Sentencia 2006-00792 de abril 15 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2006-00792-01 (16818)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Tepma

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

IVA 2003 (4º bimestre)

FALLO

Bogotá, D.C., quince de abril de dos mil diez.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 9 de agosto de 2007, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de Tepma contra los actos administrativos por medio de los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2003.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante la Sala debe decidir si son procedentes los impuestos descontables solicitados por la actora en la declaración del impuesto sobre las ventas por el cuarto bimestre de 2003. Concretamente se debe establecer: a) si para la procedencia del descuento del IVA generado en operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia se requiere necesariamente del contrato celebrado entre las partes y, b) si los impuestos descontables por conceptos de cuotas de afiliación y sostenimiento a clubes, alojamiento de ejecutivos, etc., constituyen costo o gasto para la actora. Finalmente, deberá determinar si procede la sanción por inexactitud.

Previamente a resolver sobre los anteriores aspectos, la Sala debe determinar si existió incongruencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión.

Conforme a los artículos 703 y 711 del estatuto tributario, previo a la liquidación de revisión la administración debe enviar un requerimiento especial con todos los puntos que se propone modificar y con las explicaciones en que se sustenta y la liquidación de revisión se debe contraer exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento especial o en su ampliación. En consecuencia, el requerimiento, la ampliación y la declaración tributaria constituyen el marco dentro del cual la administración puede modificar la liquidación privada del contribuyente. Por ello, la explicación de los hechos y razones tanto del requerimiento como de la decisión, así como el principio de correspondencia, garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente.

A juicio de la Sala del análisis del planteamiento en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión, no existe la alegada falta de correspondencia, pues, el hecho siempre se refirió al rechazo de impuestos descontables.

En efecto, en el requerimiento especial se consideró que las operaciones sobre las cuales se aplicaba la retención en la fuente por el impuesto a las ventas a los extranjeros no podían formar parte de los impuestos descontables; y en la liquidación de revisión la DIAN consideró que la contribuyente tenía razón al señalar que en la prestación de servicios por parte de no residentes o no domiciliados en el país sí procedía el descuento del IVA, sobre la base de la inversión del sujeto pasivo. Sin embargo, mantuvo el rechazo porque para la procedencia de ese impuesto descontable debía existir el contrato de prestación de servicios celebrado entre las partes, lo cual no se probó.

De acuerdo con lo anterior, para la Sala no es cierto que se haya violado el derecho de defensa y el debido proceso por la falta de correspondencia entre el requerimiento y la liquidación de revisión. Por el contrario, en la liquidación de revisión se analizó y aceptó la tesis del contribuyente expuesta en la respuesta al requerimiento especial, pero se mantuvo el rechazo por deficiencia probatoria. En consecuencia, el hecho propuesto en el requerimiento y ratificado en la liquidación de revisión no varió (la improcedencia del impuesto descontable). No prospera el cargo.

Dilucidado lo anterior, la Sala procede a resolver sobre los siguientes puntos:

a) Procedencia del descuento del IVA generado en operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia. Se discute si para la procedencia del IVA descontable por operaciones con extranjeros sin residencia o domicilio en el país se requiere necesariamente del contrato celebrado entre las partes.

Para el tribunal, cuando no hay obligación de expedir factura, el documento equivalente puede ser el contrato celebrado con extranjeros sin residencia en el país, sin embargo, en este caso no se aportó. De otra parte, en las facturas, debidamente traducidas, que fueron aportas con la demanda no consta el acuerdo de voluntades que permita equipararlas a un contrato de servicios; además, algunas corresponden a períodos distintos al que se discute.

En primer lugar, la Sala reitera las consideraciones expuestas en la sentencia de 12 de febrero de 2010(1) que decidió un caso semejante al ahora discutido con base en el análisis de argumentos similares a los planteados en este proceso:

En efecto, la Sala debía establecer si para la procedencia del IVA descontable proveniente de la retención en la fuente que practicó la actora a título de IVA por servicios adquiridos a personas o entidades no domiciliadas en Colombia eran suficientes las facturas de las operaciones realizadas con dichos proveedores.

Consideró que según el artículo 485 del estatuto tributario es impuesto descontable al IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes. La parte que exceda ese porcentaje constituye mayor valor del costo o del gasto respectivo.

Que de acuerdo con el numeral tercero del artículo 437-2 del estatuto tributario, quienes contraten la prestación de servicios gravados en el territorio nacional con personas o entidades sin domicilio o residencia en el país, actúan como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados. Y, según el artículo 437-1 ibídem, en tales casos la retención será equivalente al ciento por ciento (100%) del valor del impuesto.

