Sentencia 2006-00763 de octubre 14 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000200600763-01(17031)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Referencia: Impuesto de renta y complementarios año gravable 2002

Fallo

Bogotá, D.C., catorce de octubre de dos mil diez

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con los recursos de apelación interpuestos por las partes, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la actuación administrativa mediante la cual la administración tributaria modificó la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2002 presentada por la sociedad actora.

En concreto la Sala deberá pronunciarse sobre: (i) la procedencia de la deducción por pérdidas de dinero originadas en asaltos bancarios y fraudes con tarjetas débito y crédito y en cajeros automáticos, y (ii) la procedencia de la deducción por concepto de pago de auxilios educativos.

Deducción por pérdidas ($ 2.004.777.000).

La actora solicitó la siguiente deducción por pérdidas en su denuncio rentístico del año gravable 2002, rechazada por la DIAN.

CuentaConceptoValor
521735Pérdida por siniestros, efectivo y canje1.635.534.000
521795Pérdida en otros activos (siniestros en tarjetas visa, master, débito y cajeros automáticos) – Gastos no operacionales369.343.000
 Total a desconocer2.044.777.000

 

Manifestó la administración al momento de proferir liquidación oficial de revisión que... “No es deducible la pérdida de efectivo y canje, generadas por atracos a mano armada ejecutados por delincuencia común, así como tampoco lo es la pérdida correspondiente a fraudes y siniestros en tarjetas y cajeros automáticos (clonación y adulteración de tarjetas crédito y débito) por no constituir expensa necesaria para la producción de la renta; por el contrario, se aparta de los argumentos expuestos por la actora, quien bajo una interpretación acomodada aduce armonía con los presupuestos generales de las deducciones para justificar su deducción”(4).

Apoyó sus argumentos la DIAN en la doctrina oficial contenida en el concepto unificado del impuesto sobre la renta 01 de 1982, al establecer, como condición para aceptar las deducciones, el cumplimiento de los presupuestos esenciales de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

Por su parte, el actor ha manifestado frente a la administración tributaria y ahora ante la jurisdicción, que el artículo 107 del estatuto tributario no es el aplicable al caso concreto, porque existe norma expresa que regula la deducción por pérdida de activos, el artículo 148 ib.

Afirmó que la deducción por pérdidas está supeditada a tres requisitos básicos: a) que la pérdida se refiera a bienes usados en la actividad productora de renta, b) que la pérdida ocurra por fuerza mayor, y c) que esas pérdidas no hayan sido cubiertas por seguros o indemnizaciones recibidas. Requisitos que, a su juicio, se cumplen en este caso por cuanto: (i) los dineros perdidos son bienes utilizados en desarrollo de la actividad productora de renta del Banco, (ii) los asaltos y defraudaciones son hechos constitutivos de fuerza mayor al reunir los requisitos de imprevisibilidad e irresistibilidad, de que trata la ley civil, y (iii) las deducciones solicitadas corresponden a la parte no cubierta por las aseguradoras.

El a quo rechazó el cargo al considerar que “Como quiera que los bienes perdidos, no son activos fijos para el contribuyente, dicha norma(5) no es aplicable, para efectos de sustentar la admisibilidad de la deducción, razón por la cual el cargo no se encuentra llamado a prosperar”.

Dentro del anterior contexto la Sala abordará el estudio del caso concreto, para determinar cuál es la norma aplicable a la deducción por pérdidas de activos: el artículo 107, como lo manifestó la administración, o el artículo 148, como lo ha sostenido la actora.

“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. “Fuente original compilada: D. 2053/74, art. 45” Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes .

En diversas oportunidades la Sala se ha pronunciado sobre el alcance del artículo 107, que regula lo relativo a las expensas necesarias, las que deben determinarse con criterio comercial, atendiendo a los presupuestos de necesidad y proporcionalidad. En sentencia de mayo de 2010, expediente 16557(6), manifestó:

“Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta. Sin estos no se puede obtener la renta. Son indispensables, aunque no sean permanentes sino esporádicos. Lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”. Entonces, se excluyen los gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos y los puramente útiles o convenientes(7).

Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o salida de recursos del contribuyente guarden relación de causa-efecto, con la actividad generadora de renta de este. El vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que se desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es la que produce la renta del contribuyente, de tal manera que sin la expensa no es posible obtenerla (8).

Y, la proporcionalidad del gasto atiende a la magnitud que las erogaciones representan dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta). Debe medirse en cada caso, según la actividad económica que se lleve a cabo y la costumbre comercial para el sector. Así, el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir(9).

Por su parte, el artículo 148 del estatuto tributario señala:

“ART. 148.—Deducción por pérdidas de activos. “Fuente original compilada: D. 2053/74, art. 62” Son deducibles las pérdidas sufridas durante el año o período gravable, concernientes a los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor.

El valor de la pérdida, cuando se trate de bienes depreciados, es el que resulte de restar las depreciaciones, amortizaciones y pérdidas parciales concedidas, de la suma del costo de adquisición y el de las mejoras. La pérdida se disminuye en el valor de las compensaciones por seguros y similares, cuando la indemnización se recibe dentro del mismo año o período gravable en el cual se produjo la pérdida. Las compensaciones recibidas con posterioridad están sujetas al sistema de recuperación de deducciones.

Cuando el valor total de la pérdida de los bienes, o parte de ella, no pueda deducirse en el año en que se sufra, por carencia o insuficiencia de otras rentas, el saldo se difiere para deducirlo en los cinco períodos siguientes. En caso de liquidación de sociedades o sucesiones, el saldo de la pérdida diferida es deducible en su totalidad, en el año de la liquidación.

No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios .

En relación con las pérdidas fiscales la jurisprudencia ha establecido las siguientes categorías de acuerdo con el ordenamiento tributario, las cuales tienen consecuencias fiscales precisas(10).

1. Las pérdidas operacionales son las que resultan en el período gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los ingresos percibidos en la misma. Estas pérdidas se compensan por regla general con las rentas obtenidas por el contribuyente en los períodos gravables posteriores y están reguladas en el artículo 147 del estatuto tributario.

2. Las pérdidas de capital son las que se producen sobre bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por fuerza mayor durante el año o período gravable, según regulación del artículo 148 del estatuto tributario.

3. Las pérdidas en la enajenación de activos, que se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente, por un valor inferior a su costo fiscal, según prescribe el artículo 90 del estatuto tributario Para este fin, deben excluirse del costo fiscal, los ajustes a que se refieren los artículos 73, 90-2 y 868 del estatuto tributario. Así mismo, deben atenderse los límites consagrados en los artículos 149 y siguientes.

4. Las pérdidas o disminuciones de inventarios, cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, o cuando dicha pérdida ocurra por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, o por orden de autoridad competente(11), tal como lo disponen los artículos 62 y siguientes del estatuto tributario.

También la jurisprudencia ha distinguido entre las expensas necesarias, reguladas en el artículo 107 del estatuto tributario, y las pérdidas amortizables o deducibles, reguladas en los artículos 147 y siguientes del estatuto tributario, al señalar que(12) ... “De otra parte, debe precisarse que las “pérdidas” deducibles no constituyen gastos que impliquen una erogación efectiva de recursos, necesaria para la producción de la renta, sino un factor que de manera indirecta incide en la rentabilidad líquida que constituye la base para la determinación del impuesto, que sólo procede en los casos expresamente autorizados por el legislador”.

Apoyada en los pronunciamientos antes reseñados, reitera la Sala que los principios consagrados en el artículo 107 del estatuto tributario, no le son aplicables a las pérdidas amortizables o deducibles.

En el caso concreto, en los folios 111 al 132 del cuaderno principal obra dictamen pericial, oportunamente obtenido dentro del proceso a instancias de la actora, en el cual se resolvieron los siguientes interrogantes:

a) Sírvase el señor perito hacer una relación de las pérdidas por siniestros efectivos y canje, que fueron contabilizadas durante el año 2002 en la cuenta 521735, expresando en cada caso:

• Fecha del suceso.

