Sentencia 2006-00788 de marzo 10 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Ref.: 25000-23-27-000-2006-00788-01 (16966)

Actor: Glaxo Smithkline Colombia S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., diez de marzo de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por ambas partes, la Sala debe decidir la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la sociedad actora. Concretamente se analizará si procede la deducción por destrucción de inventarios; si proceden otras deducciones; si proceden las deducciones por gastos de fusión y si es procedente la sanción por inexactitud.

1. Deducción por destrucción de inventarios.

El tribunal aceptó la deducción por destrucción de inventarios por $156.772.000, porque según el objeto social de la compañía, consistente en la fabricación, importación, exportación, distribución, venta y comercio en general de productos farmacéuticos que requieran o no de prescripción médica, productos de consumo masivo, productos cosméticos y de cuidado personal, entre otros, se podía deducir que tales bienes estaban sometidos a medidas de orden sanitario y fitosanitario por las autoridades competentes, que las pérdidas relacionadas con la obsolescencia o mal estado de las mercancías daba lugar a admitir la disminución de los inventarios.

Que conforme con las actas de destrucción y el certificado del revisor fiscal, las dadas de baja correspondieron, entre otros hechos, a avería almacén materias primas, productos expirados, productos obsoletos, productos rechazados, productos devueltos averiados, productos provisionados para destrucción, avería en proceso de maquilado, avería en empaques originales, materiales dañados en el incidente del daño de la válvula de agua de la bodega del tercer piso y elementos destruidos antes de la terminación de su proceso de producción. Por lo tanto, constituía una expensa necesaria deducible, en virtud del artículo 107 del estatuto tributario.

Para la demandada, que recurre el fallo de primera instancia, se debe reconsiderar el criterio que ha sentado la jurisprudencia del Consejo de Estado en relación con la destrucción de inventarios en casos de cumplimiento de orden superior o autoridad competente, pues no hay una norma tributaria que permita dar ese tratamiento en el impuesto sobre la renta. Adicionalmente, las fechas de vencimiento de los medicamentos son previamente conocidas por la sociedad desde el mismo momento de su fabricación, de manera que la aducida obligatoriedad de acatamiento a la orden superior tiene como característica un acontecimiento que se puede prever y sobre el cual se pueden tomar medidas de carácter comercial para impedirlo o para tener un manejo racional de la producción. Es decir, no es un hecho forzoso. Adicionalmente, no debe aceptarse la deducción con base en el artículo 4º del Decreto Reglamentario 326 de 1995.

De acuerdo con lo anterior, la Sala debe decidir si es procedente la deducción por destrucción de inventarios.

Para establecer el costo de los activos movibles enajenados, el artículo 62 del estatuto tributario dispone que debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: “juego de inventarios”, “inventarios permanentes o continuos”, o “cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico”, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Tratándose de contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público, “deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico...”.

En el sistema de “juego de inventarios”, el costo de lo vendido se establece por la suma del inventario inicial, (la determinada a 31 de diciembre del año anterior al gravable), más el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo y, se sustrae el inventario físico efectuado en el último día del año gravable. Lo que responde a la siguiente fórmula matemática: inventario inicial + compras - inventario final.

Mientras que en el sistema de “inventarios permanentes o continuos(3)” el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales, diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, las que hacen parte integrante de la contabilidad, donde se registran las unidades compradas, vendidas, o consumidas, el costo de lo vendido y de lo comprado; al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios, el costo de las existencias.

Ahora bien, la Sala mediante sentencia del 27 de octubre de 2005(4) precisó que el artículo 64 del estatuto tributario autoriza la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras”(5) y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, pueden aceptarse sumas mayores, pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías, por ello el inciso final del artículo 148 ibídem de manera expresa advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”(6).

Señaló igualmente que cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se maneja a través de una provisión (estatuto contable, D. 2650/93, art. 14), la cual no es deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.

Sin embargo, explicó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad; y además, que el contribuyente, demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (E.T., art. 64)”.

La anterior posición fue reforzada en sentencia de 25 de septiembre de 2006 en la que se estudiaba sobre la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes(7). Allí se hicieron las siguientes consideraciones:

“La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de Vecol S.A.

Por tanto, son “expensas” que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad” (E.T., art. 107).

Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa).

De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc.), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley”.

En consecuencia, si se demuestran los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, procede el reconocimiento de tales destrucciones. La anterior posición fue reiterada en las sentencias del 19 de julio de 2007 y del 8 de mayo de 2008 para reconocer como deducción solicitada por la actora la destrucción de inventarios(8), específicamente medicamentos, soportadas con actas de baja, suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad.

Recientemente la Sala se ha pronunciado en sentencias del 4 de febrero(9), 11 de marzo(10), 3 de junio(11) y 19 de agosto de 2010(12), en las que ha reiterado el criterio expuesto.

Así las cosas y por cuanto los motivos expuestos en el recurso de apelación no resultan suficientes para modificar el criterio expuesto por la Sala en su reiterada jurisprudencia, la Sala confirmará la decisión apelada, dado que en este asunto, como lo advirtió el tribunal, se encuentran cumplidos los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para considerar que la destrucción de inventarios en esta sociedad que se dedica a la producción y comercialización de medicamentos, es una expensa necesaria que se debe reconocer fiscalmente.

En efecto, de acuerdo con las pruebas del proceso se demostró que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, roturas, averías en la producción; razón por la que constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de la actora, cuya correspondencia o relación de causalidad con la actividad y objeto social es indudable, pues se dedica a la “Fabricación, importación, exportación, distribución, venta comercio en general de productos farmacéuticos que requieran o no de prescripción médica, productos de consumo masivo, productos cosméticos y de cuidado personal (...)”(13), de manera que los activos dados de baja dentro del sistema de inventario permanente representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social. No prospera el cargo de apelación.

2. Procedencia de otras deducciones por $1.261.582.000.

Según los actos administrativos demandados, los gastos rechazados por la DIAN fueron los siguientes:

Asociación Nacional de Industriales ANDI por $6.351.096.

Afiliaciones, cuotas de sostenimiento Carmel Club Campestre, Corporación Club El Nogal por $74.716.477.

Peajes por $121.900.

Suscripciones, afiliaciones y periódicos por $1.008.302.180

Fiesta de fin de año por $172.090.384.

En relación con los pagos a la ANDI la administración consideró que no era deducible porque no se demostró la identidad del tema manejado con la agremiación con la actividad productora de renta de la sociedad ni la forma como la afiliación contribuye a su desarrollo o generación de sus ingresos.

En cuanto a la afiliación y cuotas de sostenimiento de los clubes y fiesta fin de año, la DIAN señaló que no cumplían los requisitos de necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta porque no eran indispensables para la obtención de la renta, ni son normalmente acostumbradas para la generalidad de las empresas que realizan la misma actividad de la sociedad.

En relación con los libros, suscripciones y afiliaciones y peajes, la administración consideró que la sociedad no probó que los conceptos y valores de esos gastos cumplieron con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

Por su parte, el tribunal negó la deducción por afiliación a la ANDI, por las afiliaciones y cuotas de sostenimiento de los clubes y fiesta fin de año, porque no eran gastos necesarios ni propios o inherentes a la actividad productora de renta. También negó las deducciones por suscripciones y afiliaciones a libros y periódicos porque el rechazo de la DIAN estuvo motivado y porque tales gastos no reunían los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad del artículo 107 del estatuto tributario. Además, no estaban los comprobantes externos y facturas que, según la demandante, se allegaron. Los que se adjuntaron con la demanda son copia de registros contables y algunos documentos se encuentran en inglés. Consideró que la sociedad no probó respecto de cada una de las suscripciones la necesidad para el desarrollo de sus políticas de comercialización de productos como lo adujo.

En el recurso de apelación, la actora advirtió que el gasto fue real y ocurrió en el año 2002. Que entre las actividades que realiza la sociedad están las de administración, comercialización, investigación y financiación de los negocios de la misma, que son farma y consumo. Las deducciones solicitadas contribuyeron al desarrollo de la actividad de la compañía, fueron gastos comercialmente acostumbrados y coadyuvaron a la producción de renta de la sociedad. Señaló que en toda actividad productora de renta coexisten actividades tanto principales como secundarias, ambas igualmente necesarias para la generación de renta.

En este caso se debe aplicar el elemento de necesidad, tal como lo ha entendido el Consejo de Estado y lo ha reiterado la DIAN en Concepto 11104 de febrero 25 de 2004.

En relación con la Asociación Nacional de Industriales, ANDI, señaló que en consideración a la labor que cumple en el país está agremiación, como propiciar el fortalecimiento y la competitividad de la empresa privada y la modernización del Estado, para la actora, como empresa privada, es de vital importancia contar con un vocero de sus intereses tanto a nivel nacional e internacional. Además, esta entidad apoya a sus afiliados en la orientación de procesos de modernización que coadyuven al desarrollo sostenible del país. También brinda información y asesoría, que permite la actualización oportuna y permanente a las empresas afiliadas.

Que a través de la Cámara de la Industria Farmacéutica, la ANDI ofrece a los afiliados beneficios, tales como, interlocución con el Gobierno; relaciones con el Instituto Nacional para la vigilancia de los Medicamentos y Alimentos, Invima, en pro de la eficiencia operativa y la unidad de criterio; seguimiento y apoyo en los procesos licitatorios públicos y privados; reglamentación de Medicamentos de Venta Libre sin Prescripción Facultativa (OTC); armonización de Políticas Andinas de Medicamentos y la Realización Anual del FORO de la Industria Farmacéutica, entre otros.

Por lo anterior, el gasto incurrido por la actora cumplió con cada uno de los requisitos exigidos en el artículo 107 del estatuto tributario.

Señaló que para Glaxo era parte fundamental del desarrollo de sus actividades el agremiarse a entidades como la ANDI, pues el objeto social no se limita únicamente a la comercialización de sus productos, sino que incluye actividades que envuelven todo en negocio de la industria farmacéutica.

La afiliación a la ANDI no es un gasto superfluo de la compañía. Esta expensa orienta el desarrollo de la actividad contemplada en el objeto social, aun cuando no sea causa inmediata de la producción de renta. Por lo tanto, se trata de un gasto que tiene relación de causalidad y es necesario en la actividad productora de renta de la compañía.

Explicó que si bien en este punto la DIAN se refirió únicamente a la procedencia de la deducción por la cuota de sostenimiento por $6.351.096 que estaba registrada en la cuenta PUC 512510, también es cierto que en el año gravable 2002 la sociedad pagó por cuota de sostenimiento de la Cámara de Industria Farmacéutica, suscripción a la revista de la ANDI y asistencia al IX Foro Farmacéutico de la ANDI la suma de $20.292.081 (registrada en la cuenta PUC 519510), que también fue rechazada en los actos acusados. El valor total de $26.643.177, frente a la renta bruta de ese año de $113.805.692.000, es totalmente proporcional (0,0237%).

En cuanto a la afiliación y cuotas de sostenimiento por $74.716.477 explicó que la partida agrupaba los siguientes conceptos:

— Afiliaciones y sostenimiento - Cuentas PUC 51/522510

Nombre
Concepto
Valor
Afidro
Cuota de sostenimiento
5.324.805
Asoc. Nacional de Anunciantes
Cuota según estatutos
4.203.250
Byngton Colombia S.A.
Estudio crediticio clientes
19.648.195
Corporación Club el Nogal
Cuota de sostenimiento
146.370
La República
Suscripción
149.000
Price Waterhouse Asesores
Estudio de salario
2.500.000
Club Setenta y Cuatro
Cuota de sostenimiento
215.000
Rotz Romero Cristian
Videos para capacitación
150.000
Club Campestre El Rancho
Cuota de sostenimiento
3.866.689
Total

36.203.309

 

— Carmel Club Campestre $28.769.452

— Corporación Club el Nogal $ 9.743.716

Señaló que el hecho de que las cuotas de afiliaciones y sostenimiento no sean indispensables para la actividad generadora de renta, no es una circunstancia que le reste importancia y necesidad al gasto para generar la renta o para ayudar a generarla.

Que Afidro es la Asociación de Fabricantes de Productos Farmacéuticos, conformada por 20 laboratorios farmacéuticos de investigación que se dedican a la producción y comercialización de medicamentos innovadores. Esta Asociación representa los intereses de la industria, teniendo como bandera la calidad del medicamento, tanto original como genérico. El compromiso de Afidro como gremio es velar por la calidad.

Señaló que junto con el esfuerzo coordinado por Afidro, la actividad de la actora se benefició, entre otros, con el mejoramiento de mecanismos efectivos para la aplicación de normas adecuadas de protección de la Propiedad Intelectual; con la armonización de requerimientos de registro en la región andina que cumpla con los estándares internacionales fijados por la Food and Drug Administration de los Estados Unidos y la Organización Mundial de la Salud; con la posibilidad de ofrecer a la población medicamentos de calidad que le garanticen la cura y tratamiento de enfermedades que mejoren las expectativas y calidad de vida de los pacientes y con la libertad absoluta y autorregulada para fijar los precios de los productos que comercializan sus afiliados.

• Que la Asociación Nacional de Anunciantes de Colombia, ANDA, es una corporación gremial que representa a las empresas anunciantes en Colombia ante los diferentes sectores que intervienen en la actividad publicitaria nacional. La afiliación a este gremio le permitió a Glaxo participar en comités de trabajo (Académicos, investigaciones y de Medios) sobre temas de actualidad y de interés común entre los afiliados.

• Que la erogación a favor de Byngton Colombia S.A. por estudio de crédito de los clientes tiene relación de causalidad con la actividad de comercialización de la actora, pues se deben otorgar créditos para el pago de los productos farmacéuticos que adquieren sus clientes mayoristas, para lo cual, es indispensable contar con la asistencia de una entidad como la mencionada para minimizar los riesgos. De no ser así, se generarían más gastos como pago de abogados y procesos judiciales.

• Que los pagos por cuotas de sostenimiento al Club Campestre El Rancho, al Club Setenta y Cuatro y a la Corporación Club el Nogal se constituyen en una herramienta para la atención a los clientes y una manera de hacer negocios. No se trata simplemente de que los altos ejecutivos participen en eventos sociales, sino que es un ambiente de acercamiento para realizar posibles alianzas estratégicas.

Que la suscripción al diario La República le permitió a la actora estar actualizado sobre las fluctuaciones de la moneda y en general los aspectos económicos que tienen incidencia en el sector farmacéutico, así como la necesidad de mantenerse al tanto sobre la política pública del Gobierno en el sector salud.

• Que los pagos a Price Waterhouse Asesores y Rotz Romero Cristian, no obstante estar registrados en la cuenta correspondiente a Afiliaciones y Sostenimiento, mantienen su naturaleza de gastos deducibles por cuanto con ellos la sociedad obtuvo un estudio de salarios y videos de capacitación que debió ser usado en beneficio del personal de la compañía.

• Que el pago al Carmel Club Campestre por $28.769.452 correspondió al servicio de alquiler y otros para realizar el evento de fin de año, por lo tanto, no se trató del pago de alguna cuota de sostenimiento del club, sino que obedeció al servicio que prestó este club.

En consecuencia, estos gastos constituyeron expensas deducibles conforme con el artículo 107 del estatuto tributario, pues guardaron relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social, fueron gastos necesarios para la normal comercialización de sus productos y proporcionados a la renta obtenida en ese año por $113.805.692.000 (0,065%).

En relación con las suscripciones y afiliaciones, libros y periódicos manifestó que la partida estaba soportada por los siguientes conceptos que fueron registrados en las cuentas PUC 519510 y 529510 así:

Nombre
Concepto
Valor
Americana de Trofeos y CIA Ltda.
Trofeos premiación evento deportivo empleados
61.600
Asoc. Nacional de Industriales - ANDI (Este valor ya fue explicado en el numeral 1 de este acápite)
Cuota de sostenimiento, Cámara de la industria farmacéutica, Asistencia al foro farmacéutico
20.292.081
Asoc. Nacional lnstit. Financieras - ANIF
Participación en la Asamblea General de la ANIF
400.000
Asoc., de Fabricantes de Productos Farmacéuticos - Afidro
Cuota de sostenimiento
117.145.716
Asociación Col. De Relaciones industriales y personal - Cundinamarca
Cuota de sostenimiento
875.000
Avanzar
Materiales para capacitación
50.000
BMB Producciones Ltda.
Producción video publicitario y alquiler de equipos
1.210.000
Bombay
Anchetas para empleados
504.000
Caja de Compensación Familiar Afidro
Participación de empleados en torneos deportivos
1.130.000
Cámara de Comercio e Integración Colombo - Mexicana
Renovación de afiliación
750.000
Cámara de Comercio Colombo Británica
Afiliación
1.760.000
Cámara de Comercio de Bogotá
Taller de capacitación para empleados
391.500
Casa Editorial El Tiempo S.A.
Publicación aviso clasificado, aviso de prensa, aviso judicial, aviso fallecimiento
8.894.920
Cima Ediciones y Mercadeo Ltda.
Tarjetas promocionales
185.000
Citygraf Impresores Ltda.
Diagramación, diseño, arte e impresión de revistas; impresión revista, elaboración calendario, material informativo
37.321.800
Club Campestre el Rancho
Cuota de sostenimiento
31.752.667
Club Setenta y Cuatro
Cuota de sostenimiento
1.275.000
Comunican S.A.
Publicación aviso clasificado
568.000
Contactos Promocionales S.A.
Elementos promocionales (bolígrafos, anotadores, etc.)
5.755.000
Corporación Club El Nogal
Cuota de sostenimiento
21.910.857
Cortés Néstor - Vidriera Nacional
Elementos promocionales
48.000
Covey Leadership Center
Material para entrenamiento
2.242.975
Creaciones Yessi y Cía. Ltda.
Dotación personal del centro nacional de distribución
11.400.000
Créditos Audio Color
Premios para empleados
1.075.000
Díaz Lozano José Ángel
Carpetas para archivar hojas de vida, impresión stickers
2.297.250
Diseño Estudio Ltda.
Diseño, arte e impresión de material informativo y publicitario
8.126.108
DSC Defence Systems Colombia
Suscripción reportes semanales de seguridad y vías
3.521.520
Ecatap Ltda.
Reparación alfombra
73.000
Editorial El Globo S.A. - La República
Suscripción Diario La República
635.000
Espinosa Carrillo Jorge Enrique
Trabajos de electricidad, plomería y pintura
2.780.100
Fiduciaria La Previsora S.A.
Inscripción al sistema de información para la contratación estatal
2.668.000
Franco Horlbeck y Cía Ltda
Diagramación y diseño manual de productos GSK
1.345.000
Frosst Laboratories Inc.
Gastos de redacción, preparación y corrección de Acción de incumplimiento Andino contra Decreto 677, presentado ante la secretaría de la Comunidad Andina.
171.726
Fundación Formemos
Donación para realización torneo de golf organizado por la clínica Country para beneficio de la fundación
2.000.000
Gama Color Editorial Ltda.
Impresión material informativo
292.455
Grillo Grupo Creativo Ltda.
Diseño, arte e impresión de material informativo y publicitario
33.478.175
Horizonte Impresores Ltda.
Impresión plegables Opto de RH
317.500
IAC-Inst. Colombiano de codificación y automatización comercial
Aporte patrimonial para los fines del instituto; Código EZN UCC 8
2.920.500
Iluminamos Imagen Visual Oscar
Señalización
255.000
Industrias Adria Ltda.
Cuarto frío
260.000
Jardineros Ltda.
Flores para Evento día de la tierra
1.400.430
Javier Fernández Riva y Asociados
Seminario de capacitación para empleados
360.345
La Nota Económica S.A.
Publicación institucional, compra de revistas
191.000
Leadersearch S.A.
Afiliación Paquete Base Empresarial para selección de personal
3.496.000
Legislación de Comercio Exterior
Suscripción publicación de comercio exterior
475.000
Legislación Económica S.A.
Libro sobre Planeación tributaria, papelería, renovación
9.635.680
Makro Office Ltda.
Parlantes para capacitación
26.700
Mavi Collection Ltda.
Camisetas estampadas promocionales
2.324.000
Montejo Rivas Juan A. y/o Impacto visual
Elaboración de señalización para la empresa
252.700
Morales Neira Astrid
Logotipos y diseños especiales en chocolate para eventos de la empresa
550.000
Musicar S.A.
Elaboración de mensajes de espera telefónica para atención de clientes y proveedores
955.257
Neo Stamp Ltda.
Sellos para oficina
254.100
Oliva Asociados Ltda.
Camisetas logotipo GlaxoSmithKline Torneo tenis de mesa de los empleados
1.080.000
Parra Duque y Asociados Ltda.
Asesoría editorial y de diseño para la revista GlaxoSmithKline Beecham Colombia; video para convención
17.850.000
Plazas Saldaña Asociados y Cía.
Bolsos para dama - obsequio a empleados
1.820.000
PolvMarket Ltda.
Elaboración de material informativo y publicitario
993.000
Publicaciones Dinero Ltda.
Suscripción Revista Dinero
37.900
Rico Belmonte John Jairo
Trabajos de ebanistería
685.000
Rico Latorre Luis Jairo
Elaboración y pintura de afiche
180.000
Sodexho de Colombia S.A.
Material para entrenamiento
375.000
Superintendencia de Sociedades
Contribución
21.076.000
Televideo S.A.
Servicio de exteriores para aniversario de la empresa; servicio de sonido
750.000
Toro Peña Beatriz Eugenia
Anchetas para empleados
30.000.000
Touring & Automóvil Club de Colombia
Afiliación
433.190
Unicef Colombia
Tarjetas navideñas para clientes y proveedores
5.250.000
Vargas Vanegas Edward Francisco
Cuadros y vidrios antirreflejo para taller de capacitación
200.000
Vergara Jairo William
Servicio de fotografía para los eventos de la Empresa
3.000.800
Video Móvil Ltda
Doblaje y traducción videos para capacitación
3.550.000
- Cuenta 529510


Nombre
Concepto
Valor
Asoc. de Fabricantes de Prodc. Farmacéuticos - Afidro
Cuota de sostenimiento
5.324.807
Cárdenas González Juan Sebasti
Diseño gráfico afiche “productividad fuerza de ventas y análisis fichero médico"
1.000.000
Centro Nacional de Consultoría
Realización del estudio sobre “Evaluar la percepción del panel médico, sobre la calidad de los productos y servicios ofrecidos por GlaxoSmithKline". Suscripción
27.551.400
Close-Up Colombia Ltda.
Suscripción y utilización de herramienta de mercadeo
116.135.603
Club Campestre El Rancho
Cuota de sostenimiento
4.357.577
Club Setenta y Cuatro
Cuota de sostenimiento
1.075.000
Corporación Club El Nogal
Cuota de sostenimiento
3.143.439
Diseño Estudio Ltda.
Impresión pendón
112.050
Distribuciones Axa S.A.
Suministro de información proyecto “El poder de la información"
1.125.000
Editorial El Globo S.A. - La República
Suscripción Diario La República
149.000
Fenalco Nacional
Aporte gremial promoción y divulgación en droguería y cosmética 2002
2.000.000
Giraldo C. Carlos
Compra de revistas
155.600
IAC-Inst. Colombiano de codificación y automatización comercial
Cartillas
60.000
Imprenta Nacional
Publicación de avisos
2.637.100
IMS Health Swizertland
Inscripción y utilización herramienta de auditoría de mercado del sector farmacéutico, para el desarrollo de estratégias de mercadeo.
292.620.945
Interdata S.A.
Base de datos y programas para acceso a información sistematizada DDD (Distribución de datos de drogas), y sobre el mercado farmacéutico de Colombia (IMS PLUS)
98.762.166
MS Colombiana Ltda.
Suscripción revista
270.000
Publicaciones Semana S.A.
Pauta institucional
5.980.000
Salas López Gilbert Enrique
Servicio de copiado de CD’s
237.000
Touring & Automóvil Club de Colombia
Afiliación
140.397
Universidad de Los Andes
Servicio de dominio .co para página web casadevacunas.com.co
150.000

 

Para la explicación detallada de estos gastos, el demandante los agrupó así:

i) Afiliaciones a asociaciones gremiales: ANDI, Afidro, Fenalco, ANIF, ACRIP y Cámaras de Comercio. Sobre estas entidades explicó de cada una, en detalle, la naturaleza jurídica, el objetivo, los servicios que prestan, los beneficios obtenidos por la actora por hacer parte de estas agremiaciones y, por lo tanto, la necesidad para la sociedad de pertenecer a las mismas.