Señaló que el artículo 437-2 fue reglamentado por el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996(2), según el cual, “para efectos de lo dispuesto en el numeral 3º de la citada norma, en el contrato respectivo debe discriminarse el valor del impuesto sobre las ventas generado que será objeto de retención por parte del contratante. El contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios”.

Así mismo, se precisó que la discriminación del IVA en los contratos de  prestación de servicios suscritos con personas sin domicilio en el país, no es un requisito ad sustantiam actus, cuya omisión implique la pérdida del derecho al descuento, pues la ley no lo prevé así. Cosa distinta es que pueda aducirse la discriminación del IVA en el contrato, como  requisito ad probationem, cuando la controversia verse sobre el valor que debió retenerse por la respectiva operación(3).

Por su parte, el artículo 5º (num. 2º) del Decreto 3050 de 1997 prevé que constituyen documentos equivalentes a las facturas, los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso para la procedencia del IVA descontable se debe acreditar, “adicionalmente”(4), que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.

En el estudio de la legalidad de la norma anterior, la Sala puntualizó que la procedencia del IVA descontable exige la presentación de la factura o documento equivalente a esta, que, para el caso de operaciones con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, es el contrato. Y, por tratarse de una operación generadora de IVA, la administración tributaria requiere el documento o soporte de los hechos generadores de impuestos y la inclusión de su monto para así determinar la base gravable o de retención(5).

A su vez, el Decreto 3050 de 1997 señaló que la factura o documento equivalente debe reunir como mínimo los requisitos contemplados en el artículo 771-2 del estatuto tributario, sin perjuicio de la obligación para quien los expide, de hacerlo con el lleno de los requisitos de numeración consecutiva, preimpresión y autorización previa contemplados en las normas vigentes.

Y según el artículo 771-2 del estatuto tributario, para la procedencia de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requieren facturas con los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del E.T. Y señala que respecto de documentos equivalentes deben cumplirse los requisitos de los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del estatuto tributario.

Ahora bien, analizados en conjunto los artículos 485 [9], 771-2 y 5º del Decreto 3050 de 1997 y la jurisprudencia citada, la Sala concluyó que el contrato celebrado con extranjeros es una de las pruebas para la procedencia de los impuestos descontables, puesto que es el documento equivalente a la factura en tales operaciones y sirve de sustento para respaldar los impuestos descontables en IVA.  De manera que la realidad negocial puede ser demostrada a través de otros medios probatorios que le permitan a la administración tener certeza de la operación y su cuantía(6).

En efecto, si bien el contrato es el medio legal idóneo para probar las operaciones con proveedores de servicios extranjeros, ello no le resta valor probatorio a la factura, dado que la norma reglamentaria equiparó el contrato a aquella(7).

En conclusión, aunque el contrato determina la existencia del hecho generador de IVA (para el caso prestación de servicios), las facturas y los certificados de retención son los que prueban la retención en la fuente por dicho impuesto. Así, las operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia que originen el derecho a reclamar impuestos descontables pueden soportarse en facturas que den certeza de dichas operaciones.

De acuerdo con el criterio anterior la Sala procede al estudio de las pruebas recaudadas en el proceso.

Los servicios prestados a la actora por las sociedades extranjeras Fulbright & Jaworski LLP, con Holland Consultants LLC y Total Exploration & Production, se acreditan con las siguientes facturas, que están debidamente traducidas:

1) Con Fulbright & Jaworski LLP

Factura
Valor base gravable
IVA retenido
Ref. 10345364 (fl. 148, cdno. ppal.)
7.557.637
1.209.222
Total
7.557.637
1.209.222

2) Con Holland Consultants LLC

Factura
Valor base gravable
IVA retenido
Ref. 2003-13 (fl. 154, cdno. ppal.)
16.597.620
2.655.619
Total
16.597.620
2.655.619

3) Con Total Exploration & Production

Factura
Valor base gravable
IVA retenido
Ref. 90021167 (fl. 158, cdno. ppal.)
29.471.072
4.715.372
Ref. 90021167 (fl. 158, cdno. ppal.)
439.575.663
70.332.106
Ref. 90021167 (fl. 158, cdno. ppal.)
28.524.970
4.520.795
Ref. 90022262 (fl. 169, cdno. ppal.)
3.550.055
568.009
Ref. 90022264 (fl. 165, cdno. ppal.)
8.569.546
1.371.127
Ref. 90021165 (fl. 161, cdno. ppal.)
61.995.337
9.919.254
Total
571.686.643
91.426.663

Además de que la contabilización de tales facturas no fue discutida por la DIAN, consta en el proceso su contabilización junto a la copia de las facturas mencionadas (fls. 143, 144, 155, 159, 163 y 167, cdno. ppal.).