• La descripción breve del hecho correspondiente.

• El tipo de prueba en que se soporta el hecho causante de la pérdida.

• El autor en caso de que sea conocido.

• El valor total de la pérdida.

• El valor de la pérdida no cubierta por el seguro.

b) Sírvase el señor perito hacer una relación de las pérdidas por siniestros en tarjetas Visa, Master y débito así como en cajeros automáticos, que fueron contabilizadas durante el año 2002 en la cuenta 521795, indicando para cada caso:

• Fecha del suceso.

• La descripción breve del hecho correspondiente.

• El tipo de prueba en que se soporta el hecho causante de la pérdida.

• El autor en caso de que sea conocido.

• El valor total de la pérdida

• El valor de la pérdida no cubierta por el seguro

El peritaje arrojó esta conclusión:

“10. Conclusión pericial de las pruebas contables comparadas con las deducciones por pérdidas de dinero del Banco Colpatria, red Multibanca Colpatria S.A., y DIAN del año gravable 2002”.

A continuación, se relacionan (sic) el siguiente cuadro por subcuentas por las pérdidas de dinero establecidas en la pericia, cuyo valor es igual al gasto por el mismo concepto registrado contablemente en el año gravable 2002 .

Banco Colpatria Red Multibanca Colpatria S.A.
Pérdida por siniestros año gravable 2002
Cuenta contable: Resumen
Cantid. De SucesosCuenta ContableDescripción del hechoValor de la pérdida% Partic.
36521735010* Efectivo y canje1.186.239.66059,17%
320521735010 Efectivo y canje449.294.77722,41%
356Vr cuenta 5217351.635.534.43781,58%
224521795010Tarjeta crédito Master324.054.73716,16%
145521795010Tarjeta crédito Visa22.564.6161,13%
58521795030Tarjeta débito22.623.3941,13%
427Vr cuentas 521795369.242.74618,42%
783Total cuentas2.004.777.183100%
* Con anexos equivalentes al 59,17% de la cuenta total.

En cuanto a las pérdidas no cubiertas por el seguro, lo que corresponde a la pregunta final de los literales a) y b) del cuestionario, afirmó el perito:

“El valor de las pérdidas del efectivo no cubierta por el seguro, corresponde a la misma pérdida registrada en los libros por la suma de $ 1.635.534.437: esto es acorde con la certificación expedida por la aseguradora Chubb de Colombia Compañía de Seguros S.A., en la que informa que ellos no efectuaron pagos por conceptos de esos siniestros(13)”.

“Con relación al valor de la pérdida de dinero no pagada por la aseguradora es el mismo a la (sic) registrada en la cuenta contable y la deducción solicitada del dinero perdido por la suma de $ 369.242.746.31. Esto es conforme a lo expresado en las certificaciones de la Aseguradora, que en el período del 27 de abril de 2001, al 27 de abril de 2006, “no se efectuó ningún pago por concepto de indemnizaciones(14)”.

Así las cosas, queda probado el monto total de las pérdidas solicitadas como deducción por parte del actor, que no han sido indemnizadas.

En un caso similar, relacionado con pérdidas por siniestros, la Sala hizo el siguiente pronunciamiento(15):

“Para que proceda la deducción por pérdida de activos a que se refiere la norma parcialmente transcrita(16), se requiere que esa pérdida ocurra sobre los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta gravable, por lo que no puede deducirse la pérdida de activos no vinculados a la producción de renta, y que las pérdidas ocurran por fuerza mayor [...]

Las pérdidas de activos tienen un carácter especial frente a las deducciones generales del artículo 107 del estatuto tributario. Son deducibles por vía de compensación frente a la renta líquida y, por ende, no pueden generar nuevas pérdidas. Según el artículo en mención, en caso de que la renta no sea suficiente para absorber las pérdidas, hay que diferirlas, salvo que se trate de la liquidación de sociedades y sucesiones, en cuyo caso procede la deducción total del remanente en el año de la liquidación”.