Entre los beneficios obtenidos enunció: el impulso de procesos de modernización y actualización del comercio para hacerlo más competitivo ante los nuevos retos de globalización; la actualización constante en temas jurídicos, económicos, comerciales y académicos; el desarrollo de las estrategias económicas orientadas a cumplir con su objeto social, como el análisis de riesgo industrial, mercados industriales, guía empresarial, análisis de riesgo en el sector comercio, mapa de competitividad internacional y prospectivas económicas; el diseño e implementación de servicios de formación, investigación y asesoría que brindó propuestas que sirvieron como fundamento para la formulación de políticas que contribuyeron al crecimiento armónico y productivo de la empresa y el apoyo que recibió con las propuestas de soluciones para que la empresa fuera más productiva, identificara nuevas oportunidades de negocio y participara en los mercados nacionales e internacionales.

Concluyó, luego de señalar respecto de cada erogación el cumplimiento de los requisitos de necesidad, relación de causalidad y proporcionalidad, que estos pagos constituyeron expensas necesarias, cuya deducción fiscal debió ser reconocida.

ii) Cuotas de sostenimiento al Club Campestre el Rancho, Club Setenta y Cuatro y Corporación Club el Nogal.

Señaló que estos gastos deben ser considerados fiscalmente deducibles, por cuanto cumplen con los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad exigidos por la ley tributaria, pues allí es donde pueden concretarse importantes transacciones económicas, lo que implica mayor comercialización de sus productos.

iii) Gastos de publicidad: BMB Producciones, Cima Ediciones y Mercadeo, Citigraf Impresores, Contactos Profesionales, Vidriera Nacional, Creaciones Yessi, Diseño Estudio, Franco Horlbeck, Fundación Formemos, Gama Color Editorial, Grillo Grupo Creativo, Horizonte Impresores, Iluminamos Imagen Visual, Jardineros Ltda., La Nota Económica, Legislación Económica, Mavi Colletion, Impacto Visual, Morales Neira, Musicar S.A., Neo Stamp, Oliva Asociados, Parra Duque Asociados, Plazas Saldaña, Poly Market, Rico Belmonte, Rico Latorre, Televideo, Touring & Automóvil, Unicef Colombia, Vergara Jairo, Video Móvil, Cárdenas González, Centro Nacional de Consultoría, Diseño Estudio, Distribuciones AXA, Giraldo C., Publicaciones Semana, Salas López, Universidad de los Andes, Imprenta Nacional, Comunican S.A.

Indicó que hacen parte de las estrategias de comercialización de los productos farmacéuticos, la publicidad y el mercadeo, pues las campañas publicitarias contribuyen a mantener el posicionamiento de sus productos e incrementan sus ventas. Señaló que no solo se hace necesario mantener una alta calidad de los productos, sino que debe promoverse el consumo de los mismos.

Dentro de los gastos en que incurrió la actora señaló la presentación de videos publicitarios, elementos promocionales como bolígrafos, anotadores, etc., pendones, pauta institucional en revistas y estudios como el realizado por el Centro Nacional de Consultoría con el fin de evaluar la percepción del panel médico sobre la calidad de los productos ofrecidos por Glaxosmithkline.

Concluyó que los gastos por publicidad guardaron nexo causal con la actividad generadora de renta, constituyeron expensas que son normales y requeridas para comercializar los productos farmacéuticos y fueron proporcionales.

iv) Gastos de publicaciones: Casa Editorial El Tiempo, Editorial Globo-La República, Legislación de Comercio Exterior, Publicaciones Dinero.

Los pagos a El Tiempo correspondieron a avisos clasificados sección de empleos, avisos de prensa, aviso judicial y aviso de fallecimiento. El diario La República, la Legislación de Comercio Exterior y la publicación Dinero, son publicaciones con enfoque eminentemente económico, por lo que para Glaxosmithkline es fundamental estar actualizado respecto de este tipo de noticias. Respecto de estos pagos se cumplieron los requisitos de las expensa necesarias.

v) Inscripción en publicaciones del sector farmacéutico: IMS Health Swizerlland, Close-Up Colombia, Interdata S.A.

Explico que IMS HEALT es un proveedor de soluciones informáticas para las industrias del sector farmacéutico y del cuidado de la salud, por lo que es considerada la fuente global de información de Inteligencia de Negocios acerca de los mercados farmacéuticos. La información que provee esta auditoria es crítica y única en el negocio farmacéutico en Colombia porque, entre otras, es la única fuente confiable para la medición del mercado internacional y nacional y es la única auditoría que da tendencias sobre 314 categorías terapéuticas del tercer nivel. Con la información que provee la entidad, la actora pudo desarrollar, entre otras, análisis de la competencia, oportunidades de mercado, nuevos actores en el mercado y tendencias de ventas.

Manifestó que otras herramientas utilizadas por las empresas del sector farmacéutico, como la actora, es la que ofrece Interdata y la base de datos que ofrece Close-Up que analizan las tendencia del mercado, el comportamiento prescriptivo de los productos dentro del mercado farmacéutico, de las cuales se obtiene, entre otros datos, los porcentajes de participación, el ranking de laboratorios, el ranking de productos, el análisis de la competencia, etc.

Indicó que el IMS y el Close-Up, se complementan y con ello se puede determinar si la estrategia de ventas es o no adecuada. De acuerdo con lo anterior, estos pagos cumplieron los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, como lo explicó en extenso.

vi) Participación de los empleados en eventos deportivos: Americana de Trofeos, Bombay, Caja de Compensación Familiar, Créditos Audio Color, Toro Peña Beatriz.

Estos gastos hacen parte de las actividades de recreación y esparcimiento a que tienen derecho los empleados, con lo cual se promueve la integración que repercute, en últimas, en beneficio de la misma compañía, como el trabajo en equipo y un ambiente de trabajo en armonía. Señaló en detalle que estos gastos cumplen todos los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

vii) Capacitación: Avanzar, Javier Fernández, Covey Leadership, MakroOffice, Sodexho de Colombia.

Explicó que a los trabajadores de la empresa les brindaban habitualmente programas de capacitación y seminarios, a través de los cuales, adquieren el conocimiento necesario para alcanzar los niveles que requiere la organización en cada uno de sus puestos de trabajo y desarrollan habilidades y destrezas que permiten un mejor desempeño en sus labores habituales.

Concluyó que el gasto es una expensa necesaria, ya que repercute directamente en la generación de renta de la sociedad, tiene relación de causalidad y fue proporcional.

viii) Reparaciones locativas: Ecatap Ltda., Espinosa Carrillo, Montejo Rivas, Industrias Adria, Vargas Vanegas Edward.

Explicó que los pagos correspondieron a reparación de alfombras, trabajos de electricidad, pintura y plomería, elaboración de la señalización, cambio de vidrios antirreflejo para el taller de capacitación, reparaciones en el cuarto frío. Es decir, que fueron labores de mantenimiento originadas por el uso normal de las cosas y el reemplazo de piezas deterioradas para mantener el activo (C.C., arts. 1998, 2028 y 2029).

Con estas reparaciones dio cumpliendo también con lo dispuesto en el Informe 32 de la Organización Mundial de la Salud, sobre la construcción, ubicación, conservación y medidas de seguridad de las instalaciones.

Luego de referirse a cada uno de los requisitos señalados en el artículo 107 del estatuto tributario, insistió en que debe reconocerse la procedencia fiscal del gasto.

ix) Contribución a la Superintendencia de Sociedades.

Indicó que la actora pagó la contribución a la Superintendencia de Sociedades por $21.076.000, sobre la cual el Consejo de Estado declaró la procedencia de la expensa en reiterados pronunciamientos, entre ellos, la sentencia del 13 de octubre de 2005 (exp. 13631), que transcribió.

x) Otros gastos: Díaz Lozano, DSC Defence, Fiduciaria La Previsora, Frosst Laboratorios, Leadersearch.

Señaló que los gastos incurridos en el año por la sociedad fueron: compra de carpetas para archivar hojas de vida, suscripciones reportes semanales de seguridad y vías, inscripción al sistema de información para la contratación estatal, gastos de preparación de acción de incumplimiento que fue radicada ante la Secretaría de la Comunidad Andina y afiliación al paquete Base Empresarial para selección de personal. Fueron gastos, que si bien no son causa inmediata de la actividad productora de renta, si contribuyeron y facilitaron su obtención, porque hacen parte de las actividades secundarias que debe desarrollar la compañía para cumplir con su objeto social.

Indicó, detalladamente, que estos gastos estuvieron en nexo causal con la generación de renta, fueron necesarios y proporcionados atendiendo el criterio comercial y los normalmente acostumbrados entre las compañías que desarrollan este mismo tipo de actividades económicas.

En cuanto a la fiesta de fin de año consideró que constituyó un reconocimiento, a manera de incentivo, a los empleados, pues conforme con el artículo 21 de la Ley 50 de 1990 y el Decreto 1127 de 1991, el empleador tiene la obligación de brindar a sus empleados 2 horas de la jornada de las 48 semanales para esparcimiento y recreación, las cuales como claramente lo señala la disposición pueden ser acumuladas hasta por un año.

Señaló que en cumplimiento a esta norma, la sociedad hizo la fiesta de fin de año para los empleados, por lo que se trata de un gasto que emana no sólo de la voluntad del empleador sino de las disposiciones laborales contenidas en la ley. Sobre el punto se refirió al Concepto 11104 de febrero 25 de 2004, según el cual este tipo de erogaciones para los empleados, aún en los casos en que los mismos fueran ocasionales y por mera liberalidad, serían plenamente deducibles.

El gasto cumplió con todos los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, pues la motivación y compromiso que tal evento creó en los empleados, contribuyeron de manera indirecta en la generación de renta.

Concluyó que todos los gastos anteriores no fueron erogaciones superfluas o suntuosas. Obedecieron a la necesidad de la compañía de mejorar su posicionamiento en el sector económico y contribuyeron a la generación de renta de la compañía.

Pues bien, el artículo 107 del estatuto tributario establece:

“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Tributariamente las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(14).

La Sala ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa - efecto(15).

Y, en cuanto a la proporcionalidad, ésta atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial(16) para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir.

Ahora bien, para resolver bajo el anterior criterio la Sala agrupará los pagos solicitados en los siguientes grupos:

A. Pagos a asociaciones gremiales como ANDI, Afidro, ANDA, Fenalco, ANIF, ACRIP y cámaras de comercio.

La sociedad demandante señala que estos pagos fueron por concepto de afiliaciones, renovaciones, cuotas de sostenimiento, participación en eventos y asambleas, aportes gremiales de promoción y divulgación en droguería y cosmética y taller de capacitación para empleados.

Además, la actora dice que tales pagos le reportaron a la empresa beneficios de competitividad, actualización, desarrollo de estrategias económicas, crecimiento productivo de la empresa y mayor participación en los mercados nacionales e internacionales, entre otros.

Sin embargo, la Sala ha considerado que para su aceptación corresponde a los contribuyentes probar que las sumas solicitadas como deducción, no sólo correspondieron a los conceptos señalados, sino que fueron proporcionales y que fueron pagadas a los beneficiarios y se contabilizaron y respaldaron debidamente con los soportes correspondientes.

Así mismo, no basta con señalar que la contribuyente obtuvo beneficios con el pago de tales conceptos. Es determinante demostrar el tipo de beneficio obtenido y que, además, este se obtuvo gracias a los pagos efectuados a tales entidades.

En este caso, de las pruebas relacionadas por la DIAN en la resolución del recurso de reconsideración y de las aportadas con la demanda, la Sala no puede tener certeza de los conceptos y valores de los pagos efectuados a tales entidades, pues sólo aparecen registros contables sin soportes de los cuales se pueda corroborar lo dicho por la actora.

Por ejemplo, en relación con el pago a Afidro el único concepto que señala la sociedad es por cuotas de sostenimiento por $117.145.716 y $5.324.807 (fls. 24 y 27 del cdno. de segunda instancia).

Así mismo en el reporte de las cuentas 519510 y 529510 aparece un registro por $122.470.523, que suman los anteriores valores, sin embargo, cuestiona la Sala si no es un gasto muy elevado por solo concepto de cuotas de sostenimiento, pero como no existen soportes sobre tales pagos, no se puede tener certeza del concepto real de los mismos ni se puede verificar que se trate de algún concepto que sí pueda considerarse como una expensa necesaria.

La falta de respaldo de tales gastos impide determinar si algunos de los gastos enlistados en el recurso de apelación están duplicados o corresponden a conceptos diferentes. Por ejemplo, el pago a Afidro (cuota de sostenimiento) por $5.324.805 está incluido en los pagos por concepto de afiliación y cuotas de sostenimiento por $74.716.477 (fl. 16 cdno. de segunda instancia) y también es solicitado por el mismo valor en los gastos por suscripciones y afiliaciones, libros y periódicos por $1.008.302.180 (fl. 27 ibídem).

Tampoco aparece prueba en el proceso que hubiera acreditado que en realidad la actora obtuvo los innumerables beneficios gracias a esos pagos o afiliaciones, es decir, no demostró que fueron gastos necesarios, proporcionados y que tuvieron relación de causalidad con la actividad productora de renta, o que no fueron gastos superfluos o suntuosos, sino que contribuyeron a la generación de renta de la compañía.

Igual sucede con los pagos efectuados a las Cámaras de Comercio, que si bien se ha considerado que estos forman parte de los egresos realizados en cumplimiento de disposiciones legales de carácter obligatorio para desarrollar el objeto social(17), son proporcionales por cuanto la tarifa es determinada por autoridad competente y no por el albedrío de los comerciantes(18), la falta de documentos que respaldan los registros contables aducidos por la actora, impide a la Sala establecer si se cumple con los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario y si corresponde a un gasto indispensable para el funcionamiento de la sociedad.

En consecuencia, la Sala no reconocerá la procedencia de estos gastos como deducciones por cuanto la omisión probatoria referida es óbice para establecer si son expensas necesarias conforme con el artículo 107 del estatuto tributario mencionado.

B. Pagos a clubes sociales, pagos por suscripciones, afiliaciones y libros y periódicos, fiesta de fin de año y otros.

De acuerdo con el criterio señalado para estudiar los pagos de este cargo, los gastos que realicen los contribuyentes, sólo tendrán la calidad de deducibles en materia fiscal si cumplen los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario, los cuales constituyen condiciones sine qua non para su aceptación.

Para la Sala, como lo ha considerado reiteradamente, aunque los gastos que realizan los contribuyentes para bienestar, comodidad y actualidad de sus empleados, pueda servir como motivación o incentivo, así como los correspondientes al mantenimiento de buenas relaciones públicas y comerciales o gastos de viajes de altos directivos, lo cierto es que, los bienes y servicios adquiridos con tales pagos carecen de relación de causalidad con la actividad productora de renta y no son necesarios para el desarrollo del objeto social(19), como en este caso, la industria farmacéutica.

En efecto, la Sala en sentencia de 13 de agosto de 2009 precisó que:

“puede asistirle la razón al demandante en que los gastos realizados como asociarse a clubes o asociaciones gremiales, suscribirse a periódicos y revistas, adquirir libros, contribuir con gastos médicos y demás puedan incentivar a los empleados, crear un mejor ambiente y otras circunstancias benéficas para la empresa, reportando utilidad y conveniencia para incrementar la percepción de ingresos, pero no constituye un gasto obligatorio, ni tiene carácter de indispensable para obtener la renta”(20).

La Sala observa que, al igual que los pagos a las asociaciones gremiales, la falta de soportes de los pagos a los clubes mencionados impide determinar a qué conceptos corresponden, pues los pagos hechos, por ejemplo a la Corporación Club el Nogal por cuotas de sostenimiento, aparecen relacionados en los pagos por concepto de afiliación y cuotas de sostenimiento por $74.716.477 (fl. 16 cuaderno de segunda instancia) y también es solicitado varias veces, por el mismo concepto, en los gastos por suscripciones y afiliaciones, libros y periódicos por $1.008.302.180 (fls. 25 y 28 ibídem).

Otros gastos tales como participación de los empleados en eventos deportivos, envío de anchetas a los empleados, avisos de fallecimientos, compra de flores para evento día de la tierra, compra de camisetas para torneos deportivos de los empleados, obsequios para los empleados como bolsos para dama y fiesta de fin de año, entre otros, son gastos que no tienen ninguna relación de causalidad con la actividad farmacéutica de la actora, ni son necesarios para el desarrollo de la misma, aunque hubieran resultado motivante para el recurso humano porque les brindó momentos de esparcimiento y diversión.

Además, la falta de soporte de estos gastos no permite establecer la realidad y el concepto de la erogación, por ejemplo, poder determinar cuáles fueron los conceptos que se incluyeron en la partida de fiesta de fin de año por $172.090.384, teniendo en cuenta que también se solicitó por el mismo evento el reconocimiento del pago al Carmel Club Campestre por $28.769.452.

En cuanto a las suscripciones a revistas nacionales e internacionales o a publicaciones del sector farmacéutico, gastos de publicidad, gastos de publicaciones, capacitaciones y otros gastos a los que se refiere el punto x), la Sala advierte que tampoco se encuentran acreditados los requisitos de las expensas necesarias.

No hay prueba en el proceso que tales pagos hubieran contribuido de manera directa con la obtención de renta de la empresa o que la adquisición de los bienes o servicios redundaron realmente en beneficio de la sociedad, solo las afirmaciones de la actora.

El hecho de que se hubiera contratado estudios para estrategias comerciales, para campañas publicitarias, para créditos para clientes y para salarios, o la inscripción al sistema de información para la contratación estatal, entre otros, no muestra la necesidad de tales gastos para el desarrollo de la actividad de la actora, sólo que se efectuaron porque se consideró que podían resultar útiles o convenientes para la contribuyente, lo cual no corresponde a la naturaleza de las expensas necesarias.

En relación con la contribución a la Superintendencia de Sociedades, la Sala considera que si bien se ha aceptado su deducibilidad por corresponder a una expensa necesaria y obligatoria para el desarrollo de la actividad productora de renta de la empresa sometida a su vigilancia, en este caso, no es posible acceder a tal pretensión, porque como lo señala el Ministerio Público, no hay prueba en el expediente que soporte el pago por $21.076.000.

Igual sucede con las reparaciones locativas, con las que, según la actora, se pretendieron dar cumplimiento a normas de seguridad industrial en el sector farmacéutico, pues no se aduce ninguna prueba que demuestre el concepto de tales pagos, de manera que pudiera determinarse realmente la necesidad y la relación de causalidad con la actividad de la contribuyente.

En consecuencia, los pagos señalados anteriormente, si bien pudieron ser útiles o convenientes para la actora, no fueron indispensables para la generación de la renta, al punto de que si nos los hubiera realizado hubiera sido imposible realizar su objeto social.

Se confirma en consecuencia el rechazo de la administración y la decisión del tribunal que no encontró acreditado el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario ni los soportes o comprobantes externos que confirmaran el concepto solicitado. No prospera el cargo de apelación.

3. Procedencia de las deducciones por gastos de fusión por $3.057.146.483.

La Sala advierte en primer término que el tribunal aceptó algunos de los pagos constitutivos de deducciones por gastos de fusión porque encontró que, de las pruebas que obraban en el proceso y las allegadas a la demanda, algunas partidas estaban acreditadas y debidamente contabilizadas. Además, porque cumplían los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para considerarlas expensas necesarias deducibles en el impuesto de renta.

En el recurso de apelación de la demandada se controvierte la decisión del tribunal porque el a quo no podía valorar pruebas, tales como los soportes de los registros contables, que no fueron allegados en la investigación cuando la administración los solicitó.

Que en virtud del artículo 781 del estatuto tributario, no se podían aportar con la demanda las pruebas que no fueron presentadas ante la administración cuando se requirieron, salvo que la contribuyente demostrara alguna justificación de fuerza mayor o caso fortuito para no haberlas allegado con anterioridad, que no fue éste el presente caso.

Pues bien, como lo ha señalado la Sala y lo ha reiterado en varias oportunidades, este argumento de la DIAN no tiene sustento jurídico. La Sala ha sido enfática en considerar que no se pueden descartar las pruebas, cuyo decreto y práctica en la Jurisdicción se ha hecho debida y oportunamente, por el hecho de que no sean las mismas que la administración recaudó o porque no hayan sido decretadas en la actuación administrativa.

Avalar un argumento como el expuesto por la parte demandada, no sólo desconocería el objeto de la jurisdicción sino la naturaleza de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, a la que acuden los administrados con el fin de desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos, para lo cual, pueden presentar nuevas o mejores pruebas que las aportadas en sede administrativa. Legalmente no existe ningún impedimento para que no se puedan estimar pruebas diferentes a las valoradas por la Administración. Además, es carga de las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (CPC., art. 177)(21).

Por ello, conforme con el artículo 137 [5] del Código Contencioso Administrativo, la demanda de nulidad y restablecimiento de derecho debe contener, entre otros requisitos, la petición de pruebas que el demandante pretenda hacer valer. Si las pruebas están en su poder, las debe acompañar con la demanda según lo establece el artículo 139 ibídem.

Es decir, las pruebas que solicitan los demandantes en la demanda y que son decretadas por el tribunal, son regular y oportunamente allegadas al proceso, de manera que deben ser valoradas por el juzgador al momento de decidir conforme con el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo.

Ahora bien, el artículo 781 del estatuto tributario dispone que “el contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente. Únicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito”.

