Sentencia 2006-00812 de mayo 16 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000-2006-00812 01

Nº Interno: 18265

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: GHK Company Colombia

Demandada: UAE DIAN

Renta 2001

Bogotá, D.C., dieciséis de mayo de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la parte actora, la Sala decidirá si son nulos: i) la liquidación oficial de revisión 310642004000247 del 16 de diciembre de 2004, mediante la cual, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2001, presentada por GHK Company Colombia, y ii) la Resolución 310662005000071 del 16 de diciembre de 2005, proferida por la División Jurídico Tributaria de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, que confirmó la liquidación oficial de revisión.

Concretamente, la Sala resolverá si los actos administrativos demandados son nulos por violación de los artículos 7º y 11 del Decreto 353 de 1984 y 264 de la Ley 223 de 1995, por falta de aplicación. Adicionalmente, habida cuenta de que la Sala anticipa que concluirá que la DIAN aplicó el literal c) del artículo 189 del estatuto tributario, pero interpretado de cierta manera, la Sala analizará si se configuró la causal de nulidad por violación de ese artículo, pero por interpretación errónea.

Para decidir, se tienen como relevantes y ciertos los siguientes hechos:

1. El 9 de febrero de 1993(2) y el 27 de junio de 1995,(3) GHK suscribió con Ecopetrol los contratos de asociación denominados Dindal y Río Seco, que tenían por objeto la exploración y explotación de petróleo en un área geográfica determinada del departamento de Cundinamarca.

2. El 30 de diciembre de 1999, GHK, en cumplimiento de lo previsto en los contratos de asociación antes referidos, le informó a Ecopetrol sobre la existencia de un campo comercial,(4) para lo que solicitó su comerciabilidad(5).

3. El 22 de mayo de 2000, Ecopetrol le comunicó a la parte actora que no aceptaba la comerciabilidad del Campo Guaduas, referido en los contratos de asociación Dindal y Río Seco, pero manifestó que estaba de acuerdo en que la compañía lo explotara bajo la modalidad “solo riesgo”, para lo cual debía obtener la autorización correspondiente del Ministerio de Minas y Energía(6).

4. El 4 de agosto de 2000, mediante la Resolución No. 625, el Ministerio de Minas y Energía autorizó la iniciación de la explotación de la estructura petrolera del Campo Guaduas desarrollada en los predios señalados en los contratos de asociación Dindal y Río Seco(7).

5. El 8 de agosto de 2000, la parte actora le comunicó a Ecopetrol sobre la decisión de explotar el Campo Guaduas bajo la modalidad “solo riesgo” y que las actividades correspondientes se iniciarían el 8 de agosto de 2000 en el “Pozo Tres Pasos 1E” y el 14 de agosto del mismo año en el “Pozo Segundo 1S”(8).

6. El 9 de abril de 2002, GHK presentó la declaración del impuesto sobre renta y complementarios correspondiente al año gravable 2001, en la que liquidó: i) pérdida líquida: $ 3.664.282.000, ii) renta presuntiva: 0 y iii) saldo a favor: $ 1.196.140.000(9).

7. El 29 de marzo de 2004, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá expidió el requerimiento especial 310632004000235,(10) mediante el que propuso modificar el denuncio privado antes referido para liquidar: i) renta presuntiva: $ 2.306.555.0000, ii) impuesto a cargo: $ 807.294.000, iii) sanción por inexactitud: $ 1.219.617.000, iv) saldo a pagar: $ 902.825.000 y, v) saldo a favor: 0.

8. El 16 de diciembre de 2004, la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante la liquidación oficial de revisión 310642004000247,(11) modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2001 en los términos propuestos en el requerimiento especial.

9. El 18 de febrero de 2005, la parte actora interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión 310642004000247 del 16 de diciembre de 2004(12).

10. El 16 de diciembre de 2005, la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante la Resolución 310662005000071,(13) confirmó el acto administrativo impugnado.

Precisado lo anterior, la Sala pasa a resolver las causales de nulidad reiteradas en el recurso de apelación:

De la causal de nulidad por violación de los artículos 11 del Decreto 353 de 1984 y 264 de la Ley 223 de 1995, por falta de aplicación.