Las declaraciones de retención en la fuente de julio y agosto de 2003, visibles a folios 316 y 315 cdno. a., constatan que la actora liquidó, declaró y pagó el valor total retenido a no domiciliados así: 109.912.000. Esta información es corroborada por el certificado del revisor fiscal de la actora (fls. 309, cdno. a. y 86, cdno. ppal.).

Así las cosas y por cuanto la DIAN no discutió la realidad de las operaciones ni la efectiva liquidación, retención, declaración y pago, ni el valor de las retenciones en la fuente, pues la partida se rechazó por la falta del contrato con los extranjeros, no se podía negar el descuento de las sumas que efectivamente fueron objeto de retención en la fuente.

Finalmente, no tiene razón el tribunal para restar el mérito probatorio de las facturas emitidas por  Fulbright & Jaworski LLP y Holland Consultants LLC con el argumento de que corresponden a períodos distintos al que se discute, pues el artículo 496 del estatuto tributario dispone:

“ART. 496.—Oportunidad de los descuentos. Cuando se trate de responsables que deban declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos descontables solo podrán contabilizarse en el período fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos períodos bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del período en el cual se haya efectuado su contabilización”.

En este caso, se cumple con lo dispuesto en la norma mencionada en la medida en que los impuestos descontables se contabilizaron en el período de su causación. En efecto, la factura de Fulbright & Jaworski LLP, es del 23 de junio de 2003 y se contabilizó el 9 de julio del mismo año y la factura de Holland Consultants LLC es del 15 de junio de 2003 y se contabilizó el 1º de julio de ese mismo año, por lo tanto, no hay razón para rechazar el descuento solicitado en el período de su contabilización que fue el 4º bimestre de 2003. Prospera el cargo de apelación.

b) Procedencia de impuestos descontables por $ 8.901.211 por concepto de cuotas de afiliación y sostenimiento a clubes, alojamiento de ejecutivos, etc.

La DIAN rechazó esta partida porque tales pagos se derivan de bienes y servicios que no tienen relación de causalidad con la actividad generadora de renta de la actora conforme al artículo 488 del estatuto tributario, el cual dispone:

“ART. 488.—Solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto.

Solo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”.

Por su parte, el artículo 107 del estatuto tributario señala que:

“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles.

Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Ahora bien, el IVA que la actora solicita como descontable corresponde a los siguientes conceptos: afiliación y renovación de la afiliación como asociados de los sres. Jean Marc Morandeau ($ 3.393.104), A. Maillard ($ 706.897) y Alain Dumortier ($ 3.393.104) al Club Guaymaral; cursos de cocina francesa para empleados de Tepma  en el Club Los Lagartos por $ 57.268 y $ 59.255; cuotas de sostenimiento del Metropolitan Club por $ 44.192 y $ 45.040; varios por alojamiento, alimentación, bebidas y lavandería del Hotel Radisson y Sodexho Pass por comisiones a Juan Pablo Lleras por $ 25.320 (fls. 88 a 141, cdno. ppal.).

A juicio del demandante tales gastos, vistos con criterio comercial, son necesarios para la compañía además de tener relación de causalidad con la actividad productora de renta, de manera que reúnen resultan computables como costo o gasto de la empresa y, por ende, el IVA pagado por tales bienes y servicios es descontable.

Pues bien, la actividad desarrollada por Tepma o su objeto social es la exploración y explotación de petróleo y gas natural, por lo tanto, no encuentra la Sala que tales erogaciones sean necesarias o que tengan relación de causalidad con esa actividad.

En efecto, en materia tributaria las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige el artículo 107 citado, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(8).

La Sala ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen-efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto(9).

En este caso, los conceptos cuyo IVA descontable solicitó la actora, como cuotas de afiliación a clubes sociales, cursos de cocina francesa, alojamiento, lavandería, alimentación y bebidas de empleados y ejecutivos de la compañía, así como el pago de la comisión por medio de Sodexho Pass carecen de relación causal con la renta y no son necesarios para el desarrollo normal del objeto social (exploración y explotación de petróleo). Si bien, para otros contribuyentes esos pagos podrían ser expensas necesarias, para el caso de la actora, esa relación causal y necesidad no se da.

De otra parte, los documentos en que se soportan los impuestos descontables acreditan que los pagos cuestionados brindan comodidad y sitios de esparcimiento a sus empleados, pero que tales bienes y servicios estén destinados a las actividades propias de la compañía o que hacen parte de los insumos necesarios para la exploración y explotación del petróleo o gas natural. Tampoco se demostró que esos conceptos redundaron en beneficio de la empresa. En relación con el pago con Sodexho Pass por concepto de comisión por la expedición de tiquetes de alimentación para sus empleados, la Sala no advierte tampoco esa relación de causalidad porque no se trata un pago por concepto de alimentación sino de comisión que no es un gasto necesario en los términos que se dejó expuesto. En consecuencia, fue ajustado a derecho rechazar esos impuestos descontables conforme al artículo 488  del estatuto tributario. No prospera el cargo.

c) Sanción por inexactitud.