La Sala estima que para que el indicio descrito tenga ocurrencia se requiere que la Administración haya exigido la presentación de libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad en relación con costos, deducciones, descuentos o pasivos que se estén investigando y que el contribuyente no los hubiera presentado. La consecuencia es el desconocimiento de los conceptos correspondientes. Sin embargo, la norma establece que no se desconocerán si el contribuyente los acredita plenamente.

En este caso, el tribunal encontró acreditadas algunas partidas y las reconoció. Por su parte, la demandada, que no ha cuestionado la idoneidad y suficiencia de los documentos analizados por el a quo, ha controvertido su validez porque no fueron presentadas ante la DIAN cuando ésta los requirió, pero, como válidamente lo señala el Ministerio Público, no indica de manera concreta en qué momento se solicitaron y la sociedad no los aportó, con el fin de demostrar que la conducta de la sociedad fue evasiva a la petición de la administración, conducta, que como lo señaló la Sala en sentencia del 30 de abril de 2009(25), es a la que se refiere la prohibición de no poder invocar esos documentos posteriormente como prueba a favor del contribuyente.

Además, la Sala observa que, por ejemplo, en cuanto a los gastos por cierre de planta, el tribunal aceptó algunas facturas de la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá y el avalúo de la planta pagado a la sociedad Quintana Jaime y Asociados por $2.234.584, según factura 1080 del 9 de octubre de 2002, documentos que fueron analizados por la DIAN, de manera que sobre estos pagos no se advierte que la DIAN hubiera requerido algunos documentos que la actora no hubiera aportado ante la Administración.

Es necesario insistir que era deber de la parte demandada indicar de manera precisa y detallada, de las partidas que aceptó el tribunal, cuáles fueron los documentos que se solicitaron a la contribuyente y que no se aportaron, carga que el Juez no puede suplir de manera oficiosa.

Por lo anterior, no hay razón para que el tribunal no pudiera valorar los documentos allegados con la demanda y con base en los mismos acceder a las deducciones solicitadas, razón por la cual en este aspecto, la sentencia será confirmada. Las partidas que se confirman en esta providencia, por las razones anotadas son:

— De los gastos de cierre de planta la suma de $12.577.420.

— Los gastos por honorarios por $22.053.210 y $62.618.586 por consultoría profesional.

— De los gastos legales de trámites la suma de $13.878.078.

— Los gastos de sistemas de información por $11.817.000.

— De los gastos con entidades oficiales Invima la suma de $5.280.000.

— De los gastos por indemnizaciones y bonificaciones la suma de $1.023.880.626.

— De otros gastos la suma de $159.512.575.

Decidido lo anterior, la Sala procede a analizar cada una de las partidas de los gastos de fusión que el tribunal no aceptó y que fueron objeto de apelación por parte de la actora, cuyo resumen, como se advirtió, se incluirá al abordar el estudio de manera particular.

Recurso de apelación de la demandante:

Explicó que por instrucciones corporativas y para un mejor control de todos los gastos relacionados con la fusión, se decidió crear el grupo de cuentas contables relacionadas con la fusión que se realizó en el año 2001 entre Glaxo Wellcome y Smithkline Beecham y que apuntaban a la cuenta PUC 539595. Que el gasto de dos infraestructuras productivas (Glaxo Wellcome y Smithkline Beecham) que se fusionaron no era sólo la suma de ambos gastos sino, la sinergia resultante de la referida operación, para maximizar la eficiencia minimizando los recursos.

Advirtió que en el texto del recurso se incluyeron “pantallazos”, los cuales corresponden a la contabilidad del año 2002 de la compañía, ya que hay una aparente falta de entendimiento de la contabilidad que se generó, posiblemente, al proferirse la sentencia de primera instancia.

La Sala observa que las partidas rechazadas por la DIAN obedecen al resultado de los análisis de las pruebas allegadas durante el proceso de investigación y a la inspección contable decretada por la División Jurídica Tributaria de la Administración de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, previo a decidir el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación de revisión(26).

3.1. Gastos por cierre de planta EX GW por $135.227.953.

El rechazo efectuado en los actos acusados y no aceptados por el tribunal, por concepto de depreciación, asciende a $81.553.166. Según la DIAN se solicitó el comprobante JR 2000225 del 30 de abril de 2002 por $27.185.166, que no fue aportado y según el concepto del auxiliar, la partida corresponde a una reclasificación de depreciación, lo cual no permite identificar la operación origen ni la certeza de la misma. En el auxiliar también aparece la suma de $54.368.000 correspondiente a reclasificaciones de depreciación, que al igual que tampoco se puede identificar. Además, no se anexó ningún soporte.

El tribunal no aceptó la partida porque, según el registro en el libro auxiliar, no se pudo identificar el concepto de la operación.

Tanto en la demanda como en la apelación, la actora ha explicado que la operación corresponde a la depreciación de la planta de Glaxo Wellcome de la Autopista Sur, con una depreciación mensual de $6.796.648. Que el soporte de la operación es el comprobante JR 2000225 del 30 de abril de 2002 y que inicialmente estaba registrada en el centro de costos de la bodega, pero que al ocurrir la fusión se reclasificó a la cuenta 59520199999.7174.01 perteneciente a gastos de fusión no operacionales PUC 531595. Como la reclasificación fue en abril, la depreciación acumulada a esa fecha era de $27.185.166 y de mayo a diciembre de 2002 se reclasificaron los restantes $54.368.000 en la cuenta 59520113010.6241, pero mensualmente se realizaba el comprobante de reclasificación JR para registrarlos en la cuenta 59520199999.7174.01. La depreciación al final del año fue de $81.559.776.

Que según el sistema JDE Edwars que utiliza la compañía para el registro contable de las transacciones, los comprobantes internos JR (Comprobantes contables de reclasificaciones) fueron registrados en la contabilidad como se indica en la ilustración de una copia fiel del sistema JDE Edwars por $81.553.166, cuyo pantallazo incorporó en la apelación.

Señaló adicionalmente que los costos de los activos fijos tangibles, utilizados en la actividad productora de renta, se deben asociar a los ingresos respectivos, por lo tanto, se debe asignar un valor proporcional durante la vida útil del bien que reconozca su desgaste. Así, se reconoce la depreciación como una deducción del período (E.T., art. 128) como es el caso de la depreciación de la planta del Sur de Glaxosmithkline por valor de $81.553.166, gasto que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y es deducible, de acuerdo con el artículo 107 del estatuto tributario, situación que no se desnaturaliza con el hecho de la reclasificación de la renta.

Pues bien, para la Sala el argumento de la sociedad no es suficiente para desvirtuar el rechazo, pues de acuerdo con las pruebas que allegó a la demanda se advierte un registro contable del documento JR 2000225 del 30 de abril de 2002 por $27.185.166 y ocho registros mensuales de $6.796.000 cada uno soportados con otros documentos JR, cuyo concepto es “reclasif. Deprec. Pl”, sin embargo de este asiento, comparte la Sala, es imposible establecer el origen de la operación y la certeza del tipo de activo cuya depreciación se solicitó, pues no se aportó el comprobante interno que soportara la operación.

La misma actora aclaró que el documento “JR”, con el cual se identificaba que la operación correspondía a una reclasificación, estaba conforme a un comprobante interno que señalaba el tipo de gasto, el valor, la fecha, el centro de costos que lo originó y su correspondiente contrapartida. Que todos los gastos que se incurrieron por efecto de la fusión entre Glaxo Wellcome y Smithkline Beecham se reclasificaron en una sola cuenta (PUC 531595). Aduce que la DIAN sólo identificó el documento JR, pero no continuó con el seguimiento de la operación.

Sobre el particular, a juicio de la Sala correspondía a la actora, una vez solicitado por la DIAN el comprobante que soportara la operación, adjuntar el que pudiera acreditar la partida, sin embargo, se limitó a mostrar el registro contable y no a demostrar el origen y la certeza de la operación, conforme lo requirió la DIAN.

Es importante tener en cuenta que para que la contabilidad constituya prueba suficiente debe estar respaldada por comprobantes internos y externos, los cuales, por lo demás, prevalecen sobre los asientos de contabilidad (E.T., arts. 774 y 776). En consecuencia, se mantiene el rechazo por $81.553.166.

En cuanto al gasto con el proveedor Prever S.A. por concepto de servicio de vigilancia la DIAN rechazó $39.383.880 porque los valores de las facturas no tenían coincidencia con los registrados en libros y por eso no se podía determinar la certeza de la operación. El tribunal aceptó la suma de $7.180.306 soportada en la factura 10316 por concepto de servicio de vigilancia, cuya contabilización, que echó de menos la DIAN, se anexó con la demanda.

En primer término advierte la Sala que en el recurso de apelación de la demandante nada se aduce en relación con esta partida, pues el rechazo en la vía gubernativa fue de $39.383.880 de los cuales el tribunal aceptó $7.180.306. En consecuencia, el rechazo sobre el saldo se mantiene.

En cuanto a los gastos por servicios públicos el tribunal aceptó, por estar acreditados y debidamente contabilizados en la cuenta 7174-01, los pagos correspondientes a las facturas de marzo por $384.640, mayo por $793.910, junio por $896.250, noviembre por $78.370, abril por $430.060 y febrero por $579.300 expedidas por la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá y negó algunas facturas de esta Empresa y de la ETB porque los valores no coincidían con los asientos contables y figuraban a nombre de empresas con nombre diferente a la accionante y estaban repetidas.

En el recurso de apelación, la sociedad explicó que el valor de $4.861.250 fue cancelado a la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá con el cheque 3302 de Lloyds TSB Bank, el día 18 de octubre de 2002 y corresponde a:

— La cancelación de la factura 1699537 de la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá (fl. 398) del periodo de 30 de septiembre de 2002 por el servicio de acueducto y alcantarillado, correspondiente al consumo en las instalaciones de laboratorios Glaxo Wellcome ubicado en la Autopista Sur Nº 72 - 45 por valor de $357.780.

— El pago de la diferencia por $4.503.470 está soportado con la inspección del 1º de octubre de 2002, realizada en la planta de Glaxo Wellcome ubicada en la Autopista Sur Nº 72 - 45 por bajo consumo, inspección de consumo Nº 1351618 (fls. 393, 397, 401), expedida a nombre de laboratorios Glaxo Wellcome.

Adicionalmente, señaló que conforme al Concepto de la DIAN 23039 del 20 de abril de 2004 el pago realizado por Glaxosmithkline por concepto de servicios públicos era deducible, porque cumple con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, ya que es claro que sin el funcionamiento de los servicios públicos no es posible realizar las actividades que requiere la compañía para producir los bienes que comercializa, es decir, son necesarios. Adicionalmente, estos son gastos normalmente acostumbrados dentro de cualquier actividad económica. Concluyó que la magnitud de la erogación representó el 0.004% de la renta bruta de la compañía.

Pues bien, para la Sala, las facturas y documentos mencionados no acreditan el pago solicitado por lo siguiente:

La factura visible a folio 393 fue aceptada por el tribunal y no se refiere a la inspección que señala la actora. Corresponde a la factura de marzo 1º a 31 de 2002 por $384.640.

En el folio 397 obra un registro contable por $793.910 que fue tenido en cuenta por el tribunal para aceptar el pago del mes de mayo de 2002. Tampoco corresponde a la inspección señalada por la sociedad.

En el folio 401 obra la factura 1351618 de la EAAB por $896.250 que también fue tenida en cuenta por el tribunal para aceptar el pago del mes de junio de 2002. Esta factura tampoco corresponde a la inspección que aduce la sociedad.

Y en el folio 398 aparece la factura 1699537 de la EAAB por $17.577.390, pero el periodo facturado no es el de septiembre de 2002, como lo aduce el apelante, sino de 31 de mayo de 2002, y no es expedido a nombre de Lab. Glaxo de la Autopista Sur, sino de “INS Farm Colom” ubicado en la dirección “ACO 26 # 091-.

Como de los documentos aducidos en el recurso de apelación, los primeros fueron tenidos en cuenta por el tribunal y el último no soporta el gasto solicitado por la sociedad, para la Sala, no prospera en este aspecto el recurso de la demandante.

Advierte finalmente la Sala que las partidas por cierre de planta que fueron rechazadas por la DIAN no fueron en virtud del incumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario. Por el contrario, la DIAN al aceptar algunas de las partidas, señaló que cumplían con los presupuestos del artículo 107.

3.2. Gastos por salario personal administrativo y ventas por $48.056.719.

La partida está constituida por un bono incentivo otorgado a Eduardo Espinosa y pagos por la etiqueta Dolex.

En cuanto al bono incentivo la DIAN rechazó la partida porque no se pudo determinar el hecho económico, tipo de gasto registrado y el origen de la contabilización, ya que en el auxiliar contable aparece registrado como “reclasificación bono” la suma de $46.359.719 y se solicitó el comprobante JE 2002815 del 30 de diciembre de 2002, pero la sociedad aportó una carta como soporte de la operación en la que el señor Eduardo Espinosa certifica que recibió de la compañía la suma de $35.864.806 correspondiente a un incentivo, documento que no le permitió a la DIAN hacer el análisis correspondiente.

El tribunal mantuvo el rechazo porque los documentos allegados como soporte de la suma de $46.359.719, que según la sociedad, corresponde a los bonos que recibió el trabajador Eduardo Espinosa como incentivo, están en idioma extranjero, sin traducción, y las cartas que aparecen no permiten deducir la relación de causalidad. Además no se trata de salario.

Desde la demanda, la sociedad dice que la partida está probada con los siguientes documentos:

— Carta del Consejero de Incentivos de Glaxosmithkline que otorgó los bonos, cuyo valor fue de esterlinas.

— Comunicación del Gerente Financiero de la compañía que informa que la tasa de cambio fue de $4.380.

— Carta firmada por el trabajador que confirma que recibió el incentivo por valor de 46.372.860 y pago con cheque por valor neto de $35.064.806.

En el recurso de apelación la sociedad explicó que el pago correspondió a la bonificación realizada al Señor Eduardo Espinosa Guzmán, Gerente General de GSK en el año 2002, como un beneficio que la Compañía otorga a los ejecutivos, lo cual garantiza una digna terminación del contrato laboral a los altos ejecutivos.

Como el señor Espinosa tenía para el año 2002 un contrato de trabajo a término indefinido con Glaxo Wellcome, era procedente la autorización de desembolso de un bono por incentivos, que concretamente corresponde al ejercicio de la opción de compra de acciones (stock option).

Esta opción consiste básicamente en otorgar a los empleados la posibilidad de adquirir unas acciones a partir de una fecha previamente estipulada y manteniendo el precio de compra del día en que se otorga la opción. Para existen dos momentos independientes: cuando se otorga la opción que no implica pago de bonificación laboral y cuando se ejerce la opción por parte del empleado, el cual genera un ingreso fiscal para él empleado y una deducción fiscal para Glaxosmithkline. El ingreso fiscal está dado por la diferencia entre el precio real de la acción y el costo de adquisición de la misma y hace parte de la bonificación por retiro. En este momento se practica la retención en la fuente. Como el señor Espinosa ya no estaba trabajando en la compañía y el pago se originó en la relación laboral, se descontó, para efectuar la retención en la fuente, el 30% que es considerado como renta exenta. Señaló en consecuencia, que sí era salario en especie conforme con el artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo.

Lo anterior equivalió para Glaxosmithkline un gasto de $46.372.860, de los cuales se giró al mencionado señor la suma $35.864.806, porque la retención en la fuente fue de $10.508.054. Señaló que este gasto cumplía con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, porque el otorgamiento de incentivos o bonificaciones a los empleados, son actividades que influyen contundentemente en la generación de renta de la sociedad, en tanto son actividades que motivan a los empleados a un mejor desempeño, crean relación de pertenencia con la compañía, estimulando una mayor productividad por parte de ellos.

Pues bien, las pruebas que obran en el proceso como soporte de la partida son:

— Descripción de la cuenta 760101 que indica un valor de $46.359.719 por “Recl Bono E. Espin.” Documento: JE 2002815 de 30/12/02 (fl. 1893 c.a.)

— Carta del 11 de diciembre de 2002 del señor Eduardo Espinosa para la sociedad Glaxosmithkline Colombia S.A., en la que certifica que recibió de esa compañía el cheque Nº 3585 del Lloyds TSB Bank por $35.864.806 por concepto del 10% de incentivo sobre el costo de ejercitar los Stock Option de vencimiento 24 de septiembre y 3 de agosto de 2002 (fl. 1892 c.a.)

— Copia de un correo electrónico dirigido por Gustavo Zapata (Finance Director) a la señora Alba Lucía Gallego (HR Coordinator) de la Compañía, en el que le señala que para el pago que tiene que hacer al señor Eduardo Espinoza, debe utilizar la tasa de cambio de COL$2.782 por US$1 (fl. 1890 c.a. y 451 cdno. ppal.).

— Dos cartas del señor Eduardo Espinosa dirigidas a la señora Alba Lucía Gallego (Depto. de Recursos Humanos de Glaxo), por las cuales le informa que adjunta dos cartas enviadas por el señor Barry S. French, Consejero para Incentivos de largo plazo, en el que le comunica que la Compañía le ha otorgado dos bonos, uno por Esterlinas y otro por Esterlinas, por concepto del 10% de incentivo sobre el costo de ejercitar el Stock Option, cuyo pago solicitó que se hiciera localmente (fls. 1887 y 1889 c.a. y 451 y 454 del cdno. ppal.)

— En los folios 1888 y 1886 del c.a. y 453 y 455 del c. ppal. se encuentran las aludidas cartas en inglés.

De los documentos señalados anteriormente, para la Sala no existe ningún soporte expedido por la actora que acredite el mencionado pago y su concepto. Los únicos documentos que se refieren al pago del mencionado incentivo fueron elaborados por el señor Eduardo Espinosa y los que, según este señor, otorgan los mencionados bonos, están en idioma extranjero y no fueron allegados conforme con el artículo 260 del Código de Procedimiento Civil, por lo que no se pueden valorar.

Si bien en la discriminación de la cuenta se mencionó el soporte JE 2002815 de 30/12/02, el cual fue solicitado por la DIAN, no aparece prueba en el proceso de que se hubiera allegado, razón por la cual no es posible establecer con certeza el concepto del gasto. La actora tampoco adujo ningún otro documento que pudiera soportar esa erogación, máxime que el pago del incentivo se efectuó con cheque, fue salario en especie y estuvo sujeto a retención en la fuente, como ella misma lo afirma.

Lo anterior no permite aceptar esta partida, como lo decidió el tribunal.

En cuanto a los pagos efectuados por $907.000 y $790.000 la DIAN no pudo establecer el origen de la contabilización ni la certeza de la operación porque la descripción de la partida corresponde a “RECL DE DOLEX POR”.

El tribunal señaló que las facturas de la firma Aldas que dan cuenta del servicio prestado, implica que no se trata de salarios sino el pago de un servicio, por lo que no está debidamente identificada la deducción. Además, señaló que tampoco estaban en la cuenta interna.

La sociedad explicó que la suma de $1.697.000 corresponde publicidad consistente en la reclasificación del valor de las artes de la etiqueta del medicamento Dolex, originados en la fusión. Indicó que el gasto fue registrado en la cuenta corporativa 6723.01 y PUC 523560, conforme la factura Nº 768 de Aldás Grupo Diseño del 18 de marzo de 2002 (fls. 461 y 462), la cual, fue emitida a nombre de Smithkline Beecham Colombia y cuya orden de compra corresponde al Nº 2001083. Que posteriormente fue reclasificada con el comprobante contable JR Nº 2000872 realizada el 29 de noviembre del la cuenta 7601.01. Que la reclasificación se hizo por motivo de la fusión y como material publicitario con el nuevo logo corporativo Glaxosmithkline S.A.

Aclaró que la factura 768 incluía 4 conceptos, de los cuales únicamente se tomaron dos, que totalizan $1.697.000:

— Una impresión de 1200 volantes ref. pastillas. Diseño y arte final de volante ½ carta tiro y retiro por valor de $790.000 y

— Un diseño y artes finales de portada abierto y cerrado de farma precios incluyen películas y color key por valor de $907.000.

Señaló que la partida cumplía también con el artículo 107 del estatuto tributario, pues los gastos por publicidad pagados por Glaxosmithkline se relacionan con la generación de renta de la compañía, en tanto, influyen directamente sobre la venta directa de sus productos. Es incuestionable la “necesidad" en este tipo de negocios, que tienen como finalidad posicionar la marca, informar y persuadir al público para que se decidan por los bienes ofrecidos por la compañía, de manera que se mantengan e incrementen sus ventas.

Adicionalmente, estos son gastos normales de la empresa, es decir, son gastos que acostumbra realizar. Inciden en la imagen de la compañía y de sus productos, en el sentido en que generan formalidad, compromiso y estabilidad de Glaxosmithkline en el mercado. El gasto fue proporcional, pues representó el 0.001% de la renta bruta de la compañía.

Para la Sala la partida se debe aceptar, pues si bien la DIAN la rechazó porque no se pudo establecer el origen y concepto de la operación, no obstante su contabilización, con la factura visible a folio 462 del cuaderno principal, este concepto es determinable y corresponde al gasto por impresión de 1200 volantes y diseño y arte final de volantes y de portada. Erogación sobre la cual, para la Sala, se probó la necesidad y la relación de causalidad con la actividad productora de renta de la Empresa.

En efecto, es evidente que en virtud de la fusión de las compañías Glaxo Wellcome y Smithkline Beecham, era necesario publicitar la nueva imagen de los productos en el mercado para mantener la comercialización de los mismos. Para la Sala, es indiscutible la relación de causalidad entre el gasto y la actividad productora de renta de la actora, pues hace parte del objeto social de la Compañía la distribución y venta en general de productos farmacéuticos, de ahí que la publicidad que se haga sobre los mismos coadyuva en el desarrollo de la mencionada actividad. El gasto por $1.697.000 resulta proporcional y razonable frente a una renta líquida del ejercicio por $18.698.052.000.

Ahora bien, el hecho de que la partida se hubiera incluido en la cuenta interna de la fusión correspondiente a salarios personal administrativo y ventas, no es un motivo para rechazarla, como lo decidió el tribunal, pues, en todo caso, se trata de una expensa necesaria y fue incluida en el reglón de otras deducciones que se encuentra constituido por diversas clases de gastos. En este renglón basta comprobar la naturaleza de expensa necesaria para su reconocimiento. En consecuencia, se acepta la partida de $1.697.000.

3.3. Gastos de viaje personal administrativo y ventas por $132.293.989.

La DIAN rechazó los gastos porque en relación con la factura 508029 de la ANDI por concepto del desplazamiento de un funcionario del Gobierno a la Primera Conferencia Latinoamericana de Medicamentos de Venta Libre en Cancún México, por US$1.219, si bien se encuentra contabilizada y soportada con comprobante interno, no se acreditó que se tratara efectivamente de un empleado de la sociedad y que tal erogación contribuyera a la generación de ingresos.