La parte actora señala que presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2001 sin liquidar renta presuntiva en razón a que, para esa época, se encontraba en periodo improductivo.

Que a esta conclusión llegó luego de aplicar las reglas establecidas en el Decreto 353 de 1984, motivada por las referencias que a esa norma hizo la DIAN, entre otros, en los conceptos 011695 y 013854 del 11 y 13 de febrero de 2000, y por la actualización que de los valores referidos en el mencionado decreto hizo el Gobierno Nacional a lo largo de varios años, situación que la llevó a entender que, para el periodo en discusión, la norma era aplicable.

1. De la aplicación del Decreto 353 de 1984.

La renta presuntiva es una renta líquida especial determinada por la ley a partir del supuesto de que el patrimonio líquido del contribuyente, poseído al 31 de diciembre del periodo inmediatamente anterior, produce una rentabilidad mínima(14). Para estos efectos, el artículo 188 del estatuto tributario dispone que se presume un rendimiento mínimo del patrimonio líquido, exceptuados algunos activos señalados expresamente en el artículo 189 del estatuto tributario que por imposibilidad física no están en capacidad de producir renta(15).

De esta manera, los artículos 188 y 189 del estatuto tributario vigentes para el año gravable 2001, sobre los que gira el presente debate, señalaban:

ART. 188.—Bases y porcentajes de renta presuntiva. Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al seis por ciento (6%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.

ART. 189.—Depuración de la base de cálculo y determinación. Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, se podrán restar únicamente los siguientes valores:

a. El valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales.

b. El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en que influyeron en la determinación de una renta líquida inferior.

c. El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en periodo improductivo.

Al valor inicialmente obtenido de renta presuntiva, se sumará la renta gravable generada por los activos exceptuados y este será el valor de la renta presuntiva que se compare con la renta líquida determinada por el sistema ordinario” (negrilla fuera de texto).

El Decreto 353 del 14 de febrero de 1984, cuya aplicación se discute, reglamentó parcialmente la Ley 9ª de 1983. Los artículos 7º y 11 del Decreto 353 señalan:

“ART. 7º—En las empresas industriales de transformación, de hotelería y de minería, se considera como periodo improductivo el comprendido por las siguientes etapas:

a) Prospectación;

b) Construcción, instalación y montaje;

c) Ensayos y puesta en marcha.

En la industria de construcción y venta de inmuebles se considera como periodo improductivo el comprendido por las etapas de:

a) Prospectación;

b) Construcción”.

ART. 11.—La etapa de ensayos y puesta en marcha se inicia a la terminación de la etapa de construcción, instalación y montaje y tendrá una duración igual a la de esta, con un máximo de 24 meses.

En las sociedades calificadas como parques industriales, se considerará que la etapa de ensayos y puesta en marcha podrá tener una duración máxima de 48 meses.

En el caso de industrias cuya actividad implique la extracción de recursos naturales no renovables y cuya inversión total en activos fijos de producción, a la terminación de la etapa de construcción, instalación y montaje, sea superior a un mil quinientos millones de pesos ($ 1.500.000.000.00), el término máximo será de 48 meses” (negrilla fuera de texto).

La DIAN sostuvo, y así lo confirmó el tribunal, que para el año 2001 el Decreto 353 del 14 de febrero de 1984 no estaba vigente y, en consecuencia, no podía ser aplicado para efectos de determinar si, para el periodo gravable en discusión, GHK se encontraba en periodo improductivo. Esa interpretación se fundamentó en ciertas sentencias que dictó la Sección Cuarta del Consejo de Estado en las que dijo que tal decreto había perdido fuerza ejecutoria.

En efecto, tal y como lo advirtió el tribunal, desde 1994, el Consejo de Estado se pronunció en ese sentido. Con ocasión de la demanda de nulidad del parágrafo 2º del artículo 2º del Decreto 353 de 1984, la Sección Cuarta manifestó que ese decreto no estaba vigente,(16) por las siguientes razones:

“En el caso de autos, se tiene que el parágrafo demandado forma parte del Decreto 353 de 1984, mediante el cual se reglamentó la Ley 9ª de 1983 y dicha ley fue objeto de modificaciones en materia de renta presuntiva, su determinación y tarifas aplicables, mediante el Decreto-Ley 2686 de 1986, el cual en su artículo 3º, incisos 2º y 3º reglamentó la materia, en normas que fueron recogidas en el Decreto 624 de 1989, mediante el cual se expidió el estatuto tributario, en sus artículos 180 y siguientes.

