Sentencia 2006-00750 de marzo 12 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERO PONENTE:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Ref.: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Rad.: 54001-23-31-000-2006-00750-01 (20108)

Demandante: Compañía Aseguradora de Fianzas S.A., Confianza

Demandado: DIAN

Temas: Título ejecutivo para cobro coactivo. No se configura si el acto administrativo que contiene la obligación ejecutada no se notifica al deudor solidario.

Sentencia segunda instancia

Bogotá D.C., doce de marzo de dos mil quince.

EXRACTOS: «Consideraciones

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, y de acuerdo con el marco de competencia del ad quem, le corresponde a la Sección determinar, si los actos administrativos demandados, que rechazaron las excepciones propuestas por Confianza S.A. contra el Mandamiento de Pago 900136, en el que se ejecuta la sanción por devolución improcedente con utilización de medios fraudulentos o con documentos falsos, son ajustados a derecho.

Antes de abordar el análisis que dicho problema jurídico supone, es necesario analizar los efectos del acuerdo conciliatorio celebrado entre las partes en el proceso con radicado 54001233100020040048001, acumulado con el 54001233100020040048101, aprobado mediante sentencia del 20 de noviembre de 2013(2), en el que se decidió conciliar el valor de los intereses moratorios aumentados en un 50%, correspondientes a la sanción por devolución improcedente, previa devolución del dinero indebidamente devuelto al contribuyente(3).

Con tal finalidad, mediante el Auto de 5 de noviembre de 2014(4), se ordenó la remisión del proceso en que se impartió aprobación al referido acuerdo, que fue recibido e integrado al expediente, como consta en el Oficio BH-154 de enero 19 de 2015(5).

2. Efectos de la conciliación celebrada entre las partes respecto de la sanción por devolución improcedente sobre la sanción adicional del 500%, por la utilización de mecanismos fraudulentos o documentos falsos.

2.1. La administración impuso la sanción por devolución improcedente correspondiente a los intereses moratorios aumentados en un 50%, mediante las resoluciones 070642002000030 y 070642002000044, ambas de 2002.

La actora demandó dichos actos administrativos en acción de nulidad y restablecimiento del derecho(6). Antes de que se decidiera sobre la legalidad de los actos en mención, Confianza S.A. presentó una solicitud ante la DIAN, a fin de que se conciliaran los valores correspondientes a las sanciones por devolución improcedente, y la del 500% por utilización de medios fraudulentos(7).

el comité especial de conciliación y defensa judicial de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, aceptó la propuesta, pero solo en lo atinente a la sanción de los intereses aumentados en un 50%, y así quedó establecido en el acuerdo conciliatorio, que solo versó sobre esta última(8).

Mediante sentencia del 20 de noviembre de 2013, la Sección Cuarta del Consejo de Estado aprobó el Acuerdo Conciliatorio(9).

El demandante solicitó que se tuviera en cuenta la anterior providencia, pues considera que la obligación exigida en los actos demandados en este proceso, se extinguió, por efecto de la conciliación que se aprobó en aquella sentencia(10).

2.2. El artículo 670 del estatuto tributario prevé que si la administración tributaria, dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor que fue objeto de devolución o compensación, el contribuyente o responsable del tributo deberá reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%), porque su aceptación no constituye un reconocimiento definitivo a su favor.

Adicionalmente, si la devolución se obtuvo mediante la presentación de documentos falsos o cualquier otro medio constitutivo de fraude, la administración puede imponer una sanción equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente.

2.3. Ambas sanciones, tienen origen en la improcedencia de la devolución y/o compensación de un saldo a favor. Sin embargo, la sanción por fraude tiene un fundamento adicional: la actuación dolosa del contribuyente que presenta documentos falsos o ejerce medios fraudulentos en su solicitud.

Así, mientras la primera puede considerarse de naturaleza objetiva, en la medida en que no hace calificación alguna de la conducta del contribuyente, la segunda se refiere a la condición dolosa que determinó la solicitud.

En ese orden de ideas, comparten un fundamento común: la inexistencia del derecho a que se devolviera o compensara un saldo en las declaraciones tributarias, pero tienen naturalezas diversas, y son independientes.

2.4. Esa independencia, resulta clara si se analiza la redacción del artículo 670 ib. (inc. 5º), que después de referirse a la sanción principal (la correspondiente a los intereses), aclara que, “cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente”.