Significa lo anterior que las pérdidas sufridas en bienes generadores de renta (salvo que se trate de activos movibles cuyas pérdidas ya se hayan reflejado en el juego de inventarios), luego de descontadas las indemnizaciones recibidas, proceden cuando, una vez surtido el proceso de depuración ordinaria se determina una renta líquida, contra la cual las pérdidas puedan deducirse hasta concurrencia de dichas rentas. Si la renta liquida del año no es suficiente, el saldo se difiere para deducirlo dentro de los cinco períodos siguientes. En todo caso, dicha deducción no es procedente cuando la renta líquida determinada por el sistema de renta ordinaria no sea suficiente, o su amortización genere una pérdida, siendo procedente, en estos casos, diferirla en los cinco períodos siguientes.

Los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta son el conjunto de activos que intervienen de una manera directa en su generación, definidos por la normativa contable en los siguientes términos:

“El artículo 35 del Decreto 2649 de 1993, los define así: “Activo. Un activo es la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros”.

En igual sentido el artículo 15 del Decreto 2650 de 1993 dice lo siguiente “Activo. Agrupa el conjunto de cuentas que representan los bienes y derechos tangibles e intangibles de propiedad del ente económico, que en la medida de su utilización, son fuente potencial de beneficios presentes o futuros. Comprende los siguientes grupos: el disponible, las inversiones, los deudores, los inventarios, las propiedades, planta y equipo, los intangibles, los diferidos, los otros activos y las valorizaciones”.

A su vez, el artículo 261 del estatuto tributario establece que el patrimonio bruto está constituido por el total de bienes y derechos apreciables en dinero; entendiéndose como derechos apreciables en dinero, en los términos del artículo 262 ib., “los reales y personales, en cuanto sean susceptibles de ser utilizados en cualquier forma para la obtención de la renta”. El mero hecho de estar disponibles en forma inmediata, no cambia dicho carácter.

De lo anterior se establece que el disponible hace parte del activo, y como tal, particularmente en este caso, tratándose de una entidad financiera, es un bien usado en el negocio o actividad generadora de renta.

Para rematar este análisis la Sala concluye que son deducibles las pérdidas netas, ocurridas por fuerza mayor, sobre los activos usados en el negocio o actividad generadora de renta, restando previamente las depreciaciones, amortizaciones, cuando sea del caso, y la indemnización recibida dentro del mismo período gravable. Las indemnizaciones recibidas en años posteriores deben tratarse como recuperación de deducciones. En todo caso, dicha deducción procede hasta concurrencia de las otras rentas.

En aras de la lealtad procesal la Sala no hará ningún pronunciamiento en relación con los hechos constitutivos de fuerza mayor alegados por el actor, que la demandada no ha desvirtuado, ya que guardó silencio al respecto, y, por tanto, se dará crédito a los argumentos del actor que son razonables.

En el caso analizado, la sociedad ha reportado una renta líquida de cero, luego de deducidas las pérdidas sufridas por siniestros, es decir, con ello no ha generado nuevas pérdidas; vistas así las cosas, el cargo prospera.

Deducción de auxilios educativos ($ 72.800.000)

Manifestó la Administración que como el banco solicitó la deducción por auxilios educativos en el renglón 44 de la declaración de renta, estos constituyen salarios en especie, razón por la cual era necesario acreditar el pago de los aportes parafiscales, como condición para aceptar su deducción.

Por su parte la actora ha expresado que en el requerimiento especial el auxilio educativo fue rechazado con fundamento en el artículo 107 del estatuto tributario, al no cumplir los requisitos de “causalidad con la actividad productora de renta, y por ende con el de necesidad y proporcionalidad de la misma”; que la misma razón se expuso en la liquidación oficial, pero que al momento de resolver el recurso de reconsideración la administración cambió completamente la argumentación, fundamentando el rechazo en el incumplimiento de los requisitos de pago de aportes parafiscales, consagrado en el artículo 108 ib.