Con posterioridad, la Ley 6ª de 1992, derogó expresamente los artículos 180 a 187 del estatuto tributario, los cuales eran originarios de la Ley 9ª de 1983 y sobre el tema en estudio mantuvo los artículos 188 y 189 originarios del Decreto 2686 de 1986.

Lo anterior, indica a la Sala que la norma demandada, reglamentaria de la Ley 9ª de 1983 en lo relacionado con la renta presuntiva, ya no se encuentra vigente, toda vez que fue expresamente derogada la norma reglamentada, además de que ya había sido objeto de modificaciones desde el año de 1986 y que tampoco se encuentran vigentes las normas citadas como violadas (arts. 180 a 187), pero ello no obsta para que se entre a resolver su legalidad o ilegalidad”.

En la sentencia del 9 de noviembre de 2001(17) a la que hicieron referencia las partes, la Sala resolvió la nulidad del literal a) del artículo 2º del Decreto Reglamentario 529 de 1996,(18) y sobre la vigencia del Decreto 353 de 1984 dijo:

“Al expedirse la Ley 6ª de 30 de junio de 1992, se incluyó en su artículo 140 relativo a vigencia y derogatorias, la derogatoria expresa del artículo 181 del estatuto tributario, que como se acaba de mencionar era la norma tomada del inciso 4º de la Ley 9ª de 1983 al expedirse el Decreto 624 de 1989 y, que había sido reglamentada en este aspecto por los artículos 7º y 11 del Decreto Reglamentario 353 de 1984.

Consecuente con el anterior desarrollo normativo, resulta obligado concluir que al desaparecer del universo jurídico en virtud de su derogatoria expresa, el artículo 181 del estatuto tributario cuya norma fuente era el inciso 4º de la Ley 9ª de 1983, debe darse aplicación a la previsión contenida en el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo que regula la pérdida de fuerza ejecutoria de los actos administrativos.

La citada norma establece la obligatoriedad de los actos administrativos, en tanto no hayan sido anulados o suspendidos por la jurisdicción contencioso administrativa, pero perderán su fuerza ejecutoria cuando desaparezcan sus fundamentos de hecho y de derecho.

Así pues, al haberse derogado expresamente la norma legal que le daba sustento a los artículos 7º y 11 del Decreto 353 de 1984, se produjo la extinción de su fuerza ejecutoria, pues si bien es cierto que todos los actos administrativos son obligatorios en tanto que no hayan sido suspendidos de manera provisional, o anulados por la jurisdicción contenciosa, también lo es que los actos administrativos pierden su obligatoriedad frente a la desaparición de un presupuesto de hecho o de derecho que daba fundamento al acto jurídico.

Entonces, no cabe duda que la (sic) haber desaparecido el fundamento legal de las normas invocadas por el accionante, estas no pueden producir efectos jurídicos por carecer de soporte legal, pues al haber desaparecido del mundo jurídico la norma superior por virtud de su derogatoria, no hay razón alguna para que las normas de jerarquía inferior que la desarrollaban, continúen siendo aplicables y, con ello, produciendo efectos legales, por lo que debe afirmarse que perdieron su fuerza ejecutoria.

No es suficiente que el Decreto 2686 de 1988 en su artículo 3º incisos 2º y 3º, norma fuente del artículo 189 del estatuto tributario, haya indicado que para el cálculo de la renta presuntiva se puede afectar el patrimonio líquido del año anterior, con el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en periodo improductivo, en atención a que tal previsión no da soporte legal al Decreto 353 citado, expedido expresamente para reglamentar la Ley 9ª de 1983, compilada en lo pertinente en el artículo 181 del estatuto tributario, el cual fue derogado.

Jurídicamente no puede sostenerse, que el Decreto 353 de 1984 en el aparte que se analiza, cobra vigencia con el artículo 189 del estatuto tributario, por corresponder este precepto a una norma posterior y diferente a la que el decreto dijo reglamentar y, que desapareció en atención a su derogatoria expresa.