No se trata, por lo tanto, de la misma sanción que procede en forma automática por la constatación de que no se tiene derecho al dinero devuelto, ya sea total o parcialmente, sino de una medida adicional, que sanciona un hecho fraudulento.

2.5. Mediante la Ley 1607 de 2012, se autorizó a la administración tributaria para celebrar acuerdos conciliatorios con los contribuyentes, responsables, agentes retenedores e incluso deudores solidarios, respecto de las obligaciones tributarias que fueran objeto de un proceso judicial, en el que no se hubiere dictado sentencia.

En los términos de dicha norma, la conciliación podía versar sobre el total de las sanciones e intereses, según el caso, discutidos en procesos contra liquidaciones oficiales, siempre y cuando el contribuyente o responsable pagara o suscribiera acuerdo de pago por el ciento por ciento (100%) del impuesto o tributo aduanero.

2.6. La medida fue reglamentada por el Decreto 699 de 2013, que en su artículo 10 estableció:

“ART. 10.—Determinación de los valores a conciliar y transar. El valor objeto de conciliación o terminación por mutuo acuerdo, se determinará de la siguiente manera.

3. En las resoluciones que imponen sanciones por devolución improcedente o las resoluciones que fallan los respectivos recursos de reconsideración, se podrá conciliar o transar el valor total de los intereses de que trata el artículo 670 del estatuto tributario, siempre y cuando el contribuyente, agente de retención o responsable de los impuestos nacionales, reintegre el ciento por ciento (100%) de la suma devuelta o compensada indebidamente y pague o suscriba acuerdo de pago por el ciento por ciento (100%) del mayor impuesto determinado en la liquidación oficial de revisión en discusión, según el caso”. (resaltado fuera del texto).

2.7. En el asunto objeto de estudio, se demandan los actos que resolvieron las excepciones propuestas contra el mandamiento de pago que se libró con base en las resoluciones 900009 y 900010 de 2001, que impusieron al contribuyente Juan Paulo Benítez Henao una sanción correspondiente al 500% del monto devuelto en forma improcedente, por valerse de medios fraudulentos a fin de obtener la devolución de un saldo en el impuesto a las ventas por los bimestres 2 y 3 de 1999.

En forma paralela a este proceso, Confianza S.A. adelantó una acción de nulidad y restablecimiento del derecho en contra de las resoluciones 070642002000044 y 070642002000030 de 2002, mediante las cuales se impuso sanción por devolución improcedente, ésta, correspondiente a los intereses moratorios incrementados en un 50%, los cuales se calculan sobre la suma indebidamente devuelta.

2.8. Las anteriores resoluciones, con los respectivos actos que resolvieron los recursos de reconsideración, fueron objeto de un acuerdo conciliatorio celebrado entre Confianza S.A. y la DIAN.

El acuerdo se hizo en el marco de la Ley 1607 de 2012 y el Decreto Reglamentario 699 de 2013, en los siguientes términos(11):

Asunto a conciliar
Número de acto a conciliar (incluyendo todos los dígitos)Resolución Sanción por devolución improcedente
Nº 070642002000030 del 2002/10/25
Nº 070642002000044 del 2002/10/25
Actos que resuelven el recurso de reconsideración:
Resolución 070662003000002 del 2003/10/27
Resolución 070662003000003 del 2003/10/27
Valor pagado de impuesto o tributo aduanero en discusión$183.760.000
$184.467.000
(...) 
Valor a conciliarSanción actualizada0
intereses$636.204.000
$632.603.000
Interés 50%$318.102.000
$316.302.000
Valor total a conciliar$1.903.211.000

En la certificación otorgada por el Comité de Conciliación y Defensa Judicial de la DIAN, se precisó frente a la fórmula conciliatoria, que ésta consistía en “conciliar los efectos económicos(12)” de las resoluciones sanción 070642002000030 y 070642002000044.

2.9. El acuerdo fue aprobado por la Sala en sentencia del 20 de noviembre de 2013(13), por cumplir con los requisitos previstos en el artículo 147 de la Ley 1607 y su decreto reglamentario.

2.10. Como puede verse, en ese acuerdo, las partes únicamente transigieron la sanción por devolución improcedente a que se refiere el inciso 2º del artículo 670 del estatuto tributario, que ascendía a un total de $1.903.211.000.

No fue objeto de conciliación, el valor determinado en las liquidaciones oficiales de revisión, en las que se modificó el saldo a favor por IVA de los bimestres 2 y 3 de 1999. No obstante, se garantizó su pago, estableciéndolo como condición para la procedencia de la conciliación de la sanción.