Por su parte el a quo dio prosperidad a las pretensiones de la demanda al considerar que efectivamente la administración incurrió en violación de lo dispuesto en el artículo 711 del estatuto tributario, al señalar... “el argumento esbozado en la resolución que agotó la vía gubernativa, no fue expuesto en ninguna de las etapas anteriores de la discusión, y no puede considerarse como un mejoramiento de argumentos, pues de lo que se trata es de un cambio total de los mismos, lo que sin duda atenta contra el derecho de defensa que le asiste al contribuyente, y por ende con el principio de congruencia en la actividad de la Administración”.

Según el artículo 711 del estatuto tributario(17) debe existir correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión, de tal manera que el contribuyente no puede ser sorprendido en la liquidación de revisión con hechos que no hubieren sido planteados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubo.

Para la Sala, tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial deben ser motivados, pues si la autoridad tributaria rechaza la liquidación privada presentada por el contribuyente, debe poner en conocimiento de este los motivos de desacuerdo, para permitirle ejercer su derecho de contradicción(18). La explicación de los hechos y razones de la decisión de rechazo garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente.

En este caso, a juicio de la Sala, del análisis de los motivos expuestos por la DIAN en el requerimiento especial, en la liquidación de revisión y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se desprende que no existe la alegada falta de correspondencia, pues guardan precisa relación con el rechazo de la deducción por auxilio educativo.

En efecto, en el requerimiento especial y en la liquidación oficial, el rechazo se sustentó en el artículo 107 del estatuto tributario, y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se mejoraron los argumentos, adicionando como fundamento para rechazar tales deducciones el artículo 108 ib; y no se trata de un hecho nuevo, sino de una condición especial, plasmada en el inciso final del artículo 107 ejusdem. Aquí se trata de integración normativa.

Así pues, para la Sala el argumento para no aceptar la deducción por auxilio educativo fue el mismo tanto en el requerimiento y la liquidación oficial como en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración y, por tanto, el cargo de falta de correspondencia no está llamado a prosperar.

Por lo anterior, la Sala ordenará tener como liquidación del impuesto de renta del año 2002 la siguiente:

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En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 310642004000254 del 21 de diciembre de 2004 y de la Resolución 310662005000091 del 5 de diciembre de 2005, proferidas por la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá.

3. A título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, téngase como liquidación del impuesto de renta de la sociedad, la inserta en la parte motiva de esta providencia.

4. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la abogada Nidia Amparo Pabón Pérez.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(4) Fl. 26 cdno. Ppal.

(5) Fl. 169 cdno. Ppal., se refiere al art. 148 estatuto tributario.

(6) Exp. 16557, Marzo de 2010 C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(7) Sentencia de 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.

(8) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre del 2005, Exp. 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto del 2006, Exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre del 2007, Exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio del 2008, Exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz; de 1º de octubre del 2009, Exp. 16286 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(9) Sentencia de 1º de octubre del 2009, Exp. 16286. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(10) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencias de 20 de enero de 1984, Exp. 8930, M.P. Enrique Low Murtra; de 8 de noviembre de 1991, Exp. 045, M.P. Consuelo Sarriá Olcos, de 11 de marzo de 2004, Exp. 13542, M.P. Germán Ayala Mantilla y del 16 de junio de 2005, Exp. 14633, M.P. Ligia López Díaz.

(11) Ver entre otras sentencias: Exp. 15960, 7 de febrero de 2008 C.P. Héctor J Romero Díaz; Exp. 15032 de septiembre 25 de 2006 CP María Inés Ortiz Barbosa; Exp. 16719 de febrero 4 de 2010 CP Martha Teresa Briceño de Valencia.

(12) Exp. 13937, octubre de 2005 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié

(13) Fl. 125 cdno. Ppal.

(14) Fl. 130 cppal.

(15) Exp. 15914, julio 31 de 2009 C.P. William Giraldo Giraldo

(16) Se refiere al artículo 148 del estatuto tributario.

(17)ART. 711.—Correspondencia entre la declaración, el requerimiento y la liquidación de revisión. La liquidación de revisión deberá contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación si la hubiere.

(18) Exp. 12095 y 14778, octubre de 2001 y mayo de 2006, respectivamente C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa; Exp. 17178, marzo de 2010 C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.