Entender lo contrario, implica de una parte modificar el Decreto 353 que dice reglamentar la Ley 9ª de 1989, para que desarrolle una norma que no invoca y que no podía invocar por no haber sido expedida al momento de la expedición del tantas veces citado Decreto 353 de 1984; y de otra parte, desconocer el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo, que es claro en establecer que los actos administrativos pierden su fuerza ejecutoria, cuando desaparecen sus fundamentos de derecho, que en este caso no es otro que la Ley 9ª de 1983, compilada en el artículo 181 del estatuto tributario, como se explicó al principio de la providencia”.

Como se puede apreciar, el Consejo de Estado interpretó desde el año 1994 que el Decreto 353 de 1984 había perdido fuerza ejecutoria, porque desaparecieron los fundamentos de derecho en que se fundamentaba. Por tanto, no está probada la nulidad por falta de aplicación de ese decreto.

2. De la falta de aplicación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

La parte actora alegó que la administración violó el artículo 264 de la Ley 223 de 1995,(19) por falta de aplicación. Según esa norma, los contribuyentes que hayan actuado con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales pueden sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en esos conceptos. Por eso, durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas al amparo de esos conceptos no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias.

El demandante alegó que aplicó el Decreto 353 de 1984 en el convencimiento de que estaba vigente porque la DIAN lo citó como fundamento normativo para resolver los problemas jurídicos de interpretación que le plantearon.

Así, puso de presente que en los conceptos 011695 y 013854 del 11 y 13 de febrero de 2000, la DIAN citó el Decreto 353 de 1984 para precisar en qué condiciones una empresa se encontraba en periodo improductivo.

Sobre el alcance del artículo 264, ibídem, la Sala ha señalado(20) que las actuaciones de los contribuyentes realizadas al amparo de conceptos vigentes de la DIAN, no pueden ser objetadas por las autoridades tributarias, pues como lo sostuvo la Corte Constitucional “si la administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquella”(21).

En igual sentido, la Sala ha establecido, que en aplicación del principio de la buena fe, la administración debe acatar su propia doctrina, ya que esta sirve de guía para la actuación de los particulares cuando el concepto que la contenga se encuentra vigente(22). Sobre este particular, la Corte Constitucional, al declarar la exequibilidad del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, señaló que:

“Los principios de la buena fe y de la confianza legítima sirven de fundamento para avalar la constitucionalidad de la norma acusada, pues, si la administración ha señalado un criterio u orientación al particular para proceder de un modo determinado, no puede resultar apropiado que, contrariando sus propias razones, pueda desconocer la actuación cumplida por el particular amparado en la propia conducta de aquella”(23).

Es por esta razón que, como lo ha advertido la Sala, la ley les otorgó a los contribuyentes la facultad de acogerse a los conceptos expedidos por la DIAN con la única condición de que se trate de conceptos escritos, y que cuando el particular decida ampararse en los conceptos, el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 dispone que las autoridades tributarias no podrán objetar las actuaciones que este ejecuta al amparo de esos conceptos(24).

En este contexto, para determinar si, en el presente caso la DIAN desconoció la doctrina oficial, resulta pertinente traer a colación lo manifestado por la administración en los conceptos, que a juicio de la parte actora, no fueron tenidos en cuenta.

El Concepto 011695 del 11 de febrero de 2000 señala:

“Problema jurídico

¿Qué se entiende por empresa en periodo improductivo?

Tesis jurídica

Empresa en periodo improductivo es aquella en la cual la misma se encuentra en imposibilidad física de producir ingresos. Lo cual no es lo mismo a que la empresa tenga bienes improductivos.

Interpretación jurídica

Según el artículo 25 del Código de Comercio empresa es toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios. Dicha actividad se puede realizar a través de uno o varios establecimientos de comercio.

Según el Decreto Reglamentario 353 de 1984 las empresas están en periodo improductivo cuando se encuentran en la imposibilidad física de producir rentas.