Advierte la Sala en primer lugar que se debe levantar la sanción por inexactitud en relación con el rechazo de IVA descontable por operaciones con extranjeros como consecuencia de que prosperó el cargo respectivo.

Y en relación con los impuestos descontables derivados de bienes y servicios que no tienen relación de causalidad con la actividad generadora de renta de la actora, se debe mantener por cuanto la contribuyente incluyó descuentos improcedentes conforme al artículo 488 del estatuto tributario.

En relación con esta partida no se advierte que exista una diferencia de criterios entre la administración y la actora. El argumento de la demandante se refiere a la diferencia de criterios en cuanto a los requisitos de los impuestos descontables, es decir, en relación con el primer cargo y no en relación con la procedencia de los mismos. En consecuencia la sanción por inexactitud correspondiente a este cargo se mantendrá.

En consecuencia la Sala procede a practicar nueva liquidación del impuesto a las ventas a cargo de la actora por el 4º bimestre del año gravable 2003 la cual queda en los siguientes términos:

Concepto
Declaración privada
Liquidación oficial
Liquidación c. de e.
Impuesto a cargo por operaciones gravadas
0
0
0
Total impuestos descontables
1.720.295.000
1.618.384.000
1.711.394.000
Saldo a favor por el período fiscal
1.720.295.000
1.618.384.000
1.711.394.000
Más sanciones*
0
163.058.000
14.242.000
Total saldo a favor
1.720.295.000
1.455.326.000
1.697.152.000

*La sanción por inexactitud corresponde al 160% de la diferencia entre el saldo a favor declarado y el liquidado que se relaciona con la partida que no se aceptó por $ 8.901.000.

En este orden de ideas, se revocará la sentencia apelada y en su lugar se anularán parcialmente los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho se fijará como saldo a favor del impuesto a las ventas por el cuarto bimestre de 2003 $ 1.697.152.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

1. ANÚLANSE PARCIALMENTE la liquidación oficial de revisión 310642005000010 del 7 de febrero de 2005 y la Resolución 310662005000082 del 18 de noviembre de 2005 que determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas correspondiente al 4º bimestre de 2003 de la sociedad Tepma.

2. A título de restablecimiento del derecho, SE FIJA como nuevo saldo a favor de Tepma por el impuesto a las ventas del 4º bimestre de 2003 la suma de mil seiscientos noventa y siete millones ciento cincuenta y dos mil pesos moneda legal ($ 1.697.152.000 M.L.).

3. RECONÓCESE personería a la abogada Amparo Merizalde de Martínez como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal  de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.»

(1) Exp. 16696, C.P. (E) Martha Teresa Briceño de Valencia.

(2) En sentencia de 23 de mayo de 1997, Exps. 7904 y 8414, C.P. Germán Ayala Mantilla, la Sala anuló parcialmente el artículo 11 del Decreto 1165 de 1996 en cuanto ordenaba que la factura para el IVA descontable cumpliera todos los requisitos de los artículos 1167 y 118 del E.T. Al respecto, señaló el fallo: “Si el legislador no estableció tal consecuencia no puede la administración, so pretexto de reglamentar la ley, introducir para efectos de la aceptación del impuesto descontable una condición no prevista en la norma de superior jerarquía cual es la de que la factura se haya expedido por parte del obligado con todos y cada uno de los requisitos previstos en la ley, y menos condicionar inexorablemente el derecho al descuento, por el impuesto causado o retenido por la operación gravada, a la existencia de la factura, como lo limita en el reglamento... Halla la Sala que al desconocerse el derecho al descuento del IVA facturado por no contener la factura los requisitos que para su expedición por parte del vendedor establece la ley, hecho no atribuible al comprador, se viola los principios de responsabilidad personal y de justicia y equidad previstos en  la Constitución Política (arts. 6º y 95) y el mismo espíritu de justicia señalado en el artículo 683 del estatuto tributario. Este último en la medida que al reconocer el impuesto descontable al no darse la condición impuesta en el reglamento y no prevista en la ley, se está exigiendo al contribuyente más de aquello con que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”.

(3) Ibídem.

(4) En sentencia de 17 de julio de 2008, Exp. 15698, se negó la nulidad de la expresión “adicionalmente”, porque la facultad del Gobierno Nacional para establecer el contrato como documento equivalente a la factura y la condición de aquel como requisito adicional no previsto en la ley.

(5) Ibídem.

(6) Sentencia de 7 de mayo de 2009 (Exp. 16846), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(7) Ibídem.

(8) Sentencia de 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(9) Entre otras, las sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, Exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y 24 de julio de 2008, Exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz.