liberalidad pactadas en convención colectiva por $ 220.511.499. El tribunal rechazó el cargo porque la actora no aportó la prueba que acreditara la suscripción de la convención colectiva a la que hace mención. En consecuencia, no se demostró que la mencionada bonificación no constituyera salario.

Para la demandante, el análisis del cargo se debe reenfocar, pues según la posición oficial el hecho de que esas bonificaciones fueran pagadas por mera liberalidad, no era relevante, sino que eran salario y en esa medida se exigía el pago de los aportes parafiscales. Sin embargo, el tribunal dirigió el cargo hacía la necesidad de aportar los documentos que evidenciaran que las bonificaciones fueron acordadas en convención colectiva.

Pues bien, para decidir el presente cargo y teniendo en cuenta que según la demandante la partida corresponde a pactos convencionales sobre su no carácter salarial, para la Sala son válidas las consideraciones expuestas en el cargo anterior de que conforme con los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo de Trabajo (subrogados por los arts. 14 y 15 de la L. 50/90, respectivamente, en concordancia con el 17 de la L. 344/96) los pagos que se hagan por convención y sobre los cuales se haya acordado su carácter no salarial, no constituyen base para calcular los aportes parafiscales y para la procedencia de su deducción no es necesario acreditar el pago de tales aportes. En consecuencia, el debate planteado sí es probatorio y no solo conceptual.

Ahora bien, según se observa en la respuesta al requerimiento especial, la actora explicó que la partida correspondía a “indemnización por retiro sin justa causa, según cláusula convencional por $ 100.657.646”, “mesada adicional pagada a trabajadores que se jubilaron en el presente año por $ 73.003.777” y “bonificación pagada a personal pensionado por el ISS durante el presente año, según cláusula convencional por $ 46.850.076” para un total de $ 220.511.499(39). Sin embargo, no menciona en qué artículos de la convención colectiva se encuentran pactadas dichas bonificaciones como no constitutivas de salario.

Lo anterior era necesario en atención a que según el requerimiento especial, la DIAN le señaló que las mencionadas bonificaciones estaban descritas en el capítulo IV- Estabilidad de la convención colectiva de trabajo 1999-2000 y en ella no se mencionaba que esas bonificaciones no constituyeran salario(40).

En el folio 2302 de los cuadernos de antecedentes obra un ejemplar de la convención colectiva de trabajo 1999-2000 de Conalvidrios S.A. y, en efecto, las indemnizaciones por terminación unilateral y las bonificaciones reconocidas a personal pensionado se encuentran en el capítulo IV estabilidad, artículos 4.1 y 4.3, y en ninguna de ellas se pactó el carácter de no salarial de tales pagos(41).

Como en este caso, el argumento de la sociedad es que sobre tales erogaciones no se podía exigir el pago de los aportes parafiscales porque convencionalmente se pactaron como de no carácter salarial, para la Sala no puede accederse al cargo porque no está demostrada esa estipulación, conforme con el 128 del Código Sustantivo del Trabajo en concordancia con el artículo 108 del estatuto tributario. En consecuencia, en este aspecto se confirmará la decisión.

En este orden de ideas, por cuanto no prosperó el recurso de apelación de la demandante y prosperó parcialmente el de la demandada, se impone confirmar el numeral primero de la sentencia apelada que anuló parcialmente los actos demandados y modificar el numeral segundo que dispuso como restablecimiento del derecho la liquidación practicada por el tribunal, para tener como liquidación la efectuada en esta instancia en los siguientes términos, teniendo en cuenta que solo se aceptaron deducciones por $ 1.712.453 correspondientes al movimiento de la cuenta provisiones:

ConceptoDeclaración privada Resolución Recurso de ReconsideraciónLiquidación C. de E.
Total ingresos netos55.055.590.00055.055.590.00055.055.590.000
Total costos53.676.982.00053.676.982.00053.676.982.000
Total deducciones31.637.394.00020.713.134.00020.714.846.000
Renta líquida del ejercicio000
Pérdida líquida30.258.786.00019.334.526.00019.336.238.000
Renta presuntiva2.606.652.0002.606.652.0002.606.652.000
Renta líquida gravable2.606.652.0002.606.652.0002.606.652.000
Impuesto sobre la renta912.328.000912.328.000912.328.000
Descuento IVA por bienes de capital2.472.0002.472.0002.472.000
Total impuesto a cargo909.856.000909.856.000909.856.000
Total retenciones año gravable1.494.441.0001.494.441.0001.494.441.000
Más sanciones1.234.0001.234.0001.234.000
Total saldo a favor583.351.000583.351.000583.351.000

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada.

2. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia apelada, el cual quedará así:

“SEGUNDO: En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios de Cristalería Peldar S.A. (absorbente de la Compañía Nacional de Vidrios S.A. Conalvidrios) por el año gravable de 2000 la practicada en esta providencia que arroja una pérdida líquida de $ 19.336.238.000 y como total saldo a favor la suma de quinientos ochenta y tres millones trescientos cincuenta y un mil pesos moneda legal ($ 583.351.000) M/L”.

3. RECONÓCESE personería a la abogada Biviana Nayibe Jiménez Galeano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(4) Folio 42 cuaderno principal.

(5) Folio 53 cuaderno principal.

(6) Folio 120 cuaderno principal.

(7) Folios 141 y 161 del cuaderno principal.

(8) Folios 146 y 147 cuaderno principal.

(9) Expediente 14434, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(10) Folio 6850 c. a.

(11) Sobre esta carga probatoria se pueden consultar, entre otras, las sentencias del 25 de noviembre de 2004, expediente 13977, M.P. Ligia López Díaz y del 1º de octubre de 2009, expediente 16484, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(12) Sentencia del 25 de marzo de 2010, expediente 16663, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(13) Folio 2363 c. a. 8.

(14) Folio 6848 c. a. 2/2.

(15) Sentencias de 14 de junio de 2002, expediente 12840, C.P. Ligia López Díaz y de 11 de septiembre de 2006, expediente 14754, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(16) Sentencias de 25 de noviembre de 2004, expediente 14155, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 30 de noviembre de 2006, expediente 14846, C.P. Héctor Romero Díaz.

(17) Sentencias de 25 de septiembre de 2006, expediente 15032, M.P. María Inés Ortiz B. y de 19 de julio de 2007, expediente 15099, M.P. Juan Ángel Palacio H.

(18) Reiteradas entre otras, en las sentencias del 8 de mayo de 2008, expediente 15564, M.P. Juan Ángel Palacio H.y del 11 de marzo de 2010, expediente 17178, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(19) Regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, artículos 30 y 31.

(20) Expediente 13937, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, acción de nulidad contra el Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002 de la DIAN.

(21) Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, solo son deducibles: Las pérdidas fiscales u operacionales (las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los costos y gastos superan los ingresos percibidos en un periodo gravable) y las pérdidas de capital (las que se originan por la pérdida de bienes —activos fijos— vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor)

(22) Expediente 15032, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(23) Folios 400 a 449 c. a. 2.

(24) Sentencia de 12 de mayo de 2005, expediente 13614, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.

(25) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, expediente 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, expediente 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, expediente 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, expediente 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1º de octubre de 2009, expediente-16286, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(26) Sentencia de 1º de octubre de 2009, expediente 16286, C.P. doctor Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(27) Folio 43 cuaderno principal.

(28) Folio 2405 c. a.

(29) Folio 6846 c. a. 2/2.

(30) Ver página 28 del requerimiento especial, folio 2410 c. a. 8.

(31) Folio 6844 c. a. 2/2.

(32) Sentencia 12744 del 3 de julio de 2002, M.P. Ligia López Díaz.

(33) Sentencia de 3 de julio de 2002, expediente 12744, M.P. Ligia López Díaz.

(34) Sentencia de 4 de diciembre de 2003, expediente 13144, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(35) Sentencias de 7 de noviembre de 2002 expediente 13106, M.P. Ligia López Díaz, de 27 de enero de 2003, expediente 12818, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, de 4 de diciembre de 2003 expediente 13144, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, de 28 de abril de 2005 expediente 13922, M.P. Héctor J. Romero Díaz y de 7 de junio de 2006 expediente 14535, M.P. Ligia López Díaz.

(36) Folio 3902.

(37) Folio 3696 c. a.

(38) Artículo 53 Constitución Política.

(39) Folio 4368 c.a.

(40) Folio 2397 c.a.

(41) Páginas 26 a 35 de la convención colectiva.