Así las cosas, las empresas de la industria de la construcción se encuentran en periodo improductivo en el estado de prospectación o adquisición de terrenos o edificios, la adquisición de maquinaria y la iniciación de la construcción; en la industria de la hotelería, las empresas industriales de transformación y de minería es la construcción, instalación, ensayos y puesta en marcha, y las empresas agrícolas dentro del término previsto para el desarrollo de los cultivos.

Como se observa, mal pueden las empresas en estos periodos producir algún tipo de rentas respecto de los bienes así vinculados a las mismas.

(...)

Por su parte, en el Concepto 13854 del 13 de febrero de 2000 se afirma:

“Problema jurídico

¿Puede una empresa excluir de la base del cálculo de la renta presuntiva, la parte de los bienes que correspondan a zonas verdes, vías, y áreas de reserva para futuras ampliaciones?

Tesis jurídica

Si una empresa se encuentra por fuera de las etapas consideradas como periodo improductivo, no puede excluir de la base del cálculo de la renta presuntiva, la parte de los bienes que correspondan a zonas verdes, vías y áreas de reserva para futuras ampliaciones.

(...).

Para efectos de la depuración de la base para realizar el cálculo de la renta presuntiva el artículo 189 del estatuto tributario establece en forma expresa los bienes que los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios tienen derecho a excluir del total del patrimonio líquido del año inmediatamente anterior. Dichos bienes son:

a. El valor patrimonial neto de los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales.

b. El valor patrimonial neto de los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, siempre que se demuestre la existencia de estos hechos y la proporción en la determinación de una renta líquida inferior.

c) El valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en periodo improductivo.

Respecto a los últimos bienes citados el Decreto 353 de 1984 indica las etapas que conforman el periodo improductivo. Durante las mismas, una empresa se encuentra en imposibilidad física de producir ingresos, lo cual no es lo mismo a que la empresa tenga bienes improductivos, como se expresó en el Concepto 11695 de febrero 11 del año 2.000”.

El criterio de la DIAN, además, se reafirma en el Concepto 026392 del 3 de mayo de 2002, que si bien es cierto es posterior al periodo gravable en discusión —y por lo tanto, no resulta aplicable al caso concreto— permite evidenciar que para la DIAN, incluso en ese año, el Decreto 353 de 1984 seguía vigente. Dice el concepto:

“Problema jurídico:

¿Cómo puede probar en qué fecha termina la etapa de construcción, instalación y montaje y cuando se inicia la etapa de ensayos y puesta en marcha, un contribuyente que determina la renta por el sistema de renta presuntiva?

Tesis jurídica:

Un contribuyente que determina la renta por el sistema de renta presuntiva puede probar en qué fecha termina la etapa de construcción, instalación y montaje y cuando se inicia la etapa de ensayos y puesta en marcha, con cualquiera de los medios de prueba señalados en el estatuto tributario o en el Código de Procedimiento Civil, siempre que sean compatibles con aquellos.

Interpretación jurídica:

De acuerdo con el artículo 189 del estatuto tributario, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios al depurar la renta presuntiva, tienen derecho a deducir del patrimonio líquido del año anterior, el valor patrimonial neto de:

a) Los aportes y acciones poseídos en sociedades nacionales.

b) Los bienes afectados por hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito, debidamente demostrados.

c) De los bienes vinculados a empresas en periodo improductivo.

El Decreto 353 de 1984, dispone que en las empresas industriales de transformación, de hotelería y de minería, se considera como periodo improductivo el comprendido por las siguientes etapas:

a) Prospectación

b) Construcción, instalación y montaje y

c) Ensayos y puesta en marcha

La etapa de prospectación está comprendida entre la fecha de iniciación de la empresa y la fecha en que ocurra uno de los siguientes hechos:

a) Adquisición de terrenos o edificios, entendiendo por talla fecha de la escritura.

b) Adquisición de activos fijos de producción, entendiendo por tal su entrega.

c) Iniciación de obras civiles o edificios (D. 353/84, art. 8º).

Las etapas de construcción, instalación y montaje, están comprendidas entre la fecha de terminación de la etapa de prospectación y la fecha en que la empresa realice la primera enajenación de bienes o prestación de servicios (D. 353/84, art. 10).

El artículo 11 del decreto mencionado, establece que la última etapa citada se inicia a la terminación de la etapa de construcción, instalación y montaje y tendrá una duración máxima de veinticuatro meses.

Por otra parte y de conformidad con el artículo 742 del estatuto tributario los contribuyentes pueden utilizar los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, siempre que estos sean compatibles con aquellos, teniendo presente que la idoneidad de los medios de prueba depende de las exigencias que para establecer determinados hechos dispongan las normas tributarias o las disposiciones que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del convencimiento que aporten, de acuerdo con la sana crítica”.

El contenido de los conceptos parcialmente transcritos prueba, entonces, que también para la DIAN, el Decreto 353 de 1984 era la norma aplicable para efectos de determinar en qué eventos las empresas se encontraban en periodo improductivo a efectos de calcular la renta por el sistema de renta presuntiva. En consecuencia, es razonada la interpretación que hizo la empresa demandante en el mismo sentido. Esto justifica, entonces, el hecho de que haya calculado la renta presuntiva con fundamento en ese decreto.

Sin embargo, las anteriores circunstancias no prueban la violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, porque los conceptos aludidos, además de evidenciar que toman el Decreto 353 de 1984 como fundamento normativo de la solución al problema jurídico planteado, interpretan ese decreto en el sentido de que se entiende que una empresa se encuentra en periodo improductivo cuando no produce ingresos.

En la medida en que la demandante discrepa de esa interpretación, tal como se analizará más adelante, es evidente que la actuación tributaria que inició en cumplimiento del deber de declarar no se subsumió en los conceptos demandados, presupuesto que trae el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 para que se respete esa actuación y no se admitan las objeciones hechas por la DIAN. En consecuencia, no prospera la causal de nulidad por violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 por falta de aplicación.

De la causal de nulidad por violación del literal c) del artículo 189 del estatuto tributario, por interpretación errónea, y de la causal de nulidad por falsa motivación.

1. De la interpretación del literal c) del artículo 189 del estatuto tributario.

En el entendido de que, para la Sala, el Decreto 353 de 1984 no se encontraba vigente para el año 2001, le corresponde analizar si se configuró la nulidad de los actos administrativos demandados pero por la violación del literal c) del artículo 189 del estatuto tributario, por interpretación errónea.

Lo anterior por cuanto, de la lectura de los actos administrativos demandados la Sala infiere que la DIAN sí aplicó el literal c) del artículo 189 del estatuto tributario, pero lo interpretó en el sentido de que una empresa no está en periodo improductivo cuando genera ingresos.

En efecto, en la liquidación oficial demandada se aprecia que la DIAN también adujo, para adicionar el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a la demandante a efectos de recalcular la renta presuntiva, que “independientemente de que se dieran las etapas consideradas como en periodo improductivo por el Decreto Reglamentario 353 de 1984”, el demandante debió analizar si “las inversiones asociación Dindal y Rio Seco en el año 2001, se encontraban en periodo improductivo, pues el mismo es considerado como aquel en que la empresa se encuentra en la imposibilidad física de producir ingresos, lo cual no ocurrió con la sociedad de autos”.

Lo anterior demuestra que la DIAN, aplicó el literal c) del artículo 189 del estatuto tributario, pero lo interpretó en el sentido de decir que si aún estando en periodo improductivo una empresa, se demuestra que los bienes afectos a la empresa generan ingresos, debe tenerse en cuenta el valor de esos bienes para calcular la renta presuntiva. Esta es la interpretación que, como se vio, quedó planteada en la doctrina oficial de la DIAN anteriormente transcrita.

De manera que, para la Sala, el demandante propuso otras dos causales de nulidad, que reiteró en el recurso de apelación, esto es: la nulidad por violación del literal c) del artículo 189 del estatuto tributario, por interpretación errónea y la causal de falsa motivación.

Sobre la causal de falsa motivación, la demandante apeló a los mismos argumentos que expuso sobre la vigencia y aplicabilidad del Decreto 353 de 1984 y en la discrepancia sobre lo que debe entenderse por “improductividad en materia fiscal”. Estos dos argumentos no aluden, en realidad, a la causal de falsa motivación, sino a la causal de nulidad de violación de la ley, por interpretación errónea.