Tampoco se transigió nada en relación con la sanción por utilización de medios fraudulentos.

2.11. Ahora bien, no es objeto de discusión, la distinción entre las sanciones a que se ha venido refiriendo la Sección, y la naturaleza de “adicional” que tiene la sanción por el uso de medios fraudulentos. Así mismo, no queda duda de que frente a esta última, no existe acuerdo conciliatorio, y que, por lo tanto, aún produce efectos.

A esa conclusión se llega, después de aclarar, que en este caso, el fundamento de la sanción, es decir, la Liquidación oficial de revisión en que se determinó que el contribuyente había cometido fraude para obtener la devolución indebida, no desapareció, pues éste no fue transigido.

De esa manera, bajo el axioma del derecho según el cual, “lo accesorio corre la suerte de lo principal”, es claro que la sanción objeto de este proceso, no sufre los efectos del acuerdo conciliatorio a que se refiere el demandante, porque ese convenio se pactó en relación con una sanción independiente (la de los intereses aumentados en un 50%) y no frente al desconocimiento del saldo a favor por la administración y el hallazgo atinente al fraude, que son la fuente directa de aquella.

2.12. En síntesis, la Sala considera que los efectos del acuerdo conciliatorio celebrado sobre las resoluciones 070642002000030 y 070642002000044, no se extienden a la sanción que se analiza en este proceso, pues se trata de una medida independiente (la sanción correspondiente al 500% del monto devuelto en forma improcedente, por el uso de medios fraudulentos).

3. Inexistencia de título ejecutivo por falta de notificación al garante de las obligaciones ejecutadas.

3.1. Según el demandante(14), la DIAN vulneró su derecho de defensa, porque lo vinculó directamente al procedimiento de cobro coactivo mediante la notificación del mandamiento de pago y le impidió participar en el de determinación de la obligación ejecutada.

Por su parte, la demandada considera que de acuerdo con la regulación del trámite coactivo, no estaba obligada a comunicar al garante las decisiones anteriores al mandamiento de pago, como quiera que esa obligación solo se predica respecto del contribuyente, responsable o agente retenedor.

3.2. En esas condiciones, el debate se circunscribe a determinar cuál de estas dos tesis se ajusta a derecho, toda vez que las partes concuerdan en los supuestos fácticos que dan origen a la discusión: la falta de notificación de las resoluciones sanción a la compañía Confianza S.A., en calidad de garante de la obligación ejecutada.

3.3. Al respecto, debe decirse, que para la Sala, el título ejecutivo oponible al garante de una obligación tributaria, se compone de la garantía o póliza que ampara dicha obligación, y el acto que impone la sanción, debidamente ejecutoriado.

Así se desprende de lo dispuesto por el artículo 828 numeral 4º del estatuto tributario, según el cual:

“ART. 828.—Títulos ejecutivos. Prestan mérito ejecutivo:

(...).

4. Las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la Administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

(...)” (resaltado fuera del texto).

La ejecutoria del acto de determinación, que en este caso fueron las resoluciones mediante las cuales se impuso sanción por devolución improcedente con fraude, debe verificarse en los términos del artículo 829 ibídem. Esto supone, que el garante tenga la oportunidad de presentar los recursos que procedan contra el acto que sirva de fundamento al cobro coactivo y estos sean resueltos en forma definitiva.

Por eso, si no se notifica el acto en que se hace efectiva la garantía, éste no cobra ejecutoria respecto del asegurador y por lo tanto, no puede hacer parte del título ejecutivo que pretende cobrarse por la vía coactiva.

3.4. En síntesis, la consecuencia de la omisión en la notificación de las resoluciones sancionatorias, que deberían servir de fundamento al procedimiento de cobro coactivo, impide que se perfeccione el título ejecutivo en contra del garante.

En ese sentido, se reitera la posición que al respecto ha sostenido la Sala en forma unánime. En sentencia del 2011, se señaló:

“En efecto, la Sala ha dicho que el artículo 860 del estatuto tributario, vigente para la época de los hechos, preveía que cuando el contribuyente presentaba con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, por un valor equivalente al monto objeto de devolución, la administración debía entregar el cheque, título o giro dentro de los cinco días siguientes. Si dentro del término de vigencia de la garantía, que era de seis meses, la administración practicaba requerimiento especial o notificaba el pliego de cargos para imponer la sanción por devolución improcedente, el garante respondía solidariamente por las obligaciones garantizadas y por la sanción por devolución improcedente establecida en el artículo 670 del estatuto tributario, con los intereses correspondientes. Estas obligaciones se harían efectivas una vez quedara en firme la liquidación oficial o la sanción.