En relación con las facturas de Transpack 09911, 09912, 09951 y sin número del 6 de febrero de 2002, por concepto de bodegaje y otros servicios relacionados, por valor total de $3.109.721, señaló que no estaban registradas en el auxiliar de la contabilidad ni coincidían con los valores que aparecen en los comprobantes internos, pues hay registros diferentes a los de la sociedad que emitió la factura. El registro corresponde a reclasificaciones y no permite identificar la operación origen, pues no se aportó ningún soporte.

Señaló que la sociedad tampoco aportó los soportes de los gastos por agencias de viajes y turismo AV por $3.545.568 y $1.658.562. Y los demás conceptos corresponden a reclasificaciones sobre los cuales no se allegó ningún soporte, por lo que no se pudo identificar la operación origen, ni el registro realizado.

El tribunal mantuvo la glosa porque no se acreditó la calidad de empleados de quienes realizaron los gastos, de manera que no se probó la relación de causalidad. Tampoco se probó la necesidad en el gasto del funcionario del Gobierno a pesar de que está debidamente contabilizado. Además, se solicitó como deducción un servicio prestado en el 2001 (factura 09911 y 09912).

Señaló que algunas facturas corresponden a transporte de menaje doméstico que no son gastos de viaje de personal administrativo y de ventas. Que las pruebas traídas con la demanda no desvirtuaron la actuación de la Administración. Que las demás facturas, aunque corresponden al año 2002, no coinciden con el asiento contable ni con el valor de las mismas. Otros son registros sin soporte.

Según la sociedad esta partida está conformada por:

— Gastos de viaje de personal administrativo por $6.443.925.

— Gastos de viaje personal administrativo por $112.251.340.

— Gastos por desplazamiento de un funcionario de gobierno para dictar una conferencia de medicamentos por valor de $13.598.724.

Señaló que todos los gastos están debidamente soportados con las liquidaciones de cuentas de gastos y facturas de proveedores detalladas, aprobadas y contabilizadas en cada cuenta y centro de costos según corresponda el ejecutivo de Glaxosmithkline respecto del cual se incurrió en esta erogación. Que todos los gastos de viaje se realizaron en el año 2002.

Que estos gastos, corresponden a tres centros de costos dentro del grupo de cuentas de gastos fusión (Merger) así:

Centro de costos
Descripción
Valor $
59520189025
Administración del proceso de integración (Merger integration admin.)
6.443.925,00
59520189036 (fl. 481)
Excelencia operaciola GSK (GSK operational excellence)
112.251.340,00
59550189029
Integración División Médica (Merger integration medical)
13.598.723,65
Total

132.293.988,65

 

Explicó en relación con cada uno los registros contables y agregó que:

El registro contable en libros por $6.443.925 correspondía a un tiquete a nombre de Odette López por $3.545.568 expedido por Aviatur y por las reclasificaciones del contro de costos y cuenta origen por $2.898.357, cuyo proveedor es Transpack Ltda. (factura 9914).

Los gastos de viaje por $112.251.340 corresponden a tiquetes aéreos y hospedaje en hoteles de empleados de la Compañía. Como ejemplo explicó e ilustró el movimiento de la cuenta 6410.02 del centro de costos 59520181010 por $30.760.315.

En la demanda señaló que Aviatur no expedía factura por cada viaje, sino que elaboraba una relación por servicios prestados. Que de esta cuenta formaba parte la factura 1113 expedida por Human Perspectivas Internacional S.A. por $16.900.078 que corresponde al pago de consultoría por efecto de la transición de carrera.

Que el tercer registro contable en libros por $13.598.724 estaba soportado con la factura 508029 por US$1.219 de la ANDI, equivalente a $2.773.651 por concepto de la participación en el gasto del desplazamiento de un funcionario del Gobierno a conferencia de Medicamentos y el saldo correspondió a tiquetes de Aviatur.

Señaló que la asistencia de los empleados a diferentes eventos era una expensa necesaria y, por lo tanto, deducible, pues ellos adquirían los conocimientos y experiencias que sustentaban el negocio de la sociedad. Que eran gastos que tenían una repercusión directa en la actividad productora de renta, eran imprescindibles para la obtención de los ingresos y la magnitud de la erogación representó el 0.116% de la renta bruta de la Compañía.

Para resolver se considera:

Sobre el primer concepto de Gastos de viaje de personal administrativo por $6.443.925 del centro de costos 59520189025.7601.02, la Sala observa lo siguiente:

— Si bien se demostró la contabilización de un documento PF 2016671 del 3 de octubre de 2002 por concepto de Agencia de viajes por $3.545.568, no se encuentra desvirtuada la partida, pues no se acompañaron los soportes del mencionado registro. Aun cuando la sociedad explicó que Aviatur no expedía factura por cada viaje, sino que elaboraba una relación por servicios prestados y el gasto se distribuía de acuerdo con el centro de costos que lo generó, tampoco allegó al proceso ningún documento que acreditara el mencionado gasto.

— En cuanto a la reclasificación efectuada con el soporte JR 2000571 por $2.898.357, la Sala advierte que no coincide el concepto (embalaje y gastos) y el valor del registro contable (fl. 525) con el que, según la sociedad, soporta el gasto, que es la factura 9914. Esta factura (fl. 528) es por concepto de servicio de bodegaje y prima por seguro y por valor de $329.315 (sin IVA).

Sobre el segundo concepto de gastos de viaje de personal administrativo por $112.251.340 del Centro de costos 59520189036, la Sala observa:

— La DIAN rechazó las partidas porque correspondieron a reclasificaciones sobre los cuales no se allegó ningún soporte, de manera que no fue posible identificar el origen de la operación. Esta conclusión no fue desvirtuada por la actora. En efecto, los folios señalados en el recurso de apelación corresponden a los registros contables de las reclasificaciones de las cuentas de varios centros de costos por concepto de “Recl. Gtos. Viaje a PR.”, respecto de los cuales no se allegó ninguna factura o soporte que acreditara el concepto y, por ende, la relación de causalidad y necesidad en la actividad productora de renta. Lo anterior no se desvirtúa con las ilustraciones que allegó la actora de la forma como se contabilizaba cada centro de costos, pues el que toma a título de ejemplo (fls. 75 y siguientes del cuaderno de apelación), sólo muestra la contabilización de varios documentos por concepto de agencia de viajes, Aerovías Nacionales de Colombia, reclasificación centro de costos, pagos en el exterior, entre otros, pero no prueba realmente el gasto o la expensa necesaria.

— De este centro de costos hace parte el gasto por $16.900.078 correspondiente a la factura 1113 expedida por Human Perspectivas Internacional S.A. por $16.900.078 (fl. 494 cdno. ppal.) que corresponde al pago del “Programa individual 3 meses para los señores: María Lourdes Restrepo US$5.500. Horas de consultoría individuales de transición de carrera para: Luz Ángela Garzón US$80, según orden de compra . Sobre este gasto la Sala confirma la decisión del tribunal, pues no se acreditó la calidad de empleados de la actora de las mencionadas señoras y, por lo tanto, que el gasto cumpliera con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

— De esta partida también hacen parte las facturas expedidas por Transpack, las cuales, una vez analizadas por la Sala, se advierte que en efecto, no hay coincidencia con los valores registrados en el auxiliar de la contabilidad; algunos servicios fueron prestados en el año 2001 (facturas 09911 y 09912, folios 532 y 534 cdno. ppal.) y algunas de ellas corresponden a transporte de menaje doméstico, concepto diferente al de gastos de viaje de personal administrativo y de ventas (factura 9951 fl. 530 cdno. ppal.).

Y en cuanto tercer concepto de gastos de viaje de personal administrativo por $13.598.723,65 del centro de costos 59550189029, se observa:

* En relación con el pago a la ANDI por US$1.219 ($2.773.651,65), las pruebas que acreditan la partida son:

* La factura 508029 de la ANDI por US$1.219 por concepto del “apoyo para el desplazamiento de un funcionario del Gobierno invitado por la World Self Medication - WSMI y la Industria Latinoamericana de Automedicación Responsable - ILAR, a la Primera Conferencia Latinoamericana de Medicamentos de Venta Libre en Cancún México”.

* Una carta de la Cámara de la Industria Farmacéutica dirigida a la actora por la cual le remite la factura mencionada para su pago.

Pues bien, del análisis de los anteriores documentos, para la Sala no se acredita la procedencia de la deducción, pues no demuestran la necesidad y la relación de causalidad con la participación del funcionario del Gobierno en la mencionada conferencia. No se demostró cuál fue el funcionario que asistió ni que alcance o beneficio obtuvo la actora con dicho desplazamiento.

Los demás conceptos que conforman este centro de costos, que según la sociedad son tiquetes, uno de Aviatur por $1.658.562 y otros por $9.166.510 expedidos a nombre de Amparo Medina de Pacheco, la Sala observa la falta de soportes que acrediten esos pagos, lo cual impide analizar el tipo de viaje realizado, el propósito del viaje y la relación de los beneficiarios de los tiquetes con la empresa y así determinar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

En consecuencia, no se acepta la partida y se confirma la decisión del tribunal.

3.4. Gastos por información, portes y correo por $102.663.243.

La DIAN rechazó la partida porque se solicitaron varios comprobantes de contabilidad y la sociedad allegó la factura 1089 de Human Perspectivas Internacional S.A., por $92.308.110, valor inferior al solicitado y que aparece registrado en la cuenta PUC 531595. El movimiento de la cuenta corresponde a la reclasificación centro de costo, por lo que no se puede determinar el origen de la operación, ni el registro realizado. La factura tiene fecha 23 de octubre de 2002 y el registro contable es del 31 de octubre del mismo año por concepto de programas profesionales a personas que fueron despedidas entre agosto y septiembre de 2002, es decir, antes de la fecha de prestación del servicio que consta en la factura.

El tribunal confirmó el rechazo porque hay unos registros contables sin soportes; porque en relación con la factura 1089 de 23 de octubre de 2002 por $92.308.110 el registro contable no está debidamente discriminado. Porque el programa se prestó en octubre de 2002 y algunos de los empleados trabajaron en la empresa hasta el 28 de agosto de ese año. Porque la factura 0336 del 8 de agosto de 2002 por concepto del montaje de una torre es por $500.000 y no por $5.900.982 y no estaba registrada ni contabilizada.

En la demanda la sociedad explicó que la partida está conformada por dos conceptos: uno por $92.762.261 que corresponde a la factura 1089 de octubre 23 de 2002, expedida por Human Perspectivas Internacional S.A. y el otro por $5.900.982, según factura 0336 de torres y accesorios por concepto de montaje de una torre.

En la apelación señala que son tres los registros, el primero por gastos por “continuidad de carrera” por $92.308.110, el segundo por gastos de comunicaciones en sistema por $5.398.806,75 y el tercero por gastos por desmontaje de una torre de comunicación por $500.000.

Sobre el primero explicó que fueron gastos asumidos por la compañía de acuerdo con lo pactado en las transacciones con ocasión de la terminación del contrato trabajo con algunos trabajadores de la compañía. Que el gasto está soportado con la factura 1089 del 23 de octubre de 2002 del proveedor Human Perspectivas Internacional S.A. (HPI), el cual se originó en el registro contable en la cuenta corporativa 6513- Consultaría cuenta PUC 511035 asesoría técnica, por un valor total de $96.762.261,20, que corresponde a la orden de compra Nº 2005836 y que posteriormente, se registró con el registro OV Nº 2011442 (fl. 547 y 548).

Que cuando se recibió la factura llegó por un menor valor debido a una menor participación de los empleados en esa capacitación, razón por la cual se ajustó el valor en la cuenta corporativa 6513 y el gasto quedó contabilizado con signo negativo de $4.454.151,20 que no fueron reclasificados a la cuenta 7601.03. Los conceptos del gasto son: programas ejecutivos por seis meses, programas individuales por tres meses, programa profesional y horas de consultoría individuales de transición de carrera.

Sobre el segundo señaló que se trataba del gasto de comunicaciones en sistemas con Global One Headquarters por $5.398.806,75, por instalación de red de comunicación corporativa entre Bogotá y Londres, domicilio de la casa matriz.

Y sobre el tercero, dijo que correspondía al gasto por desmontaje de una torre de comunicaciones, según la factura 0336 de Torres y Accesorios del 8 de agosto de 2002.

Explicó que estos gastos tienen relación de causalidad con la obtención de renta de Glaxosmithkline. Los gastos por continuidad de carrera correspondieron actividades de capacitación de los empleados, mediante las cuales adquirieron los conocimientos y experiencias necesarias para un mejor desarrollo del negocio de Glaxosmithkline y que por ende, tuvo una repercusión directa en la actividad productora de renta de la compañía. El gasto fue necesario porque sin él la compañía dejaría de percibir ingresos, ya que, al no mejorar las habilidades y destrezas de los empleados, se perdería competitividad en el mercado. Fue proporcional porque representó el 0.081 % de la renta bruta de la Compañía.

Sobre los gastos por comunicaciones, señaló que en el manejo básico de los negocios era innegable la importancia de los sistemas de comunicaciones. Que por instrucciones corporativas la actora tenía que implementar tecnologías que se adaptaran a su estructura. Por ende, el gasto tuvo una repercusión directa en la actividad productora de renta de la compañía. Fue necesario ya que la casa matriz instruyó la adopción de ciertos estándares y la incorporación de algunos elementos indispensables para aplicar un sistema de información el cual generó ventajas para la compañía y ahorro al utilizar la infraestructura instalada. Fue proporcional porque representó el 0.005% de la renta bruta de la Compañía.

Lo primero que advierte la Sala es la falta de coherencia de la actora en la explicación de la partida, pues en la demanda señaló que la partida estaba conformada por dos registros, el primero por un valor de $92.762.261 por concepto de la factura 1089 de Human Perspectivas Internacional S.A. y el segundo por $5.900.982 correspondiente al montaje de una torre, mientras que en el recurso de apelación explica que la partida está conformada por tres conceptos, el primero por $92.308.110 de la sociedad Human Perspectivas Internacional S.A., el segundo por $5.398.806,75 por la instalación de la red de comunicación y el tercero por el desmonte de una torre por $500.000. Esto evidencia no sólo la falta de congruencia en el proceso sino la pretensión de presentar nuevos argumentos en el recurso de apelación, como el correspondiente al gasto con Global One Headquarters por $5.398.806,75, el cual resulta a todas luces extemporáneo.

Además, el cargo no está llamado a prosperar, por lo siguiente:

En relación con la partida de $92.308.110, la Sala observa que la sociedad no desvirtuó la decisión administrativa. En efecto, los registros contables de la cuenta corresponden a reclasificaciones del centro de costo, concepto del cual no se puede establecer el origen de la operación. Además, analizada la factura 1089 de HPI por $92.308.110, los valores que en ellas se discriminan no coinciden con los valores registrados en la cuenta 7601.03, sin que tenga soporte el argumento de la sociedad de que hubo un valor negativo de esa operación debido a la menor participación de los empleados en los servicios prestados por la mencionada sociedad.

De otra parte, también es incongruente el argumento de la sociedad cuando afirma, en primer lugar, que los programas (Outplacement) dictados por la sociedad Human Perspectivas Internacional S.A. a algunos de sus ex empleados fueron asumidos por la Compañía en cumplimiento a lo pactado en las transacciones y terminaciones de los contratos de trabajo y, en segundo lugar, señale que tales cursos correspondían a actividades de capacitación de los empleados, mediante los cuales adquirieron los conocimientos y experiencias necesarias para un mejor desarrollo del negocio de Glaxosmithkline, lo cual tuvo una repercusión directa en la actividad productora de renta, por lo tanto, se trataba de una gasto necesario para la actora.

En efecto, para la Sala no se explica cómo una capacitación a unas personas que ya no laboran para la empresa sirva para un mejor desarrollo de la misma. Además, de las pruebas obrantes en el proceso no es posible determinar qué tipo de capacitación adquirieron ni el beneficio obtenido por la actora.

En cuanto al gasto de comunicaciones en sistemas por $5.398.806,75, la Sala no lo tendrá en cuenta por cuanto no fue aducido ante la DIAN ni ante el tribunal, como se advirtió.

Y en relación con la partida de $500.000 según factura 0336 de Torres y Accesorios por concepto del desmonte de una torre riendada de 20 mts de altura, para la Sala, si bien la actora señala la necesidad de implementar tecnologías que se adapten a la estructura de la empresa, de acuerdo con las instrucciones corporativas, no se advierte que el gasto por el desmonte de la torre de comunicaciones tenga relación de causalidad y fuera necesario para la actividad productora de renta de la compañía (farmacéutica). No se acepta la partida y se confirma la decisión del tribunal.

3.5. Gastos legales de trámites por $20.321.807.

La DIAN rechazó la suma de $20.321.807 porque la sociedad no aportó el comprobante JR 200953 17/12/30 RECL cuentas batch 227676 17/12/02 por $15.628.729,35. Además, porque el concepto del movimiento de la cuenta es por reclasificaciones que impiden establecer la operación origen y el registro realizado en la cuenta.

El tribunal reconoció por este concepto la suma de $13.878.078, correspondientes a $9.185.000 por concepto de trámites legales pagados al Señor Luís Carlos Urquijo Illera, que estaban debidamente contabilizados y tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta; y a $4.693.078 por consignaciones a nombre de Invima.

De la suma rechazada por $6.443.729, explicó que dentro del documento JR 2000953 por $15.628.729,35 (fl. 600), los valores provenían del centro de costos 59550189029 con cuenta original 6830.03 en donde se describen varios rubros y su registro contable, así:

— JO 2000148 por US$300 por trámites consulares para Amparo de Pacheco.

— JT 2000278 por $75.000 por gastos consulares Perú.

— JE 2002333 por $645.226,45 por certificados USA.

— PX 2000286 por $4.082.000 del Invima por legalización de un anticipo para un registro sanitario.

— JR 2000586 por $ 72.000, $36.000, $270.000 y $640.000 cuyo origen proviene del centro de costos 59520191311.

Sobre los anteriores gastos, la sociedad señaló que cumplían los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, porque debido a la actividad desarrollada por la actora, los gastos de administración, que incluyen pagos por honorarios y gastos legales, resultan necesarios.

Tales erogaciones tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta porque tienen la finalidad de cubrir gastos necesarios por concepto de relaciones públicas, trámites, autenticaciones, asesorías jurídicas, licencias, proyectos, entre otros, que tienen un vínculo directo o relación causa efecto con las actividades de las cuales obtiene los ingresos Glaxosmithkline. Como el gasto representó el 0.006% de la renta bruta de la Compañía, fue proporcional.

Pues bien, para la Sala no se deben aceptar los gastos por concepto de trámites consulares, pues no basta aducir razones de necesidad o de relación de causalidad con la actividad productora de renta para considerar que un gasto es una expensa necesaria deducible en el impuesto de renta. Se deben probar en cada caso estas circunstancias. En el caso bajo examen estos requisitos no se acreditan con las simples fotocopias de recibos de diferentes embajadas, consulados y ministerios de relaciones exteriores de diferentes países por concepto de autenticaciones, legalizaciones y certificaciones, pues de tales fotocopias no se puede determinar la necesidad y la relación de causalidad de esos gastos (fls. 605 a 614 cdno. ppal.).

En relación con los pagos al Invima por $4.082.000, sobre el cual el tribunal no adujo ninguna razón para no estimarlos, a juicio de la Sala está acreditado, no sólo la partida, sino el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, pues se trata del registro sanitario del Dolex TAB, concepto pagados con un cheque y dos consignaciones cada una por $2.041.000. La Sala considera que de no obtener el registro sanitario de este producto no podría comercializarse, de manera que procede su reconocimiento (fls. 645 cdno. ppal.). En consecuencia, se aceptan $4.082.000 que sumados a los $13.878.078 que reconoció el tribunal, se accede a reconocer por este concepto la suma de $17.960.078. Se modifica, por ende, la sentencia apelada.

3.6. Gastos de reubicación de personal por $34.644.793.

La DIAN rechazó la partida porque la sociedad no aportó el comprobante que se solicitó por $6.537.226 y el saldo es el resultado de una serie de reclasificaciones de las cuales no podía establecer la operación origen, ni su registro contable.

El tribunal confirmó el rechazo porque las facturas que, según la actora, servían de soporte para la deducción eran de 2001 así como el registro contable. Señaló que los registros que se anexaron dan cuenta de reclasificaciones en general, y no hay soportes y porque las órdenes de compra que se allegaron no reemplazaban la factura.

La sociedad hizo las siguientes aclaraciones:

Gastos de mudanza por $28.339.361,82. Estos gastos corresponden al proveedor Transpack, factura Nº 8497 (fl. 658) con la cual se pagó el servicio de mudanza de los enseres del señor Iván Molina, empleado de Glaxosmithkline Colombia, por su traslado a Glaxosmithkline República Dominicana. El gasto fue cargado a la cuenta corporativa 1582.04 Préstamos cuenta PUC 136510 - Cuentas por cobrar a trabajadores vehículos por $2.777.688 y $25.561.673,82.

Dijo que aun cuando la factura tuviera fecha de 7 noviembre de 2001, esta fue registrada el 28 de enero de 2002, y se realizó la reclasificación a los gastos de fusión cuenta 7601.08 (fl. 656) con los documentos JR 2000570 20/08/02 reclasif cuentas P $25.561.673,82 y JR 2000570 20/08/02 reclasif. cuentas P $2.777.688.

Gastos de tiquetes por $ $6.537.226 corresponde al pago a Aviatur, según factura Nº 5515548, la cual fue registrada en la contabilidad con el PF Nº 2013664 por concepto de traslado Señor Guillermo López, quien tenía el cargo de Gerente General para Smithkline Beecham una de las compañías fusionadas.

Señaló que estos gastos tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta de Glaxosmithkline, pues tuvieron la finalidad de cubrir lo necesario por concepto de traslado y ubicación de altos ejecutivos en diferentes sedes, en cumplimiento de las políticas corporativas, de manera que fueron indispensables para la compañía. Que el personal reubicado representó habilidades, destrezas y experiencia, que se tradujo en mayores ingresos para la sociedad. El gasto representó el 0.030% de la renta bruta de la Compañía.

Pues bien, para la Sala la partida no se debe aceptar, pues evidentemente los gastos de mudanzas se causaron en el año gravable 2001 y no procede su reconocimiento en otra vigencia gravable (E.T., arts. 104 y 105), independientemente de que su registro contable o pago se hubiera realizado en el año discutido.

En relación con los gastos de tiquetes, se mantiene la decisión de la administración y del tribunal que los rechazaron porque no se allegó el soporte de la erogación. No se acepta el cargo de apelación y se confirma la sentencia.

3.7. Procedencia de otros gastos por $379.323.510.

El tribunal rechazó todas las partidas que conforman esta glosa.

La actora dividió estos gastos así:

3.7.1. Gastos de programas profesionales por $7.987.875. Señaló que estos gastos corresponden al documento OV 2003485, que es el documento interno por el cual se ratifica la recepción del bien o servicio, este siempre va relacionado a un número de factura que expide el proveedor del bien o servicio, como en este caso la factura 671 del 19 de marzo de 2002 (fls. 781 y 783), expedida por el proveedor Change Management Consultants Ltda. por $7.987.875. El concepto del gasto es el programa profesional individual para la Señora Patricia Calvo, quien se desempeñaba como Jefe de Nómina de Glaxosmithkline en el año 2002 y como beneficio acordado para los empleados retirados dentro del proceso de fusión de las compañías.

La razón del rechazo por parte de la DIAN consistió en que la partida no estaba registrada en la contabilidad, según el libro auxiliar. En la demanda no se dijo nada en concreto en relación con esta partida, razón por la cual su planteamiento en el recurso de apelación resulta inoportuno. En todo caso, a juicio de la Sala se trata de una capacitación a una empleada en razón de su retiro, cuya necesidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta no está probada con los documentos aportados al proceso (fls. 781 y 783).

3.7.2. Gastos de rediseño y arreglos locativos por $31.629.315. Estos gastos están relacionados con el proceso de fusión de las compañías Smithkline Beecham y Glaxo Wellcome, hecho que generó una nueva imagen corporativa y rediseño de las oficinas. Los gastos en que se incurrieron fueron:

Gastos eléctricos - documento OV Nº 200550 (fl. 837), el cual se soportó con la factura Nº BTCR-0089528 de eléctricos Importados S.A. por $452.800.

Gastos de pintura y reparaciones locativas - documento OV Nº 2005643 (fls. 481 y 483), soportado en las facturas 047 y 048 del proveedor Jorge Enrique Espinosa Carrillo por $2.263.600 y $248.000 respectivamente.

Adquisición de cuadros y arreglos de jardines con el nuevo logo - documento OV 2005723 (fl. 846), soportado con la factura 811 de Bombay por $1.902.500.

Acondicionamiento de nuevas oficinas - documento OV 2011771 (fls. 1358 y 1359), soportado con las facturas 620 y 621 de Paneles de Colombia por $1.145.616.

Compra de tapetes con el logo de la nueva imagen - documento OV 2004463 (fls. 789, 791) soportado con la factura 50941 de Master Química, por $2.710.699.

Arreglo de puertas plegables con el nuevo logo - documento OV 2004658 (fls. 795 - 797), soportado con la factura 4875 del proveedor Vista Luz Ltda. por $501.000.

Suministro de cinco (5) letreros para marcación de salones con cinta, los cuales, se utilizaron al igual que el rediseño de la recepción a cambio de la nueva imagen corporativa - Documento OV 2004744 (fl. 801), soportado con la factura 2350 del proveedor Diseño Studio Ltda., por $175.000.

Suministro de 20 paraguas con el nuevo logotipo - Documento OV 2004735 (fl. 798), soportado con la factura Nº 1607 del proveedor Oliva Asociados Ltda., por $422.000.

Realización del video corporativo “Lanzamiento Glaxosmithkline Colombia S.A.” - Documento OV 2008859 (fl. 858), soportado con factura Nº 27030 de Cámara Televisión, por $9.006.800.

Gastos de información y comunicación en medios públicos y del sector comercial y farmacéutico (como es el caso de la ANDI) - documento OV 2005878 y PF 2009644, por $4.450.000, soportado con la factura 50 8225 de la ANDI (fl. 671,672 -681).

Edición de un CD con videos corporativos - documento OV 2012048 (fl. 1321), soportado en la factura 64 del proveedor Grillo Grupo Creativo, por $80.000.

Copiado de CD's para todos los empleados de la Compañía - Documento OV 2012047 (fls. 1362 y 1389) y PF Nº 2019398 (PF documento interno con el cual se registran las facturas de proveedores que no tengan orden de compra), soportado con la cuenta de cobro 748 de Gilber Salas López por $7.599.000.

Compra de carátulas para los mencionados CD's - Documento OV 2013122 (fls. 1299 y 1389) Y PF 2021022, soportado con la factura 31779 de Ladiprint Ltda. por $672.300.

La Sala sólo analizará el gasto correspondiente al suministro de 20 paraguas con el logo de la compañía, según factura 1607 del proveedor Oliva Asociados Ltda. por cuanto fue el único gasto al que hizo referencia en la demanda. El estudio de los demás gastos por concepto de rediseño y arreglos locativos no es procedente, pues no fue objeto de estudio por el tribunal ni de controversia por parte de la DIAN.

En relación con el gasto de los paraguas, la DIAN rechazó la partida porque no estaba registrada en la contabilidad, pues el número con que se contabilizó el gasto, que aparece en la factura, no coincide con ninguno de los dos registrados a nombre de ese proveedor, ni los valores indicados. Además, porque la naturaleza del gasto no cumple con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

La sociedad señaló que el gasto sí fue registrado en la contabilidad y cumple las condiciones de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, pues se trata de un material promocional de los productos que comercializa la actora.

A juicio de la Sala el cargo no está llamado a prosperar, pues revisados los documentos soportes del gasto, así como los registros contables allegados (fls. 797 y 798 cdno. ppal.), se advierte la falta de coincidencia no sólo del valor de la factura ($422.000) con el valor registrado en la contabilidad ($421.155) sino entre el número voucher que aparece en la factura (2007743) con el número que aparece en el registro (2002816).

De otra parte, para la Sala la adquisición de 20 paraguas con el logotipo de Glaxosmithkline no es un gasto indispensable que tuviera que hacer la compañía para poder desarrollar su actividad productora de renta, de tal manera que de no hacerlo no pudiera fabricar o comercializar sus productos farmacéuticos. Se confirma el rechazo.

3.7.3. Gastos medicina prepagada por $70.691.562. Señaló que en virtud de la fusión de las compañías, se llevó a cabo un convenio de retiro de varios empleados, con lo que se acordó que adicional a los pagos legales, la sociedad pagaría la medicina prepagada de los mencionados empleados en el año inmediatamente posterior a su retiro.

Explicó que se registraron durante 4 meses los valores en la contabilidad correspondientes a estos pagos, por $3.625.651 cada uno, para un total de $14.502.604. Citó los documentos y los folios donde se encuentran. Enlistó los empleados beneficiarios de las pólizas médicas del proveedor Aon Services.

Se refirió a la póliza de medicina prepagada de la empresa Humana S.A. y su registro en libros, así como a los pagos a Colmena Medicina Prepagada, sobre los cuales explicó que la Compañía solo cancelaba una factura mensual por este concepto, la cual se distribuía a nivel de cada uno de los centros de costo a los cuales pertenecían los empleados.

Agregó que los soportes correspondientes a los pagos que mencionó durante los meses de abril a agosto y octubre de 2002 se encuentran detallados por empleado en cada una de las facturas que se anexaron en instancias anteriores.

Pues bien, la DIAN rechazó la partida porque consideró que no estaba registrada en la contabilidad, pues los registros contables a nombre de salud colmena no coincidían con el número con el que la sociedad contabilizó el gasto, ni con el valor facturado. Además, no se allegaron todos los soportes de estos pagos y porque los gastos de medicina prepagada no forman parte de las expensas necesarias para el negocio porque no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, no son gastos forzosos o normalmente acostumbrados en desarrollo de la actividad económica.

El tribunal confirmó el rechazo porque los pagos por planes de medicina prepagada no eran necesarios para la actividad productora de renta por lo que no cumple los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

Pues bien, se ha considerado que “el servicio de medicina prepagada se estima como una forma de remuneración para los trabajadores, que son parte fundamental en la consecución de los ingresos de la empresa, la cual debe velar por sus condiciones de salud que son necesarias para que la empresa consiga su objeto social enderezado a generar renta. En otras palabras este tipo de gastos guarda estrecha relación con la actividad generadora de renta de la empresa y resultan necesarios para este propósito”(27). También ha dicho que “el carácter laboral del gasto, permite igualmente afirmar que existe un nexo causal frente a la actividad productora de renta, puesto que la fuerza laboral constituye, sin duda, un elemento indispensable en la producción de la renta, y por la misma razón, resulta necesario el gasto, para la obtención efectiva del ingreso, en cuanto incide de manera directa en la productividad de la empresa”(28).

Sin embargo, en este caso los pagos efectuados por la actora no tienen ese carácter, porque los planes de medicina prepagada que solicitó como deducción correspondieron a trabajadores que fueron retirados de la empresa, los cuales no hicieron parte del recurso humano a través del cual la sociedad realizó su objeto social, es decir no fueron necesarios para la obtención de la renta.

La Sala observa, además, que no es coherente la sociedad cuando en la demanda afirmó que el gasto pretendía la disminución del ausentismo laboral que sí era una causa secundaria para la generación de la renta y, por tanto, sí era una expensa necesaria, mientras que en la apelación señaló que se trataba de un beneficio otorgado a los empleados retirados en virtud de un convenio, consistente en pagarles la medicina prepagada en el año inmediatamente posterior a su retiro. Por las razones mencionadas no se acepta la partida.

3.7.4 Gastos por seguridad por $11.841.920. Explicó que en virtud de la fusión se creó un nuevo Comité Directivo, el cual, por recomendaciones corporativas de la Casa Matriz y de acuerdo con las condiciones particulares del país, debía seguir ciertos estándares de seguridad. Por lo tanto, se instaló un sistema de seguridad en cada una de las viviendas de los miembros del nuevo comité directivo, con el proveedor Defence System Colombia S.A. Señaló el documento OV, la factura, el valor del servicio y el nombre del miembro del comité.

La DIAN rechazó la partida porque de la sociedad DSC no fueron aportados los soportes correspondientes. Si bien, según el recurso de apelación, los soportes obran a folios 823, la Sala no analizará la procedencia de esta partida, toda vez que no fue cuestionada en la demanda y su pretensión en la segunda instancia no es oportuna.

3.7.5. Otros gastos de fusión por $2.627.456. La sociedad indicó que como parte del proceso de fusión se llevaron a cabo reuniones de integración con los directivos locales y regionales, con la finalidad de explicar el alcance y las directrices de la nueva organización. Los gastos fueron soportados así:

— Documento OV 2005111 (fl. 825), soportado con la factura 133909 del Hotel Bogotá Royal, por $442.656, por concepto de alquiler de tablones, sillas y mantelería.

— Documento PF 2009898 (fl. 825), soportado con la factura 134216 del Hotel Bogotá Royal, por $1.144.800 por gastos de atención de la visita internacional nuevos directivos.

— Documento OV 2005463 (fl. 835), soportado con la factura 10239 de Tele Videos S.A., por $1.040.000, por concepto del alquiler de servicios de televisión para diferentes eventos.

Según la sociedad estos gastos no fueron suntuarios, pues en desarrollo de la actividad económica de la sociedad se debían realizar capacitaciones y seminarios de actualización al grupo de fuerza de ventas mediante videos o alquiler de salones fuera de las oficinas de la sociedad.

La DIAN señaló que, en relación con la primera factura, el número de contabilización de este gasto no coincidía con el registro en el auxiliar ya que el número del comprobante interno es 193101 y el registrado es 191909. En relación con esta factura y la 134216 (por concepto de domicilio miscelánea), la DIAN consideró que el gasto no cumplía con las exigencias del artículo 107 del estatuto tributario, pues no eran necesarios ni guardan relación de causalidad con la actividad productora de renta. El alquiler de un salón no tiene vínculo con la producción de renta ni es indispensable.

En cuanto al gasto del servicio de televisión para evento la DIAN señaló que no fue registrado en la contabilidad, ya que el número de contabilización que aparecía en la factura no coincidía con el registro, razón por la cual no lo aceptó. Además, porque no cumplía con las exigencias del artículo 107 del estatuto tributario, pues no se demostró que tipo de evento se realizó por la sociedad que fuera indispensable y necesario para la producción de renta.

A juicio de la Sala, las anteriores partidas no se deben aceptar, pues no está probado que los gastos por la realización del evento en el Hotel Bogotá Royal fueran expensas necesarias para la sociedad. En efecto, las facturas que soportan la partida son:

La factura 133909 del 16 de mayo de 2002 del Hotel Bogotá Royal por $442.656 (fl. 825) por concepto de “domicilios alquiler salón” y la factura 10239 del 9 de mayo de 2002 de Televideo por $1.040.000 por concepto del servicio de televisión para evento mayo 6, 7, 8 y 9 de 2002, amplificador, sonido, consolas, micrófonos y parlantes (fl. 835). Además, se allegó la orden de compra 2002165OP del 8 de mayo de 2002 cuya descripción es “gastos varios Merger Integ. Alquiler tablones, sillas, mantelería, visita del 6 al 9 de mayo de 2002.

De los anteriores documentos no se puede evidenciar el tipo de evento realizado y, por lo tanto, que fuera necesario para que la actora pudiera desarrollar la actividad productora de renta. La Sala reitera que no basta señalar que un gasto es necesario y tiene relación de causalidad para que se acepte, sino que debe demostrarse el cumplimiento de tales requisitos. En este caso, no se demostró que durante los días en que se alquiló el salón del mencionado hotel y se adquirió el servicio de sonido y video se hubieran realizado conferencias o capacitaciones sobre las directrices de la nueva organización, de manera tal que sin las mismas, el recurso humano de la sociedad no hubiera podido realizar las labores propias sobre cada función. Se probó el mencionado alquiler, pero no el tipo de evento realizado.

De otra parte en el folio 825 del cuaderno principal obra la factura 133909 del Hotel Bogotá Royal por $442.656 y no la factura 134216 del mismo proveedor por $1.144.800. Sobre este gasto no hay soporte. En consecuencia, no se acepta la partida.

3.7.6. Gastos de traslado por $1.260.000. La sociedad señaló en la demanda que este gasto correspondió a los trasteos de los señores Germán Ramírez a la ciudad de Barranquilla y Javier Castro a la ciudad de Pereira, concepto que coincide con el analizado por la DIAN (fl. 147 cdno. ppal.) con base en las facturas 10525 del 8 de enero de 2002 y 10621 del 8 de febrero de 2002. El análisis del gasto en cuanto a los registros contables se hizo frente a estos soportes y concepto y de los cuales concluyó la DIAN que no estaba probada la relación con los gastos de fusión, ni de los mencionados señores con la sociedad.

En el recurso de apelación, la actora dice que el gasto correspondió al valor del servicio de mudanza de los enseres de la empleada María Orozco, quien fue trasladada de la ciudad de Pereira a la ciudad de Armenia. Que el registro de la operación se realizó mediante el documento OV 2006075 (fl. 854), soportado en la factura 10586 del 22 de enero de 2002 del proveedor Mudanzas Chico, por $1.260.000. Señaló que si bien el domicilio principal de Glaxosmithkline era la ciudad de Bogotá, la Compañía tenía cobertura comercial en diferentes ciudades del país.

Sobre este punto, la Sala advierte la falta total de consistencia en los argumentos de la sociedad, que, en el recurso de apelación, sustenta la partida rechazada con conceptos que no fueron conocidos por la DIAN ni por el tribunal en primera instancia y nada dice en relación con los conceptos que sí fueron analizados y rechazados en los actos acusados y en la sentencia apelada. La pretensión del recurso de que se acepte la partida, con base en el concepto expuesto, es a todas luces extemporánea. Lo anterior para confirmar el rechazo de la DIAN.

3.7.7. Gastos de publicidad por $242.675.042 pagados a la sociedad Rep Grey Worldwide Colombia.

La DIAN rechazó la procedencia de estos gastos por las siguientes razones:

En relación con los gastos por asistencias a comerciales, la DIAN consideró que entre la actora y la sociedad Rep Grey Worldwide debía existir un contrato de mandato. Que, para la aceptación de la partida, las facturas debían ser expedidas por el mandatario y obrar una certificación del mandatario (Rep Grey Worldwide) donde constara el concepto y cuantía correspondiente, lo cual no reposaba en el expediente (sobre el punto citó el Concepto 69293/98 de la DIAN).

Y en relación con los gastos por comisión facturados por Rep Grey Worldwide, la DIAN consideró que la sociedad dividido la cuenta corporativa 760112 en varios registros de una cuenta del PUC de la misma naturaleza como fue la 59 denominada Gastos-Ganancias y pérdidas y, por lo tanto, se reflejaban saldos separados por el mismo período, así como una numeración no consecutiva. Que en todos los casos el número con el que la sociedad contabilizó estos gastos no coincidían con los registrados en el libro auxiliar como tampoco los valores facturados. Rechazó, en consecuencia, la partida, además, porque la sociedad no acreditó que el mandatario le hubiera expedido al mandante la certificación, avalada por contador público o revisor fiscal, donde se consignara la cuantía y concepto la misma.

En la demanda la sociedad explicó que se acompañaba el contrato de mandato celebrado entre Glaxosmithkline con Rep Grey Worldwide y la certificación del revisor fiscal de Rep Grey Worldwide sobre el valor de la operación y el concepto y que la sociedad manejaba diferentes líneas de negocios, y en cada una de ellas registraba los correspondientes gastos. Que la cuenta 59520189025 corresponde a la línea de Farma, es decir, corresponde a todos los productos que son para el consumo humano pero que necesitan prescripción médica, lo que se denomina mercado ético. Y que la cuenta 59550189025 corresponde a la línea de negocios de Consumo, es decir, a la comercialización de productos, que para su adquisición no se requiere fórmula médica, como es el caso del Dolex y la crema dental, entre otros.

El tribunal rechazó la partida porque no se encontró ningún contrato de mandato y porque los certificados del revisor fiscal anexos no daban certeza de los pagos hechos por este concepto y menos que existiera un contrato de mandato. Señaló que la sociedad tampoco desvirtuó la falta de registro y la falta de numeración consecutiva de los comprobantes. En consecuencia, no se cumplían los requisitos de los artículos 123, 124 y ss. del Decreto 2649 de 1993 y 53 y ss. del Código de Comercio. Consideró igualmente que la sociedad no mejoró la prueba ni hizo uso de los medios probatorios ante la Jurisdicción, como un dictamen pericial, máxime cuando se afirma que la contabilidad se lleva en registros OV. Que no se probó el registro y contabilización, en la cuenta que denomina la actora como cuenta Farma, de las cuentas de cobro y algunas facturas que se anexaron.

En el recurso de apelación, la sociedad sustentó el cargo argumentando que los gastos por concepto de publicidad básicamente corresponden a los pagos realizados a Rep Grey Worldwide Colombia. Que se hicieron en virtud de la nueva imagen de Glaxosmithkline, de conformidad con el acuerdo global suscrito entre la Casa Matriz Smithkline Beecham PLC y la Compañía Grey Advertising Limited. Que el contrato de mandato se acordó de manera verbal y mediante el cual, Rep Grey sub contrataba con las diferentes empresas de publicidad, medios y comunicaciones por mandato de Glaxosmithkline. Que se cumplieron las obligaciones señaladas en el artículo 29 del Decreto Reglamentario 3050 de 1997 y se observó tanto el detalle de las operaciones efectuadas por cuenta de Glaxosmithkline, como el detalle de las retenciones en la fuente respectivas. Mencionó que Glaxosmithkline reintegró a Rep Grey los gastos en que incurrió, por lo cual le pagó una comisión por el servicio prestado.

Indicó en un cuadro las operaciones registradas en la cuenta de fusión, así:

 

Tipo de documento
Nº de documento
Fecha
Tercero
Valor
Factura
OV (fl. 683,685 y 696)
2006003
17/06/02
REP Grey Worldwide
28,948,898
390/386/389
PF (fl. 683,685 y 696)
2009993
18/06/02
REP Grey Worldwide
(1,382,519)**
390/386/389
OV (fl. 1305 - 1308)
2009120
02/09/02
REP Grey Worldwide
16,486,795
480
OV (fl. 1305 - 1308)
2009119
02/09/02
REP Grey Worldwide
44,576,230
480
OV
2012383
25/11/02
REP Grey Worldwide
33,660,000
01-0069704
OV
2012382
25/11/02
REP Grey Worldwide
48,220,040
465482
OV
2012380
25/11/02
REP Grey Worldwide
7,354,800
465482
OV
2012805
04/12/02
REP Grey Worldwide
17,780,400
01-0071547
OV
2012804
04/12/02
REP Grey Worldwide
32,925,750
467626
OV
2012803
04/12/02
REP Grey Worldwide
5,245,987
31309
OV
2012803
04/12/02
REP Grey Worldwide
1,311,497
31309
OV
2012802
04/12/02
REP Grey Worldwide
2,766,095
31306
OV
2012802
04/12/02
REP Grey Worldwide
691,534
31306
OV (fl. 1380)
2012801
04/12/02
REP Grey Worldwide
1,427,232
32242
OV (fl. 1378)
2012801
04/12/02
REP Grey Worldwide
356,808
32169
OV (fl. 1382)
2012800
04/12/02
REP Grey Worldwide
658,515
32286



Total
241,028,062

 

** Este valor corresponde a menor valor cobrado en las facturas del proveedor Nº 390/386/389.

 

 

Para la Sala la anterior explicación y cuadro anexo no desvirtúan las inconsistencia encontradas por la DIAN en cuanto al registro contable de los documentos que soportaban la partida, así como que tampoco prueba la existencia del contrato de mandato, que si bien pudo haber sido celebrado de manera verbal, desde la demanda dijo que lo acompañaba, es decir, sugirió que era escrito. Lo anterior evidencia un cambio en los argumentos con los que sustenta la glosa, lo cual, junto con la ausencia de prueba que desvirtúe las conclusiones de la administración sobre la falta de coincidencia entre los valores y los registros, forzosamente se concluye que el rechazo se debe mantener.

3.7.8. Otros gastos por $18.757.910. La sociedad dice en el recurso de apelación que estos gastos corresponden a:

Concepto
Valor $
Transportes Marianita Alarcón (gerente de consumo - fls. 737 y 738)
9.910.167
Floreros arreglos 1er a 3er piso
336.000
Traducciones certificados (fl. 721, 722-725, 728, 729 y 735)
3.253.243
Solicitud de trámites (fls. 732 y 733)
644.000
Certificados Scott Perú (fl. 739)
150.000
Apostille Certif. Consularización (fl. 739)
110.000
Pauta publicitaria Revista Dinero (fl. 1397)
5.074.500

 

La Sala no analizará las anteriores partidas porque no fueron planteadas en la demanda, sino sólo con el recurso de apelación, por lo tanto, no es aceptable la pretensión de la sociedad, pues el recurso de apelación no es la oportunidad para adicionar o completar la demanda. No prospera el cargo.

3.8. Gastos por asesoría y capacitación de personal por $15.213.603.

La DIAN no aceptó la deducción porque el valor del comprobante del gasto (factura 3772 de Covey Leadership Center de ago. 20/2002) por $15.574.800 por concepto de participación funcionarios taller, no estaba registrado en la cuenta 7601.13. Y el asiento contable correspondía a reclasificaciones que no permitían establecer la operación. Consideró que la erogación tampoco cumplía con los requisitos de las expensas necesarias, pues no se demostró la relación de causalidad con la actividad productora de renta ni su necesidad.

El tribunal mantuvo el rechazo porque los registros contables no tenían soportes externos. En relación con el comprobante JR.2001069 de 30 de diciembre de 2002, por reclasificación gastos de viaje por $10.140.337 (contabilizado en la cuenta 7601.13), no se acompañaron los soportes de la cuenta. No se acreditó tampoco el registro contable de la factura 3772 por $15.574.800.

La sociedad en la demanda y en el recurso de apelación señala que los conceptos del gasto son los siguientes:

— Gastos de consultoría por $2.799.216 facturados por el Structured Intelligence Colombia Ltda., con la OV 2006748 y corresponde a la factura 19302 del 4 de junio de 2002, cuyo valor facturado fue de $2.786.016. El pago está registrado con el documento PT 2003294. Estos gastos corresponden a la consultoría profesional de capacitación en operación del sistema AS/400 (Hardware donde se corre el software interno JDEdwars).

— Gastos de capacitación por $12.414.387

Señaló que estos gastos corresponden a una reclasificación de la cuenta corporativa 6972 (fls. 1405 - 1409 Y 1413) a la cuenta de fusión 7601.13, gastos que fueron registrados en la contabilidad con el documento JR Nº 2001069 por valor de $12.414.387, así:

— $10.276.460 (facturas del proveedor Covey Leadership Center:

Facturas - Valor total $
Valor $ por
participante
Empleado - Concepto
3772 - 15.574.800
1.946.850 x 3
Jorge Criales
Ofelia Rodríguez
María A. Villareal
3774 - 11.938.320
1.989.720
Javier García
3775 - 327.200
327.200
Libros capacitación
3822 - 16.951.920
2.118.990
Patricia Alvarado
Total
10.276.460

 

$2.057.927: corresponden a un valor parcial del total de la factura Nº 524, por $37.444.326 del proveedor HPI, por concepto de planeación y ejecución del taller de simulación “Visión integral del negocio" (abr. 17, 18 y 19/2002) y que se registró en la contabilidad en la cuenta corporativa 6972-Capacitación.

— $80.000: corresponden a una inscripción en el evento realizado por la Cámara Colombo Británica, el cual se registró en la contabilidad con el documento PX Nº 2000290, que se cargó originalmente en la cuenta corporativa 6972 y que fue reclasificado en la cuenta 7601.13.

El gasto por capacitación se originó en el entrenamiento que debieron recibir las personas que participaron en la fusión de la sociedad. Fue necesario, proporcionado y estaba en directa relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Para resolver la Sala observa que en relación con los gastos de consultoría, el documento con el cual pretende soportar la erogación corresponde a la OV 2006748 00595 del 27 de junio de 2002 por $2.799.216 cuyo concepto es “Merger Staff Trainin” (sic), sin embargo, este documento no acredita realmente la erogación ni el concepto de la misma, de manera que sin el soporte idóneo no es posible encontrar acreditado el cumplimiento de los requisitos de las expensas necesarias.

Igualmente ocurre con los gastos de capacitación, cuyos soportes (fls. 1405 a 1409 y 1413) son solamente registros contables de las sumas que señala la actora en la demanda y en la apelación, sobre las cuales no existen los comprobantes externos (facturas que cita), de manera que pueda confrontarse, no sólo su realidad, sino el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para su procedencia.

Reitera la Sala que no basta con la simple afirmación de que tales requisitos se cumplen o que las partidas fueron registradas en la contabilidad para establecer la verdadera naturaleza de las expensas necesarias, como ocurre en este caso. No prospera la partida.

3.9. Gastos con entidades oficiales Invima por $26.587.000.

La DIAN lo rechazó la partida porque según la factura 1012 de Aldas Ltda. por $5.280.000 el concepto de “reclasificaciones Dolex por empaque” no tiene ninguna relación de gastos con el Invima. Por esta razón no se pudo establecer con certeza que corresponda a la operación registrada en el soporte. El movimiento total de la cuenta surge de una serie de reclasificaciones que no permite identificar la operación origen.

En la demanda la actora explicó que el Invima requirió a la sociedad que modificara los empaques de los medicamentos, razón por la cual se contrató con Aldas Ltda., para la elaboración de artes de productos farmacéuticos.

El tribunal sólo se aceptó la factura Nº 1012 emitida por Aldas por $5.280.000 por concepto de arte y preparación de archivos, manejo de volumen para el Dolex, etc., según comprobante JR 2000868. Reconoció esta partida porque tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta. Rechazó la diferencia porque de los registros contables que se allegaron no se podía considerar la necesidad de la deducción y que los gastos hubieran sido con entidades oficiales como el Invima.

En el recurso de apelación la sociedad explicó que por requerimientos regulatorios del Invima se debían adaptar y elaborar las artes de empaques de los diferentes productos de las compañías fusionadas. Por esta razón, los gastos registrados inicialmente en las cuentas corporativas 6745.6744 y 6723.01, fueron reclasificados en la cuenta 7601.16.

Señaló que los siguientes soportes del mencionado gasto:

Proveedor
Factura Nº
Valor antes de impuesto
Fecha de factura
Aldas Brand Ltda.
750
200.000
15/03/02
Aldas Brand Ltda.
760
60.000
18/03/02
Aldas Brand Ltda.
762
180.000
18/03/02
Aldas Brand Ltda.
763
900.000
18/03/02
Aldas Brand Ltda.
764
1.500.000
18/03/02
Aldas Brand Ltda.
765
300.000
18/03/02
Aldas Brand Ltda.
766
150.000
18/03/02
Aldas Brand Ltda.
767
2.500.000
18/03/02
Aldas Brand Ltda.
768
575.000**
18/03/02
Aldas Brand Ltda.
793
300.000
23/04/02
Aldas Brand Ltda.
812
180.000
23/04/08
Aldas Brand Ltda.
815
1.920.000
25/04/02
Aldas Brand Ltda.
848
2.250.000
14/05/02
Aldas Brand Ltda.
866
300.000
25/05/02
Aldas Brand Ltda.
868
120.000
25/05/02
Aldas Brand Ltda.
907
550.000
02/06/02
Aldas Brand Ltda.
908
3.000.000
12/06/02
Aldas Brand Ltda.
1017
1.050.000
01/08/02
Aldas Brand Ltda.
1074
2.820.000
23/08/02
Aldas Brand Ltda.
1155
322.000
23/09/02
Aldas Brand Ltda.
1156
270.000
23/09/02
Aldas Brand Ltda.
1239
1.080.000
21/10/02
Aldas Brand Ltda.
1240
280.000
21/10/02
Aldas Brand Ltda.
1241
250.000
21/10/02
Aldas Brand Ltda.
1243
250.000
21/10/02
Gran total

21.307.000

 

Señaló que el gasto cumplió con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, pues el lnvima le dio a la compañía un plazo para agotar el inventario y exigió que pasara con el nuevo logo de la compañía fusionada con todos los requisitos legales y corporativos que debe tener el arte. En consecuencia, este gasto no fue optativo para la actora.

Pues bien, la Sala observa que del cuadro adjunto no se allegaron las facturas del número 793 en adelante, por lo tanto sobre esos valores no hay prueba en el proceso de la erogación. De las que se allegaron la Sala observa:

De la factura 750 de Aldas Ltda. por $200.000 concepto “correcciones de archivos para Invima 4 cajas, 4 etiquetas” (fl. 459) se confrontó con el registro de la cuenta 7601.16 (fl. 1632 c.a.) y la Sala observa que sólo hay un registro por ese valor pero no coincide con el número de batch que aparece en la factura y el concepto es “reclasificación entre centro de costos RECL OV 2002456” con fecha de registro 23 de noviembre de 2002. Lo anterior impide concluir que las mencionadas reclasificaciones correspondan a los mismos conceptos de las facturas, es decir, como lo señaló la DIAN, al origen de la operación.

Igual puede considerarse en relación con las facturas 760 por $60.000 (fl. 475), 762 por $180.000 (fl. 469) y 765 por $300.000 (fl. 477), pues aunque aparecen varios registros por esos valores no se puede establecer con certeza que las mismas sean las registradas en la mencionada cuenta. De estos documentos no se puede establecer el cruce de la OV con la correspondiente factura, como lo aduce la actora en la demanda. Las facturas 767 por $2.500.000 (fl. 476) y 768 por valor total de $2.272.000, de la cual se solicitó $575.000 (fl. 462), además de no coincidir el registro con el número del batch, no hace referencia al gasto por disposición del Invima.

La factura 764 por $1.500.000 no aparece con sello de contabilización, ni se refiere al gasto por disposición del Invima (fl. 478).

La Sala sólo admitirá las facturas 763 por $900.000 (fl. 465) y 766 por $150.000 (fl. 479 cdno. ppal.). La primera por concepto de “correcciones de archivos para Invima Colombia, Ecuador. Caricam 36 etiquetas. Perlas Scott 1 caja, 1 etiqueta” porque corresponde a la OP 2000937 y así aparece registrada en la cuenta 7601.16 (fl. 1632 c.a). La segunda, por concepto de “Correcciones de archivos para Invima total 6”, que corresponde a la OP 2000938, tal como fue contabilizada en la mencionada cuenta (fl. 1632 c.a.). Evidentemente se trató de una expensa necesaria, que de no cumplir con los requerimientos del Invima, no podía desarrollar su actividad comercializadora de los productos que fabricó. En consecuencia, se acepta la suma de $1.050.000 por este concepto. Teniendo en cuenta que el tribunal aceptó $5.280.000, se accede a reconocer, por este concepto la suma de $6.330.000. Se modifica la decisión del tribunal.

3.10. Gastos project management por 85.069.879.

La administración rechazó el gasto porque las facturas no fueron registradas en la contabilidad porque el número con el que se dice en la factura que se contabiliza el gasto no coincide con el registrado en libros y en algunos casos tampoco coinciden con el valor facturado, los cuales en su mayoría fueron disgregados para efectos de su registro, sin que haya correspondencia entre ellos con el batch o número de contabilización. Consideró igualmente que no estaba demostrado que cumpliera con los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

En la demanda señaló que según la contabilidad de la actora los gastos se registran con documentos OV y se generan cuando se recibe el servicio o el bien. Es decir, la cuenta se afecta no con la radicación de la factura del proveedor, sino a través del documento interno OV. Que este gasto estaba referido a la publicidad, elaboración de diseño, bocetos y artes finales, pancartas y pendones que son utilizados tanto en el empaquetamiento de los productos como para la publicidad de los mismos, por lo que se trataba de una expensa necesaria para la compañía.

El tribunal rechazó la partida porque los registros contables que se aportaron no desvirtuaron la decisión administrativa. De las facturas aportadas ante la Administración no se acreditó la correcta contabilización. Además, del comprobante no coincide la numeración para la contabilización del batch y voucher ni las sumas. Se encuentra un total pero no está discriminado por facturas. La factura Nº 2725 por $26.199.936 no está contabilizada en la cuenta interna en mención.

En el recurso de apelación explicó que los gastos en la contabilidad se registraban con documentos OV (documento de recepción del bien o servicio). Que el hecho que no coincidieran las fechas del registro del gasto y la fecha de la factura, no era suficiente para considerar que el gasto no era una expensa necesaria ni para señalar que estaba erradamente registrado en la contabilidad.

Explicó que la suma de los $85.069.879 estaba conformada así:

a. Las facturas por elaboración de publicidad en pendones, bocetos, pancartas etc. Elaboró un cuadro por proveedor, factura, fecha y valor del proveedor Diseños y Polarizados Ltda. por $67.433.472.

b. Factura 1237 del 21 de octubre de 2002 de Aldas Ltda., por $7.000.000, corresponde al concepto de gastos de publicidad. Que el registro inicial se contabilizó en la cuenta corporativa 6723.01 pero, según el análisis posterior al registro, se identificó que estos eran gastos relacionado con la fusión y por lo tanto, se reclasificó con el documento JR la cuenta corporativa de gastos de fusión 7601.18.

c. El pago realizado al proveedor Oswaldo Guerrero y/o Maratón Publicidad por servicio de publicidad, registrado con el documento OV 2004219 del 2 de mayo del 2002 (fl. 1442) y que corresponde al valor de la orden de compra, es decir, $10.680.200. Aclaró que las facturas que soportan esta entrada de almacén y que legalizan el gasto, según la relación anteriormente citada, suman $3.881.800. Es decir, que el gasto de publicidad realmente se generó por $3.881.800 y no por $10.680.200 como originalmente se contabilizó. Elaboró un cuadro de este proveedor por número de factura, fecha y valor.

Reiteró que estos gastos tenían relacionan con la generación de renta de la Compañía, fueron necesarios, pues su finalidad es posicionar la marca, informar y persuadir al público para que se decidan por los bienes ofrecidos por la actora. Señaló también que fueron proporcionales.

Pues bien, para la Sala, la partida no se debe aceptar. Si la actora señala que la cuenta no se afecta con la radicación de la factura del proveedor, sino a través del documento interno OV, a juicio de la Sala, debía entonces tener correspondencia la factura con el mencionado documento interno.

La explicación que aduce la sociedad en la apelación no desvirtúa la decisión administrativa, ya que la sociedad podía hacer reclasificaciones de las partidas registradas en diferentes cuentas para luego contabilizarlas en las cuentas de gastos de fusión, sin embargo, no demostró que tales reclasificaciones correspondieron realmente a los gastos por concepto de publicidad soportados en las facturas visibles a folios 1623, pues no existe coincidencia en muchos de los datos y valores de las facturas. Por ejemplo, si el número del documento OV coincide con el anotado a mano en la factura, el valor de la misma no concuerda con el valor registrado en la contabilidad, sobre lo cual, la actora, no aduce ninguna justificación. En otros casos, el número Batch que registra la factura, no es el mismo que aparece registrado en la cuenta de contabilidad. Así las cosas, no se puede aceptar la partida.

3.11. Gastos por sistema de información de nómina por $2.224.012.

Para la DIAN el gasto no es procedente, porque no coincide la factura con los registros contables y no cumple con los requisitos de deducibilidad.

El tribunal mantuvo la glosa porque el valor de la factura 1019 de 9 de septiembre de 2002 por $17.153.044 no coincide con los registros aportados. No aceptó el argumento de la sociedad sobre la falta de coincidencia entre la factura y el registro, pues a cada factura la identifican con dos números, el bacht y el voucher, para efecto de su contabilización, y estos números no coinciden con la cuenta interna y menos con la descripción. A pesar de que con la demanda se anexó el comprobante OV2008242 por la suma solicitada, pero no se allegó el soporte.

En el recurso de apelación, la sociedad señaló que el gasto correspondía al servicio prestado por el proveedor Data Tecnología Ltda., el cual, se encuentra relacionado con la parametrización de consolidados de cesantías para el proyecto de “Software de nómina”, que se denomina “Adam y que corresponde a 16 horas registrados en la contabilidad mediante el documento OV Nº 2008242, cuya orden de compra es la Nº 1003484 (fl. 1468). Estos gastos, tuvieron un impacto positivo y directo en la actividad productora de renta de la compañía, por lo tanto, son una expensa necesaria.

Para la Sala el cargo no está llamado a prosperar, pues independientemente de que se haya registrado en la contabilidad el documento interno OV 2008242 y éste tenga coincidencia con el valor solicitado, en todo caso no se aportó el comprobante externo del cual se pueda determinar el concepto de la erogación y que tenga correspondencia con los registros contables. La factura a la que se refiere la DIAN en la resolución del recurso de reconsideración y el tribunal, en efecto, no corresponde ni al valor ni al concepto solicitado (fl. 1558 c.a.)

3.12. Gastos de Migración por $10.174.500.

La DIAN rechazó la deducción, porque la fecha de las facturas con las que se soportó la partida es posterior a la del registro en la contabilidad. De manera que consideró que no se había aportado el documento que demostrara el asiento correspondiente a la fecha de la contabilización, lo cual evidenció una incongruencia entre la fecha de la causación del gasto y el correspondiente registro. Además, el número con que se contabilizó el gasto no coincide con el registro auxiliar. Finalmente porque no cumplió los requisitos de deducibilidad.

El tribunal confirmó la glosa porque los números de bacht del comprobante no coincidían con los de la factura 5006 del 15 de julio de 2002 por $7.987.500. De la otra factura 5007 por $2.187.000, no se adjuntó el registro.

En el recurso de apelación señala que el gasto fue registrado en la contabilidad con los documentos OV Nº 2006963 (fls. 1475 y 1476) y OV Nº 2006962 (fls. 1470 y 1471) (documentos de recepción de bienes y/o servicios), cuyos valores fueron soportados con las facturas del proveedor Indexcol Ltda, así:

— Factura 5006: registrada en la contabilidad con el documento OV Nº 2006962, la cual corresponde al servicio de etapa B del proyecto desarrollo página web GSK y Cargue de información por $7.987.500.

— Factura 5007: por $2.187.000, que se registró en la contabilidad con el documento OV Nº 2006963, por concepto de:

a) Servicio montaje de información de líneas y productos en la página web GSK, por $432.000 y b) Elaboración del sistema de registro de los médicos en la base de datos de GSK por $1.755.000.

El registro contable de las anteriores OV fue así: DB 59520189025.7601.28 (TPC gastos de migración) CR 595201.2111.08 (pasivo proveedores). Finalmente señaló que el gasto cumplía con los requerimientos del artículo 107 del estatuto tributario.

Para la Sala el cargo se debe aceptar, pues a folios se encuentran los siguientes documentos:

— Factura 5006 del 15 de julio de 2002 tiene los siguientes datos:

Orden de compra 2001800OP, Batch 202512, Voucher 2012146 por $7.987.500 por concepto de: servicio de etapa B del proyecto desarrollo página web GSK y Cargue de información corporativa, líneas y productos, programas de educación a pacientes, acceso personalizado a médicos, novedades y noticias, banner de apoyo y mapa del sitio.

Esta factura se encuentra registrada, según se observa a folio 1472 cuaderno principal, registro en el cual coincide el valor, el número del Batch, la orden de compra y el número del Voucher, con el de la mencionada factura. Además, el registro es del 22 de julio de 2002, es decir, posterior a la fecha de la factura.

— Factura 5007 del 15 de julio de 2002 tiene los siguientes datos:

Orden de compra 2001801OP, batch 202512, voucher 2012145 por $2.187.000 por concepto de: servicio de etapa D del proyecto desarrollo página web GSK, comprende: Montaje de información de líneas y productos.

Servicio de etapa C del proyecto de desarrollo página web GSK, comprende: Elaboración del sistema de registro de los médicos en la base de datos de GSK.

Esta factura se encuentra registrada, según se observa a folio 1477 cuaderno principal, registro en el cual coincide el valor, el número del batch y del voucher y la orden de compra, con el de la mencionada factura. Además, el registro es del 22 de julio de 2002, es decir, posterior a la fecha de la factura.

Así, las cosas, para la Sala estos gastos se encuentran debidamente soportados y contabilizados. Además, se considera que se tratan de expensas necesarias, pues corresponden al montaje y desarrollo de la página Web GSK, que contiene, entre otras cosas, la base de datos de los productos y líneas de la empresa, aspecto, evidentemente, indispensable para el desarrollo de la actividad productora de renta. Sobre este particular, la DIAN señala que no cumple estos requisitos, sin embargo, lo que se observa es que consideró que no estaban probados. Para la Sala, con los documentos que se aportaron desde la vía gubernativa se determina la relación de causalidad y la necesidad del gasto para la actividad de la actora. También la suma de $10.174.500 es un gasto proporcional y razonable frente a una renta líquida del ejercicio por $18.698.052.000. Se acepta la partida y, por ende, se modifica la decisión del tribunal.

3.13. Gastos por indemnizaciones y bonificación por $1.188.856.529.

La DIAN rechazó la partida porque la reclasificación liquidación de Rolando Saldaña por $232.610.086 estaba registrada dos veces, una en la cuenta 760130 y otra en la 760330, por lo tanto, no tuvo en cuenta el movimiento por $232.610.086 de la cuenta 760330, sino el saldo depurado de la cuenta 760130 por $965.246.443. Del estudio de los comprobantes que se allegaron, la DIAN determinó que correspondían a indemnizaciones denominadas “bonificación por retiro voluntario” y “bonificación adicional no constitutiva de salario” por retiro de los trabajadores por mutuo acuerdo por $801.804.719, las cuales hacían parte del salario y debían ser base para la liquidación de aportes parafiscales conforme con los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo.

Rechazó el saldo de $154.441.724 porque correspondían a reclasificaciones y provisiones de las que no se podía establecer la certeza de la operación ni el origen.

De esta partida el tribunal aceptó como deducción la suma de $1.023.880.626 correspondientes a las bonificaciones de: Ofelia Rodríguez Forero ($415.507.434); Luz Ángela Garzón Ángel ($9.643.734); Clara Elsy Núñez Arbeláez ($47.040.570); Blanca Leonor Gómez Perilla ($63.591.760); Jairo Merchán Arias ($81.068.890) y Beatriz Helena Acero Gallego ($174.418.208); para un total de $791.270.626. De Rolando Saldaña, si bien se adjuntó la liquidación de prestaciones y el acta de conciliación en donde se demuestra el pago de las bonificaciones fue por $259.646.329, sólo reconoció $232.610.000, que fue el valor solicitado por la sociedad.

Consideró, con base en las actas de transacción y los convenios de terminación por mutuo acuerdo, que estas bonificaciones pactadas de común acuerdo no constituyen salario y, por ende, no son base para los aportes parafiscales.

La Sala advierte que desde la demanda, la actora explicó que la partida estaba conformada por los siguientes conceptos:

Cuenta corporativa 7601.30 Bonificación e Indemnizaciones $956.246.443

Cuenta corporativa 7603.30 Bonificación e Indemnizaciones $232.610.086

— La 7601.30 por $956.246.443, compuesta por las liquidaciones de trabajadores, así:

Nombre del trabajador
Valor de la liquidación
Ofelia Rodríguez
426.041.377
Luz Garzón
9.643.734
Clara E. Núñez
47.040.750
Jairo Merchán
81.068.890
Leonor Gómez
63.591.760
Beatriz Acero
174.418.208
Total
801.804.719

 

Y que el saldo de $154.441.724 corresponde a la liquidación de dos trabajadores por $58.662.612 y $95.779.112 cada una.

En el recurso de apelación señala que el tribunal no se refirió a la liquidación de la empleada María Lourdes Restrepo por valor de $58.662.612, a pesar de hacer parte de la suma solicitada y de obrar en el proceso la liquidación respectiva (fls. 1505-1509). Que este pago se debe aceptar porque obedeció a la mera liberalidad de la sociedad en virtud del retiro definitivo de algunos trabajadores durante el año 2002. No es “salario" porque no es contraprestación al servicio desarrollado bajo la continua subordinación del empleador. Como las bonificaciones pagadas por retiro por la compañía fueron ocasionales y por mera liberalidad, conforme con el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo no integrarían la base de aportes parafiscales en los términos de la Ley 21 de 1982. En todo caso, Glaxosmithkline pactó expresamente con los trabajadores, el carácter no salarial de los reconocimientos efectuados por la compañía por mera liberalidad.

De otra parte, explicó que la provisión registrada en la cuenta 7601.30 por $95.779.112, fue tomada como deducción en la cuenta PUC 531595 Gastos de fusión, que como se puede observar en el anexo 2, que explica la conciliación de los valores contables versus los valores fiscales del estado de ganancia y perdidas de Glaxosmithkline, se descontó del mismo renglón 49 Otras deducciones, el valor de $92.936.112 que corresponde al valor neto de la provisión registrada en la cuenta corporativa 2186.4 7 (cuenta PUC 237025) del mismo grupo de cuentas PUC que apuntan al renglón 49 Otras deducciones de la declaración de renta. Por lo tanto, “el valor de la provisión figura como un mayor gasto en la cuenta 7601.30, pero como un valor gasto solicitado como deducción en el mismo renglón de la declaración de renta contrarrestando el efecto” (sic).

Pues bien, en relación con la bonificación pagada a María Lourdes Restrepo por $58.662.612, la Sala considera lo siguiente:

El artículo 108 del estatuto tributario dispone que los salarios son deducibles siempre que se acredite el pago de los aportes parafiscales; es decir, se requiere que el contribuyente haya pagado los aportes al subsidio familiar, SENA, ISS y al ICBF como requisito ineludible para su deducibilidad. Para ese efecto, el contribuyente debe estar a paz y salvo por tales conceptos en el respectivo año gravable.

El artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo, subrogado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, en lo pertinente, dispone que tampoco (constituyen salario) las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX, ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones de servicios o de navidad.

A su vez, el artículo 17 de la Ley 344 de 1996 señala que por efecto de lo dispuesto en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, modificado por el 15 de la Ley 50 de 1990, se entiende que los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al SENA, ICBF, ESAP, Régimen del Subsidio Familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100 de 1993.

Ahora bien, con fundamento en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, la Sala ha precisado que los acuerdos entre empleados y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes parafiscales(29).

En conclusión, de acuerdo con los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo de Trabajo, subrogados por los artículos 14 y 15 de la Ley 50 de 1990, respectivamente, en concordancia con el 17 de la Ley 344 de 1996, los pagos que se hagan por mera liberalidad o por convención y sobre los cuales se haya acordado su carácter no salarial, no constituyen base para calcular los aportes parafiscales y para la procedencia de su deducción no es necesario acreditar el pago de tales aportes(30).

En el presente caso, obra a folio 1505 del cuaderno principal, la liquidación final de prestaciones sociales para María Lourdes Restrepo Esguerra, en la cual consta en “Devengados” los siguientes pagos:

Bonificación por retiro voluntario por $24.329.960

Bonificación adicional medicina prepagada por $2.952.651

Bonificación adicional no constitutiva de salario por $31.380.000.

A folio 1506 obra el auto de la Dirección Territorial de Trabajo de Cundinamarca, Grupo de Inspección y Vigilancia, por medio del cual se aprueba el acuerdo conciliatorio entre la mencionada señora y la sociedad Glaxosmithkline de 1º de noviembre de 2002, en el cual consta lo siguiente:

“(...) 3. sin embargo, y a pesar que la relación ha sido armónica y no existe conflicto alguno, para evitar cualquier reclamación o eventual litigio, en este acto los comparecientes quieren formalizar, mediante conciliación laboral, los términos al acuerdo al que han llegado y que consiste en lo siguiente:

Glaxosmithkline Colombia S.A. reconoce y paga a María Lourdes Restrepo Esguerra la cantidad de (...) ($68.861.111) como suma única para conciliar cualquier diferencia laboral, con motivo de la terminación del contrato de trabajo, correspondiente al valor de la liquidación final de acreencias laborales por valor de (...) ($10.198.500) más la suma de (...) ($55.709.960) a título suma única para conciliar cualquier eventual litigio que se llegare a presentar (...)”(31).

Como se observa, la bonificación tiene una parte proyectada a cubrir cualquier posible concepto que hubiere quedado pendiente o surgiera eventualmente en virtud de la relación laboral que existió. Esa diferencia laboral incluiría cualquier concepto, entre otros, salario o prestaciones.

Lo anterior lo confirma el hecho de que la ex trabajadora declare enteramente a la compañía “a paz y salvo por todo concepto de carácter salarial, prestacional o indemnizatorio eventual que pudiera corresponderle (...)”(32).

Como lo señaló la Sala en sentencia del 19 de agosto de 2010(33), donde se discutió un asunto similar al presente, en materia laboral debe primar la realidad sobre las formalidades establecidas por los sujetos de las relaciones laborales(34), por lo tanto, aun cuando se hubiera estipulado en el acuerdo conciliatorio que esa bonificación no era constitutiva de salario, lo cierto es que su finalidad sí era cobijar todos aquellos pagos laborales, incluidos los salarios, que por alguna eventualidad pudieran causarse a favor del trabajador, de ahí que una vez recibida la bonificación, el ex trabajador declaraba a paz y salvo a la empresa por todo concepto laboral, incluidos los salarios.

En consecuencia, así se hubiera denominado “Bonificación adicional no constitutiva de salario”, lo cierto es que no se ajusta a esa naturaleza, pues comprende y cubre, no sólo indemnización y prestaciones, sino salarios eventualmente adeudados al ex trabajador mientras estuvo vigente la relación laboral. Como parte de la bonificación por retiro sí tenía carácter salarial, no tiene efectos para este fallo que se hubiera denominado como “no constitutiva de salario” en el acta de liquidación, por lo tanto, para tener derecho a la deducción debió acreditar el pago de los aportes parafiscales, según el artículo 108 del estatuto tributario.

En relación con el saldo por $95.779112, la Sala advierte la falta de coherencia entre lo solicitado en la demanda y lo expuesto en el recurso de apelación, pues en la demanda señaló que se trataba de la liquidación de un trabajador, mientras que en el recurso manifiesta que se trata de una provisión que figura como un mayor gasto en la cuenta 7601.30, pero que había sido descontada del mismo renglón 49 Otras deducciones de la misma declaración. En todo caso, no se desvirtúa la decisión de la DIAN en cuanto no se probó el origen y concepto de esa partida.

En consecuencia, no prospera el cargo de apelación y se confirma la decisión del tribunal.

3.14. Otros gastos por $ 308.415.090.

La administración rechazó estos gastos porque sobre las mesadas por pensión anticipada por $159.512.575, pactadas en convenios de terminación de contratos laborales, no se pagaron los aportes parafiscales; porque se tomó una provisión como deducción por $117.000.000, que no es deducible y porque no se acreditaron soportes por $31.902.515.

El tribunal aceptó la suma de $159.512.575 correspondientes a convenios de terminación de contrato por mutuo acuerdo de los señores Antonio J. Florez, Vicente Guillermo Gaona y Edilberto Vega Díaz, para lo cual se remitió al cargo anterior. Rechazó la suma de $117.000.000 porque es una provisión y como no es claro el origen del gasto provisionado no se puede determinar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario. Rechazó igualmente $31.902.515, pues aun cuando no se tengan soportes de los mismos, tampoco está debidamente identificado el concepto del gasto.

Según la actora las sumas rechazadas por el tribunal se explican así:

La supuesta provisión tomada como deducción por la compañía por $117.000.000, si bien inicialmente se constituyó la provisión por los meses de octubre a diciembre de 2002 sobre la bonificación por terminación del contrato de trabajo, denominada mesadas pensionales, posteriormente, como consta en los reportes de nómina por los empleados Antonio Flórez, Edilberto Vega y Guillermo Gaona, se registró la causación del gasto. En la cuenta 2186.46 de provisión la contrapartida fue precisamente el gasto o utilización de la provisión, pues se registró el castigo por los pagos efectuados por esos meses.

En relación con los soportes de la suma de $31.902.515, se trata de la reclasificación con el documento 2000006, por esta razón, no es objeto de soporte para esta cuenta.

Que el valor total pagado por concepto de gastos salariales a los señores Antonio Flórez, Guillermo Gaona y Edilberto Vega durante el año gravable 2002, fue de $308.415.090, tal como se indica en la cuenta 59520189025.7601.35 (fls. 1522 - 1524 y 1535). Que estos gastos en la interfase de la nómina, estaban parametrizados para ser cargados automáticamente a la cuenta 6121.01, con un comprobante de ajustes y reclasificaciones los cuales se reclasificaron en la cuenta 7601.35.

En este sentido y por efecto del cierre corporativo, en septiembre de 2002 fue registrada una provisión por $ 117.000.000 en la cuenta 2186.42 (fls. 1518 y 1519) Provisión Fusión GSK, para cubrir los pagos de los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2002 de los mencionados señores, contrapartida que se registró en la cuenta especial de fusión 7601.35 teniendo en cuenta que, la parametrización de la nómina se continuó llevando en la cuenta de gasto 6121.01 por los pagos del último trimestre del año 2002. En consecuencia, señaló que estos pagos fueron trasladados contra la provisión creada mediante comprobantes de reclasificación JR uno en cada mes, y esta es la razón por la cual figura una provisión en la cuenta 7601.35, pero los castigos se encuentran explicados en el débito de la provisión 2186.42 (fl. 1518) y el gasto de $31.902.515 que corresponde al pago de un mes por el mismo concepto de gastos salariales de los funcionarios mencionados.

Señaló que en este caso, los pagos periódicos efectuados por la sociedad a título de “pensión" cuyo derecho se reconoció a favor del empleado en virtud de un acuerdo privado, como lo es el Acta de transacción por terminación del contrato de trabajo, por no ser manejados por patrimonios autónomos y de fondos autorizados y administrados por entidades administradoras, o de fondos institucionales, no podían ser considerados como una pensión en los términos de la Ley 100 de 1993. En consecuencia, se trata de una bonificación extralegal, tal como se lee en las mismas Actas de transacción por terminación del contrato de trabajo, luego, son plenamente aplicables los argumentos señalados en el punto anterior, según el cual, no constituyen salario, ni hacen parte de la nómina salarial por lo que no se puede exigir el pago de los aportes parafiscales.

Para la Sala, la partida discutida en apelación no se puede aceptar, pues no existe la certeza necesaria para determinar cómo fue el manejo de la provisión y si la misma realmente corresponde a un gasto de los aducidos por la sociedad. La simple referencia o explicación del manejo contable de la provisión y de las reclasificaciones de tal provisión, no es suficiente para estimar la partida. A juicio de la Sala esta explicación no es el medio probatorio idóneo para acreditar el origen y realidad de una erogación. Además, la sociedad dice que la partida de $117.000.000 fue en principio la provisión de tres meses para cubrir los pagos de octubre a diciembre de 2002, sin embargo, este valor es superior a la suma de tres mensualidades, que según informa la misma sociedad es por $31.902.515.

Así las cosas, la sociedad no desvirtuó la decisión administrativa en cuanto no se determinó el origen y concepto de las mencionadas partidas, razón por la cual, tampoco se puede establecer si cumple los requisitos de las expensas necesarias. No prospera el cargo de apelación y se confirma la decisión del tribunal.

3.15. Gastos por salario personal de planta por $261.710.718.

La DIAN rechazó la deducción porque de los registros contables y de los soportes que se allegaron no hay coincidencia entre los valores pagados y los correspondientes registros. Además, la totalidad del movimiento de la cuenta son reclasificaciones, que en los comprobantes anexados no tienen ninguna explicación. Finalmente, porque no demostró el pago de los aportes parafiscales, para la procedencia de la deducción de conformidad con el artículo 108 del estatuto tributario.

El tribunal negó el cargo porque: el registro de la cuenta 7603-01 no tiene discriminadas las partidas; del comprobante 2000240 00595 de 30 de abril de 2002 no se puede identificar el gasto; no se aportó el otro comprobante JR-2000647 de 30 de agosto de 2002 y no se acreditó el pago de los aportes parafiscales echado de menos por la administración.

Según la sociedad, la nómina de la compañía es registrada en un software mediante una interfase, la cual, alimenta la plataforma operativa y contable de JDEdwards. De esta manera todos los conceptos relacionados con los pagos laborales, tales como salarios, vacaciones, primas, horas extras, auxilios etc. son registrados en los diferentes centros de costo tales como gerencia general, tesorería, contabilidad, costos, recursos humanos, producción entre otros, según el área o departamento a que pertenezcan los empleados. Esta es la razón por la cual, encontramos que con un comprobante de nómina identificado como JN se hace la distribución de los diferentes conceptos salariales a su centro de costos respectivo.

Así mismo, de estas cuentas se determinan las bases para efectuar el cálculo de aportes y pagos respectivos de los parafiscales y seguridad social.

Elaboró un cuadro en el que muestra las valores y las reclasificaciones registradas en la cuenta 7603.01 por los traslados hechos en cada mes con comprobantes JR, de los gastos de nómina de personal del centro de costos de producción, que por razones de control de los gastos de fusión, fueron trasladados de las cuentas donde inicialmente habían sido registrados, por valor total de $261.710.718. Posteriormente, detalló las cuentas cargadas inicialmente por los gastos laborales de los empleados de producción Zunilda Silva, Amanda Sella, Ruth Stella García, Claudia Rivera, Martha Vélez, Carlos Augusto Díaz y Ana Lucía Castillo. De estos valores señaló que se demostró el pago de los aportes parafiscales a Afidro. Como los pagos laborales son obligatorios, son los normalmente acostumbrados en la actividad productora de renta de la actora y son permanentes, se debe aceptar la deducción conforme con el artículo 107 del estatuto tributario.

Para resolver la Sala advierte que las razones expuestas en el recurso de apelación sobre la forma como la sociedad lleva la contabilidad no desvirtúa la decisión administrativa y del tribunal.

En efecto, de los documentos que obran en el proceso y de la relación de los diferentes documentos JR que efectúa la sociedad en el recurso de apelación(35), no es posible establecer la identificación del gasto. Todos los documentos relacionados en el recurso corresponden a Reclasificación OE, mientras que los documentos visibles en los folios que cita la sociedad, corresponden a Reclasificaciones a GSN.

En todo caso, la Sala considera que tratándose de pagos salariales, el artículo 108 del estatuto tributario es perentorio al disponer que los salarios son deducibles siempre que se acredite el pago de los aportes parafiscales; es decir, se requiere que el contribuyente haya pagado los aportes al subsidio familiar, SENA, ISS y al ICBF como requisito ineludible para su deducibilidad. Para ese efecto, el contribuyente debe estar a paz y salvo por tales conceptos en el respectivo año gravable. El demandante no dice nada sobre el cumplimiento de esta norma, pero sí solicita la deducción con base en el artículo 107 del estatuto tributario.

Si bien la Sala en sentencia del 13 de octubre de 2005(36) consideró que podían existir pagos laborales esporádicos u ocasionales, que podían ser deducibles en el impuesto de renta conforme con el artículo 107 del estatuto tributario, pues eran necesarios para la generación del ingreso en la actividad productora de renta del contribuyente, en este caso no es aplicable el mencionado criterio, pues en aquella oportunidad, la Sala se refirió sólo a aquellas partidas que existen dentro del marco de remuneración de un trabajador, que no constituyen factor salarial o prestacional, pero que, sin embargo, están inmersas dentro del concepto de pagos de índole laboral, cualquiera que sea su denominación (bonificaciones ocasionales o participación de utilidades(37).

En este caso, según la contribuyente, se trataría de salarios que, se repite, para su deducción debió probarse el pago de los aportes parafiscales. Como así no se hizo, además que no hubo certeza sobre la naturaleza del pago, no procede su reconocimiento. No prospera el cargo y se confirma la decisión del tribunal.

3.16. Gastos de viaje personal planta por $52.353.357.

La DIAN rechazó la deducción porque la factura 5126787 de Aviatur por $5.528.521 no estaba registrada en la contabilidad, ya que no coincidió el número con el que la sociedad contabilizó estos gastos, como tampoco su valor. De otra parte, porque los comprobantes de reclasificaciones que se aportaron no permitieron evidenciar el origen de las mismas ni de las operaciones realizadas. Adicionalmente, consideró que como no se conoció la naturaleza de los viajes ni si las personas eran empleadas de la sociedad, no se pudo comprobar el cumplimiento del artículo 107 del estatuto tributario.

El tribunal mantuvo el rechazo de la deducción porque no se probó la relación de causalidad, pues si bien se anexaron unas facturas de Aviatur, no se demostró el nexo causal de las personas favorecidas con los viajes.

Consideró que el gasto de fin de año no era deducible porque no tenía relación de causalidad y porque la deducción no se podía soportar en una orden de compra. Además, tampoco se anexó el registro de la cuenta interna 7603-02.

La sociedad ha explicado que el gasto se causaba, no con la factura, sino con el documento OV. Que el valor de la factura se distribuyó por el centro de costos que lo originó, pero no se puede concluir que no se hubieran registrado los gastos.

Señala que la señora Amparo de Pacheco, a quien se le expidieron los tiquetes, tiene el cargo de Asuntos regulatorios de consumo y viajó a Guayaquil para adelantar asuntos relacionados con el registro sanitario de productos farmacéuticos. Fueron viajes íntimamente relacionados con la actividad productora de renta, pues si no se obtienen los registros sanitarios no se pueden comercializar los medicamentos.

En el recurso de apelación, explicó que del total de los gastos de viaje realizados durante el año gravable, la gerencia acordó asignar a las cuentas de fusión una parte proporcional que ascendió a $52.353.357.

Para la Sala, el cargo no está llamado a prosperar. En primer lugar no está demostrado el argumento de la actora de que parte de todos los gastos de viajes realizados por empleados de la compañía, se asignaron a las cuentas de fusión, para lo cual no bastaba la simple afirmación en el recurso.

De otra parte, las pruebas que se allegaron con la demanda no desvirtúan la decisión administrativa y, al igual que sucedió en relación con la factura 5126787 de Aviatur por $5.528.521, la Sala observa que en el caso de las facturas 5889607 por $3.042.512 y 5889606 por $6.842.957, expedidas por Aviatur correspondientes a los tiquetes de la señora Amparo Medina de Pacheco, ninguno de los valores aparece registrado en la cuenta 7603.02 (fl. 1491 c.a.). En segundo lugar, si se tuviera en cuenta el argumento de la sociedad de que el valor de la factura se distribuye por el centro de costos que lo originó, se observa que tanto en las facturas mencionadas (fls. 1582 y 1588 cdno. ppal.) como en las solicitudes de servicios (fls. 1584 y 1590 cdno. ppal.) se identifica como cuenta del centro de costos la número 59550189029, mientras que los registros contables del Batch 228759 (número que aparece en las facturas como de contabilización), se hicieron en las cuentas 595201.2181.12 y 59520191110.6410.02 (fls. 1587 y 1593 cdno. ppal.), es decir, no son las mismas cuentas del centro de costos que originó el servicio.

Lo anterior, evidencia que los comprobantes con los que la sociedad pretende soportar la erogación no aparecen debidamente registrados en la contabilidad, razón por la cual no procede su reconocimiento, independientemente de que tales gastos hubieran resultado necesarios para la sociedad. No prospera el cargo y se confirma la decisión del tribunal.

3.17. Otros gastos por $12.416.825.

Según los actos acusados la DIAN solicitó la totalidad de los comprobantes de contabilidad que justificaran los asientos contables, de los cuales la sociedad sólo aportó las siguientes facturas:

— Factura Nº 024000 de DSC Defense Systems Colombia por $6.085.149 por servicios de montaje de sistema de seguridad, sobre la cual la DIAN consideró que si bien coincidía con el número que la sociedad utilizó para contabilizar el gasto con el registrado en libros (191342) no ocurre lo mismo con el valor, pues el único registro es por $1.731.013.

— Factura Nº SB 021142 del 4 de diciembre de 2002 por servicio de alimentación eventos especiales por $168.404 expedida por Sodexho, sobre la cual la DIAN consideró que se rechazaba la partida, porque no obstante estaba bien contabilizada, no cumplía con las exigencias legales, ya que la erogación no era necesaria ni tenía relación de causalidad con la actividad productora de renta.

La DIAN también señaló que los primeros registros del auxiliar correspondían a reclasificaciones que no permitían determinar el origen de la operación ni la certeza de tales registros.

En la demanda, la sociedad dijo que anexaba la relación y los comprobantes documentos que soportaban esta deducción.

El tribunal no aceptó la deducción porque las pruebas que se allegaron con la demanda no desvirtuaron el rechazo de la administración; no se probó la contabilización de las facturas que se anexaron; tampoco se probó el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

En el recurso de apelación, la sociedad explicó cómo fue la contabilización de cada partida que compone esta deducción y muestra los pantallazos de tales registros. Adicionalmente, señaló que estos gastos tenían relación de causalidad con la actividad productora de renta, eran necesarios, pues se trataban de útiles, papelería, transporte de altos ejecutivos. Finalmente, el gasto fue proporcional pues representó el 0.011 % de la renta bruta de la compañía.

Pues bien, en primer lugar advierte la Sala que los argumentos y registros contables expuestos en la apelación en relación con Aviatur por $45.880, legalización de la tarjeta de crédito por $567.000, legalización de USD$500 por $383.276,74, legalización de USD$200 por $329.015,44, telefax San José de Costa Rica por $364.855, legalización de dólares por $226.031,64, $505.139,40, $864.070,32, legalización estadía Hotel Intercontinental por $1.328.631, en el Hotel Marriot por $1.790.779, Hotel Europa por $1.641.100, cena en Costa Rica por $99.509, viajes por $9.964.222 y reclasificaciones JR 2001087 por $22.092.389,54, JR 2001064 por $4.427.302 y JOR 2001015 por $9.964.222(38), no serán tenidos en cuenta ni analizados en esta providencia, toda vez que no fueron aducidos ante la administración ni mencionados y soportados en la demanda.

En relación con los soportes correspondientes a Makro Office por $42.710 (diskette y papelería), y Sodexho por $66.000 (refrigerio especial), tampoco serán analizados en esta sentencia, pues si bien, se allegaron con la demanda no lo fueron ante la DIAN cuando requirió la totalidad de los soportes de la cuenta, por lo tanto, procede el desconocimiento de la deducción, ya que la sociedad no justificó la no presentación ante la administración (E.T., art. 781).

Ahora bien, en relación con la suma de $1.731.013 relacionada con el proveedor DSC, cuya factura totaliza $6.085.149, la Sala considera que los pantallazos del registro contable de la mencionada suma no prueban la desagregación de la factura, ni cuáles fueron los valores de la misma que se reclasificaron en la cuenta 7603.12, pues no existe un comprobante interno que soporte el registro parcial de la factura. Para la Sala, las anotaciones a mano a pie de la factura, no es el medio probatorio idóneo para desvirtuar la decisión administrativa (fls. 1611 cdno. ppal. y 1475 c.a.). Se confirma, en consecuencia, su rechazo.

Finalmente y en relación con el gasto de $168.404, soportado en la factura Nº SB 021142 del 4 de diciembre de 2002, expedida por Sodexho, la Sala advierte que la actora no discute ni controvierte la razón que expuso la DIAN para no aceptar la partida. La DIAN no la rechazó por inconsistencias en la contabilidad, sino porque el servicio de alimentación no era una expensa necesaria.