A su vez, el artículo 828 [4] del estatuto tributario, establece que prestan mérito ejecutivo las garantías y cauciones otorgadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto administrativo que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas.

De la interpretación armónica de los artículos 828 [4] y 860 del estatuto tributario se desprende que en el caso de devoluciones con garantía, el acto que determina la responsabilidad del garante y la exigibilidad de la obligación a su cargo es la resolución que declara la improcedencia de la devolución y ordena el reintegro. Para que dicho acto administrativo pueda servir de fundamento para el cobro coactivo debe estar ejecutoriado, esto es, que se cumpla respecto de él alguno los presupuestos de que da cuenta el artículo 829 ibídem(15).

Así mismo, la resolución ejecutoriada, que declara la improcedencia de la devolución y la póliza o garantía, integran el título ejecutivo que sirve de base para el mandamiento de pago(16)”.

3.5. Entonces, es claro que cuando no se notifica al garante el acto que impone la sanción, asegurada en la correspondiente póliza, éste no se entiende ejecutoriado, y en consecuencia, no se configura título ejecutivo en su contra.

3.6. Habida cuenta de que se concluyó que no hay título ejecutivo para adelantar un cobro coactivo, la Sala se releva del análisis del cargo expuesto en la apelación sobre la interpretación del artículo 828-1 del estatuto tributario.

3.7. Así las cosas, se confirmará la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad de los actos que decidieron las excepciones contra el referido mandamiento de pago y ordenó el cese del cobro coactivo iniciado con dicho acto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFIRMAR la sentencia de 28 de septiembre de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

2. RECONOCER personería para actuar a la abogada Clara Inés González Ramírez, como apoderada judicial de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en los términos del poder conferido, que obra en los folios 151 del expediente.

3. DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(2) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(3) Este hecho fue informado por el demandante mediante oficio radicado en esta corporación el 4 de septiembre de 2014 y será analizado por tratarse de un hecho que puede modificar o extinguir la obligación contenida en los actos demandados en este proceso.

(4) Folio 179 del cdno. ppal.

(5) Folio 181.

(6) Dichos procesos judiciales fueron acumulados por el Tribunal Administrativo de Norte de Santander.

(7) Folio159 cdno. ppal. del proceso 54001233100020040048000, acumulado con el número 54001233100020040048100. La solicitud fue hecha en los siguientes términos: “Se concilie los procesos contencioso-administrativos de nulidad y restablecimiento del derecho, con los siguientes radicados:

1. Procesos acumulados Nº...

2. Proceso 54-001-23-31-000-2006-00750-01... en contra del mandamiento de pago proferido a Confianza S.A... cuya base fueron las resoluciones... mediante las cuales se impuso sanción... del 500% por utilización de medios fraudulentos para lograr la devolución impuesto sobre las ventas periodos 2º y 3º del año gravable 1999”.

(8) Al respecto, ver folios 199 a 201 cdno. ppal., del proceso 19809, acumulado con el 2004-00481.

(9) Ver folios 211 a 221 del proceso ibídem.

(10) Folios 176 a 178, cdno. ppal.

(11) Folios 199 a 201 cdno. ppal., del proceso 19809, acumulado con el 2004-00481.

(12) Folio 202 cdno. ppal., del proceso 19809, acumulado con el 2004-00481.

(13) C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(14) En tesis que fue reiterada por el tribunal en la sentencia de primera instancia.

(15) El artículo 829 del estatuto tributario prevé que los actos que sirven de fundamento al cobro coactivo se entienden ejecutoriados cuando contra ellos no procede recurso alguno, cuando se vence el término para interponer los mismos y no se hayan interpuesto o no se presenten en debida forma, cuando se renuncia expresamente o se desista de los mismos y cuando los interpuestos en la vía gubernativa o las acciones de restablecimiento del derecho o de revisión de impuestos se hayan decidido en forma definitiva.

(16) Sentencia de trece (13) de junio de 2011, radicación 08001-23-31-000-1998-90155-01(17374). C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. En el mismo sentido, ver las sentencias dictadas en los procesos con expediente 19354 y 19223.