Del estudio de la factura que soporta el citado gasto (fls. 1615 cdno. ppal.) y de la mención que del mismo hace la sociedad en la apelación, para la Sala no se desvirtuó la decisión de la administración, pues el concepto que consta en la factura de “Servicio de alimentación: noviembre/02: refrigerio corriente, menú del día, refrigerio especial y eventos especiales”, no es suficiente para considerar que hubiera sido un gasto de tal entidad que de no realizarse, la actora no hubiera podido desarrollar su actividad productora de renta. Por esta razón se mantiene el rechazo de la deducción. No prospera el cargo de apelación y se confirma la decisión del tribunal.

3.18. Gastos con entidades oficiales Invima por $146.432.071.

La DIAN rechazó la partida porque la mayoría de los pagos al Invima corresponden al año gravable 2001, por lo cual no cumplen los requisitos de oportunidad y relación de causalidad con los ingresos del año gravable discutido. Adicionalmente, no fue acreditado que las plantas que se visitaron en el exterior fueran de propiedad de la actora.

La sociedad explicó que el pago correspondía al desembolso como anticipo para que se realizaran las visitas del Invima a cuatro plantas ubicadas en México, Argentina y en Brasil en virtud del Decreto 549 de 2001 del Ministerio de Salud, para la obtención del Certificado de cumplimiento de las buenas prácticas de manufactura por parte de los laboratorios fabricantes de medicamentos, que se importen o que se produzcan en el país. Una vez el Invima realizó las visitas, expidió la mencionada resolución, que de no ser así, la sociedad no podía continuar la importación de medicamentos. Por lo tanto, no fue un gasto suntuario porque fue por mandato legal, fue necesario y se realizó en el año 2002, pues en el año 2001 únicamente se generó un anticipo.

El tribunal negó la deducción porque no se demostró que los gastos fueron hechos en el año gravable discutido. Que como era un anticipo debió llevarse contablemente a una cuenta por cobrar anticipos del mismo año 2001, y en el año siguiente debió acreditarse la factura por el cobro total del servicio para hacer los cruces y deducir el saldo y no el anticipo. Observó que en los documentos anexos figuran pagos por 2001 y devoluciones para el año 2003. Señaló que tampoco se encontró el registro de la cuenta 7603-16.

Con el fin de controvertir el argumento del tribunal, la sociedad, en el recurso de apelación, explicó cada visita de inspección así:

Visita de inspección por $38.076.635,74. Mediante el cheque de gerencia Nº 1677256 del 26 de noviembre de 2001 del Lloyds TSB Bank, la actora consignó en una cuenta del Invima la suma de $38.076.635,74, por concepto de la tarifa por las visitas de inspección para la certificación de buenas prácticas de manufactura de las plantas RP Scherer Argentina SAIC y de Smithkline Beecham Argentina en la ciudad de Buenos Aires. Que como se trató de dos plantas ubicadas en la misma ciudad, la Subdirección de Medicamentos autorizó la cancelación de una sola tarifa para cubrir los gastos de ambas plantas. El valor fue legalizado mediante comprobante AE Nº 2000061 del 28 de febrero de 2002 y cargado el gasto a la cuenta corporativa 7603.16. Se acreditó el anticipo registrado inicialmente en la cuenta corporativa 595201.2181.90 de anticipos.

El Invima mediante Resolución 19498 del 29 de septiembre de 2003, concedió la certificación de buenas prácticas de manufactura a la planta Glaxosmithkline Argentina S.A. (antes Smithkline Beecham Argentina S.A.).

De otra parte, señaló que como inicialmente solo se canceló la mitad de la tarifa, posteriormente, el Invima rechazó el pago de la mitad de la tarifa e hizo la solicitud de cancelar la totalidad lo que obligó a realizar un segundo anticipo para completar el valor total como lo detalló a continuación:

Visita de inspección por $18.509.212,66. El 30 de enero de 2002 se registró el pago por valor de $18.509.212,66 (fl. 1624) al Invima, con el fin de completar el 100% del valor por concepto de solicitud de auditoría en buenas prácticas de manufactura a la planta R.P. Scherer SAIC, ubicada en Buenos Aires, Argentina, y así obtener el respectivo certificado. La consignación fue legalizada mediante el comprobante AE 2000051 del 28 de febrero de 2002, registrado en la cuenta corporativa 59520189034.7603.16 Gastos regulatorios (fls. 1617 y 1618).

Posteriormente, con el recibo de caja 59440 del 31 de mayo de 2002, Glaxosmithkline recibió la suma de $6.173.310 de la empresa Tecnofarma S.A. por concepto de la participación en el costo de la mencionada certificación, la cual, se registró como un depósito en el Banco Citibank (fl. 1628) y un menor valor de los gastos registrados en la cuenta corporativa 59550191311. 6830.03 registros sanitarios. El Invima, mediante la Resolución 2002013398 del 02 de julio de 2002, certificó las buenas prácticas de manufactura de la planta R.P. Scherer Argentina SAIC ubicada en la ciudad de Buenos Aires.

Visita de inspección por $34.689.161,83. El 29 de noviembre de 2001 (fl. 1670), se consignó en la cuenta del Invima un cheque de la actora por $34.689.161,83, (fls. 1663 y 1673) por concepto de tarifa por la auditoría en buenas prácticas de manufactura a la planta de Smithkline Beecham ubicada en la Avenida Miguel Ángel de Quevedo Nº 307 Colonia Romero de Terreros en la Ciudad de México, en virtud de la Resolución 2001290052 de agosto 15 de 2001 - Código 4013. El anticipo fue registrado en los libros contables de Glaxo Wellcome, empresa que fue absorbida por Smithkline Beecham y legalizado mediante el comprobante AE 2000062 del 28 de febrero de 2002 (fls. 1617 y 1618) en los registros contables de la nueva empresa Glaxosmithkline. El Invima, mediante, Resolución 2002013373 del 2 de julio de 2002, certificó las buenas prácticas de manufactura de la planta visitada.

Visita de inspección por $31.960.368,45. El 29 de noviembre de 2001 (fl. 1646) se consignó en la cuenta del Invima un cheque por $ 31.960.368,45, (fls. 1646 y 1649) con la finalidad de cubrir la tarifa por la auditoría en buenas prácticas de manufactura a la planta Smithkline Beecham Brasil ubicada en la ciudad de Río de Janeiro, de acuerdo con la Resolución 2001290052 de agosto 15 de 2001 - código Nº 4013. Que el 27 de mayo de 2003, se le solicito al Invima la cancelación de la visita a la planta de Brasil debido al cierre de operaciones de la misma. El reintegro de la suma se efectuó el 29 de diciembre de 2003, por lo tanto, el anticipo nunca se legalizó y sólo fue reversado hasta el mes de diciembre de 2003. Este valor no figura registrado en la cuenta corporativa 7603.16 Gastos con Entidades oficiales.

Visita de inspección por $27.887.185,93. En noviembre de 2001 la sociedad pagó al Invima la suma de $27.887.185,93, con la finalidad de cubrir el valor de la tarifa por la visita solicitada a la planta Smithkline Beecham Costa Rica ubicada en San José de Costa Rica, para obtener la certificación de buenas prácticas de manufactura. El anticipo se legalizó con el comprobante AE Nº 2000059 del 28 de febrero de 2002 (fls. 1617 y 1618), cargando a la cuenta corporativa 7603.16 Gasto entidades oficiales y cancelando el anticipo. Mediante la Resolución 7357 del 28 de abril de 2003, el Invima concedió la certificación.

Visita de inspección por $27.173.734.73 a la Planta de Sterling Products Int. S.A. ubicada en la ciudad de Panamá, se tomó como deducción en el año gravable 2001.

Visita de inspección por $34.689.161,83. La consignación mediante cheque se hizo el 29 de noviembre de 2001 debitado de la cuenta Nº 111-00002-2 de Lloyds TSB Bank, Glaxo Wellcome, por concepto de tarifa por la auditoría en buenas prácticas de manufactura a la planta de Smithkline Beecham, ubicada en la Avenida Universidad Nº 1449 Colonia Florida en la Ciudad de México, en atención de la Resolución 2001290052 de agosto 15 de 2001 - Código 4013. La legalización se hizo el 28 de febrero de 2002 y mediante la Resolución 2002013359 del 2 de julio de 2002, al Invima certificó las buenas prácticas de manufactura a la mencionada planta.

Señaló que en cumplimiento de las disposiciones legales, Glaxosmithkline está en la obligación de solicitar aI Invima, la mencionada certificación, quien procederá a efectuar las visitas de certificación en las instalaciones del laboratorio o establecimiento fabricante.

En el presente caso, Glaxosmithkline solicitó la certificación del Invima para determinados productos farmacéuticos en el año 2001, para lo cual, desembolsa a título de anticipo la suma de $146.432.071, para que la entidad oficial realice la visita en cuatro plantas ubicadas en México, Argentina y en Brasil, que por supuesto no son de su propiedad, pero es en ellas en donde se fabrican los medicamentos que importará la sociedad.

Teniendo en cuenta que si la Sociedad no obtiene la certificación expedida por el Invima, no puede continuar la importación de medicamentos al país, por eso no es un gasto suntuario, porque es por mandato legal que debe incurrir en él, es necesario para continuar realizando la actividad económica, es proporcional y se realizó en el año 2002, pues en el año 2001 únicamente se generó un anticipo.

Pues bien, de acuerdo con las pruebas que obran en el proceso, para la Sala no se encuentra desvirtuada la glosa planteada por la Administración, pues contrario a lo afirmado en la demanda y el recurso de apelación, los pagos efectuados por la sociedad al Invima para que se realizaran las visitas a los fabricantes de medicamentos importados por la actora, fueron gastos realizados y causados en el año gravable de 2001 y no procede su reconocimiento en la vigencia discutida.

En efecto, los registros contables visibles a folios 1632, 1641, 1644, 1659 y 1668 del cuaderno principal, así como las solicitudes de cheques y los pagos, mediante consignación efectuada, que se acompañaron con la demanda, evidencian que en el año gravable de 2001 los valores correspondientes a las tarifas de las visitas de inspección fueron contabilizados como gastos de la compañía y no como anticipo. Su registro se hizo en la cuentas PUC 5951 y 5952, es decir como un gasto.

De otra parte, como ejemplo, en la Resolución 2002013359 del 2 de julio de 2002, por medio de la cual el Invima concedió el Certificado de cumplimiento de buenas prácticas de manufactura farmacéutica por cinco años a Glaxosmithkline México S.A. de C.V. Planta 2 (Avenida Universidad Nº 1449 Colonia Florida)(39), consta que la solicitud de visita a la Planta de México la realizó la actora el día 6 de julio de 2001, fecha en la cual, según el Decreto 549 de 2001, debía presentar el recibo por concepto del pago de la tarifa correspondiente a la expedición del Certificado de Cumplimiento de buenas prácticas de manufactura (art. 1º)(40). Esta tarifa, vigente para el año 2001, estaba regulada por la Resolución 2001290052 del 15 de agosto de 2001, como lo señaló la sociedad.

Como conforme con el artículo 104 del estatuto tributario, para los contribuyentes que lleven la contabilidad por el sistema de causación, las deducciones se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aun cuando no se hubieren pagado todavía, para la Sala en este caso las deducciones se causaron en el año gravable de 2001, pues en ese año nació la obligación de pagar los mencionadas tarifas (art. 105 ibíd.), así el pago efectivo o la visita se hubiera realizado en otra vigencia gravable. En consecuencia, no existe motivo para variar la decisión del tribunal, por lo que se confirmará.

Sanción por inexactitud:

El tribunal liquidó proporcionalmente la sanción en atención a las partidas que aceptó. Consideró que el desconocimiento de las deducciones se derivó de inconsistencias en la contabilidad así como en vacíos probatorios que impidieron que la sociedad desvirtuara los rechazos de la administración.

La demandante señaló que no era cierto que existieran inconsistencias en la contabilidad o vacíos probatorios. El procedimiento contable utilizado por la sociedad es lo suficientemente detallado para identificar la procedencia de las deducciones, por lo tanto no existe motivo para su rechazo y tampoco para imponer sanción por inexactitud. La sanción no puede obedecer a la imposibilidad por parte del tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca de determinar las operaciones que dieron origen a los registros contables y de identificar en la contabilidad el registro de las facturas que soportaron las deducciones. Máxime que el procedimiento contable utilizado por la compañía no fue cuestionado por la DIAN.

Además, la jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido clara al señalar que la sanción por inexactitud no se puede imponer por vía de interpretación, cuando la deducción existe porque es un gasto real de la sociedad ocurrido en el año gravable 2002.

La actora no incurrió en ninguno de las conductas descritas en el artículo 647 del estatuto tributario, por el contrario, los datos y las cifras incluidos en la declaración de renta de 2002 son reales y se ajustan al cumplimiento de la normatividad aplicable en materia de deducciones.

En forma subsidiaria, solicitó que se revoque la sanción por inexactitud, porque en este caso se presenta una clara diferencia de criterios, con la interpretación de la Administración de Impuestos en relación con el derecho aplicable en torno a la procedencia de las deducciones ya que las oficinas de impuestos interpretando las mismas normas tributarias en las cuales se sustenta la sociedad, concluyeron que se debería rechazar. Mantener la sanción es violar el espíritu de justicia tributaria.

Pues bien, conforme al artículo 647 del estatuto tributario, constituye inexactitud sancionable la omisión de ingresos, inclusión de costos, deducciones o descuentos inexistentes y, en general, la utilización en la declaración de renta de datos o factores equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto para el contribuyente.

En el presente caso, el rechazo de las deducciones obedecieron a varias causas, bien por falta de soportes o por falta de registro en la contabilidad o porque no se probó la naturaleza del gasto ni si cumplían los requisitos para considerarse como expensas necesarias. Estas circunstancias, significaron la inclusión en la declaración de renta de deducciones inexistentes y factores equivocados que derivaron un menor impuesto a pagar. En consecuencia, teniendo en cuenta que hubo partidas que se aceptaron, la sanción se reliquidará.

No procede el levantamiento de la sanción porque los rechazos no obedecieron a una diferencia de criterios en torno a la interpretación del derecho aplicable, pues el artículo 107 del estatuto tributario es claro en señalar los requisitos para que un gasto se tenga como expensa necesaria, y no puede calificarse como diferencia de criterios en la interpretación de esta norma, la apreciación particular de cada uno de los hechos que originaron las partidas o gastos rechazados para atribuirles la naturaleza de las deducciones procedente. En consecuencia, sobre los conceptos rechazados se mantiene la sanción, pues se trató de una conducta sancionable con inexactitud.

De acuerdo con lo anterior, la Sala practicará una nueva liquidación que refleje las decisiones que se tomaron en esta providencia en cuanto a las partidas que se aceptaron o que se confirmaron del tribunal, que son:

a. Se confirma la decisión del tribunal de aceptar la deducción por destrucción de inventarios por $156.772.000.

b. De los gastos de fusión:

— Se confirma la decisión del tribunal que aceptó $12.577.420 del cierre de planta.

— Se modifica la decisión del tribunal y se acepta por gastos por Salario Personal Administrativo y Ventas la suma $1.697.000.

— Se confirma la decisión del tribunal que aceptó la partida de $22.053.210 por gastos de honorarios y $62.618.586 por consultoría profesional.

— Se modifica la decisión del tribunal que aceptó $13.878.078, para reconocer por gastos legales de trámites la suma $17.960.078.

— Se confirma la decisión del tribunal que aceptó la suma de $11.817.000 por gastos de sistema de información.

— Se modifica la decisión del tribunal que aceptó $5.280.000, para reconocer por gastos con entidades oficiales Invima, la suma $6.330.000.

— Se revoca la decisión del tribunal que rechazó gastos de migración por $10.174.500, para reconocer esta partida.

— Se confirma la decisión del tribunal que aceptó por gastos por Indemnizaciones y Bonificación, la suma de $1.023.880.626.

— Se confirma la decisión del tribunal que aceptó por otros gastos la suma de $159.512.575.

c. Se reliquida la sanción por inexactitud de acuerdo con las partidas que se aceptan.

De acuerdo con lo anterior, se reconocerán en otras deducciones la suma de $1.485.392.995, se reliquidará la sanción por inexactitud y en lo demás se mantendrá la determinación oficial según la resolución del recurso de reconsideración.

La liquidación queda en los siguientes términos:

Concepto
Declaración privada
Resolución recurso de reconsideración
Liquidación C. de E.
Total ingresos netos
187.567.880.000
187.567.880.000
187.567.880.000
Total costos
73.762.188.000
73.762.188.000
73.762.188.000
Total deducciones
99.546.458.000
95.107.640.000
96.593.033.000
Renta líquida del ejercicio
14.259.234.000
18.698.052.000
17.212.659.000
Compensación por pérdidas
5.869.659.000
5.869.659.000
5.869.659.000
Renta líquida
8.389.575.000
12.828.393.000
11.343.000.000
Renta presuntiva
5.595.275.000
5.595.275.000
5.595.275.000
Renta líquida gravable
8.389.575.000
12.828.393.000
11.343.000.000
Impuesto sobre la renta gravable
2.936.351.000
4.489.938.000
3.970.050.000
Menos descuentos tributarios
4.662.000
4.662.000
4.662.000
Total impuesto neto de renta
2.931.689.000
4.485.276.000
3.965.388.000
Total retenciones año gravable 1998
6.170.981.000
6.170.981.000
6.170.981.000
Más anticipo a la sobretasa
146.584.000
146.584.000
146.584.000
Más sanciones
0
2.485.739.000
1.653.918.000
Total saldo a pagar
0
946.618.000
0
Total saldo a favor
3.092.708.000
0
405.091.000

Saldo a favor declarado:
$3.092.708.000
Saldo a favor determinado antes de la sanción:
$2.059.009.000
Base para aplicar la sanción:
$1.033.699.000
Porcentaje de la sanción
160%
Total sanción por inexactitud
$1.653.918.000

 

En este orden de ideas, se impone confirmar el numeral primero de la sentencia apelada que anuló parcialmente los actos demandados y modificar el numeral segundo para tener, a título de restablecimiento del derecho, la liquidación practicada en los anteriores términos que arroja un saldo a favor de $405.091.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada.

2. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia apelada, el cual quedará así:

“SEGUNDO: En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, y de acuerdo con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia, FÍJASE como total saldo a favor por el impuesto de renta y complementarios de la sociedad Glaxosmithkline Colombia S.A., por el año gravable de 2002, la suma de cuatrocientos cinco millones noventa y un mil pesos moneda legal ($405.091.000) m/l.”.

3. RECONÓCESE a la abogada Jacqueline E. Prada Ascencio como apoderada de la DIAN.

4. RECONÓCESE al abogado Vicente Javier Torres Vásquez como apoderado sustituto de la sociedad actora.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(3) Regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, artículos 30 y 31.

(4) Expediente 13937, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, acción de nulidad contra el Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002 de la DIAN.

(5) El artículo 64 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 2º de la Ley 1111 de 2006, para reducir del 5% a 3% el porcentaje en el que se permite la disminución por faltantes y aceptar expresamente dicha disminución cuando se utilice el sistema de inventario permanente.

(6) Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, sólo son deducibles: Las pérdidas fiscales u operacionales (las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los costos y gastos superan los ingresos percibidos en un período gravable) y las pérdidas de capital (las que se originan por la pérdida de bienes activos fijos vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor).

(7) Expediente 15032, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(8) Expedientes 15099 y 15564, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(9) Expediente M.P. (E) Martha Teresa Briceño de Valencia.

(10) Expediente 17178, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(11) Expediente 17037, C.P. William Giraldo Giraldo.

(12) Expediente 16750, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(13) Folios 192 cdno. ppal.

(14) Sentencia de 12 de mayo de 2005, expediente 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(15) Entre otras, las sentencias de 25 de septiembre de 1998, expediente 9018, C.P. Delio Gómez Leyva, de 13 de octubre de 2005, expediente 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, expediente 14549, C.P. Ligia López Díaz, de 12 de diciembre de 2007, expediente 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y 24 de julio de 2008, expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz.

(16) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa que tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella. En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior”.

(17) artículos 28 y 33 del Código de Comercio y 1º del Decreto Reglamentario 668 de 1989 sobre registro y renovación de la matrícula de comerciante.

(18) Sentencia del 13 de agosto de 2009, expediente 16454, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(19) Sentencia del 27 de mayo de 2010, expediente 16800, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(20) Expediente 16454, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(21) Sentencia del 6 de octubre de 2009, expediente 16801, C.P. Héctor J. Romero Díaz, reiterada en las sentencias del 12 de mayo de 2010, expediente 17081, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 13 de junio de 2010, expediente 17147, C.P. William Giraldo Giraldo.

(25)(sic) Expediente 16113, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(26) Folio 1382 c.a.

(27) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 13 de agosto de 2009, expediente 16217, C.P. William Giraldo Giraldo.

(28) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 2 de abril de 2009, expediente 16595, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(29) Sentencia de 3 de julio de 2002, expediente12744, M.P. Ligia López Díaz.

(30) Sentencias de 7 de noviembre de 2002 expediente 13106, M.P. Ligia López Díaz, de 27 de enero de 2003 expediente 12818, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, de 4 de diciembre de 2003 expediente 13144, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, de 28 de abril de 2005 expediente 13922, M.P. Héctor J. Romero Díaz y de 7 de junio de 2006 expediente 14535, M.P. Ligia López Díaz.

(31) Folio 1507 cdno. ppal.

(32) Folio 1508 cdno. ppal.

(33) Expediente 16750, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(34) Artículo 53 Constitución Política.

(35) Folio 133 cdno. de apelación.

(36) Expediente 14372, C.P. María Inés Ortiz B.

(37) La mencionada sentencia anuló el Concepto 57621 del 12 de septiembre de 2003, expedido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales que tenía por tesis jurídica: “No son deducibles del Impuesto sobre la Renta, los pagos efectuados a los trabajadores por la mera liberalidad del empleador, como aquellos efectuados a título de participación de utilidades y bonificaciones ocasionales, por cuanto carecen del presupuesto de necesidad exigido en la ley para el efecto”.

(38) Folios 139 a 191 cdno. de apelación.

(39) Folio 1674 cdno. ppal.

(40) ART. 1º—Procedimiento para la obtención del certificado de cumplimiento de buenas prácticas de manufactura. El laboratorio fabricante de medicamentos que se produzcan en el país o se importen deberá, directamente o a través de su representante legal en Colombia, solicitar al Instituto Nacional de Vigilancia de Medicamentos y Alimentos, Invima, el Certificado de cumplimiento de buenas prácticas de manufactura, dentro de los ciento veinte (120) días calendario siguientes a la fecha de publicación de este decreto, para lo cual allegará los documentos que se señalan a continuación:

a) Prueba de constitución, existencia y representación legal de la entidad peticionaria, cuando sea del caso;

b) Poder debidamente otorgado, si es del caso;

c) Recibo por concepto del pago de la tarifa correspondiente a la expedición del Certificado de cumplimiento de buenas prácticas de manufactura;

d) Autoevaluación de la guía de inspección, debidamente diligenciada por el solicitante, en donde conste por parte del laboratorio fabricante que cumple con las BPM vigentes.