Para la Sala, solo cuando se precise la interpretación del literal c) del artículo 189 del estatuto tributario, por interpretación errónea se podrá analizar si la DIAN incurrió o no en falsa motivación cuando analizó los hechos probados en el proceso.

Sobre lo primero, entonces, esto es, sobre la debida interpretación del literal c) del artículo 189 del estatuto tributario, por interpretación errónea, la demandante alegó que “la productividad de un contribuyente no se predica por el simple hecho de que se efectúe un determinado número de ventas o perciba un mínimo de ingresos asociadas con las mismas”. Para sustentar su dicho, citó la Sentencia de la Corte Constitucional C-238 de 1997.

También alegó que para que haya productividad “se requiere que se hayan agotado todas y cada una de las etapas de prospectación, construcción y ensayos definidas previamente en la ley. Así, aún cuando un contribuyente realice ventas, esto por sí solo no le da la calidad de ente productivo”.

Igualmente, interpretó que “independientemente de la percepción que se tenga o no de ingresos en ese periodo, lo cierto es que al amparo de lo dispuesto en el mencionado decreto, el periodo de improductividad tiene un término de tiempo previamente definido que debe ser respetado por las autoridades tributarias”.

La litis radica, entonces, en precisar si el demandante se encontraba en periodo improductivo para efectos de determinar la renta presuntiva.

Sobre el particular, la Sala ha dicho lo siguiente:

“(...), de acuerdo con el artículo 189 del estatuto tributario, y cuando la base del cálculo de la renta presuntiva sea el patrimonio líquido, a dicha base se pueden restar, entre otros, “el valor patrimonial neto de los bienes vinculados a empresas en periodo improductivo” (lit. c).

La Corte Constitucional, en Sentencia C-238 de mayo 20 de 1997, al estudiar la exequibilidad de los artículos 188 y 189 del estatuto tributario, señaló:

“Como se dijo antes, la Corte no comparte estas apreciaciones referentes a la naturaleza jurídica de la presunción de rentabilidad del capital consagrada en las normas bajo examen. Entiende en cambio, que las distintas hipótesis contempladas en los artículos 188, 189, 191 y 192 del estatuto tributario, en las cuales se permite excluir ciertos bienes de la base a la cual se aplican los porcentajes mínimos de rentabilidad señalados en el artículo 188, no constituyen propiamente pruebas autorizadas por la ley para desvirtuar la presunción, sino simplemente deducciones permitidas en la determinación de base de cálculo para liquidar la renta presuntiva. Y ello es tan evidente, que lo que en últimas corresponde al contribuyente en estos casos, no es demostrar que no hubo en realidad la renta que la ley presume, sino simplemente indicar que el activo patrimonial se ubica en una de las categorías que la ley autoriza para no contabilizar en la base de cálculo a la que se aplican los porcentajes de rentabilidad presunta, sin que en realidad sea relevante probar que el activo haya o no producido determinado nivel de renta(25) (resalta la Sala).

En esta misma línea interpretativa el Consejo de Estado ha considerado que para disminuir la base del cálculo de la renta presuntiva, al contribuyente le corresponde demostrar que su empresa se encontraba en periodo improductivo(26).

Para establecer el significado del concepto “empresa en periodo improductivo” es preciso acudir a las reglas de interpretación de la ley consagradas en el Código Civil, inicialmente la consagrada en el artículo 28, según la cual “las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en esta su significado legal”.

La expresión “empresa” no es sinónimo de sociedad o de persona, pues el Código de Comercio en su artículo 25 la define de la siguiente forma:

“Se entenderá por empresa toda actividad económica organizada para la producción, transformación, circulación, administración o custodia de bienes, o para la prestación de servicios. Dicha actividad se realizará a través de uno o más establecimientos de comercio”.

Por su parte, el artículo 98 ibídem define el contrato de sociedad en los siguientes términos:

“Por el contrato de sociedad dos o más personas se obligan a hacer un aporte en dinero, en trabajo o en otros bienes apreciables en dinero, con el fin de repartirse entre sí las utilidades obtenidas en la empresa o actividad social.

La sociedad, una vez constituida legalmente, forma una persona jurídica distinta de los socios individualmente considerados”.

Más adelante el artículo 99 del mismo ordenamiento precisa que la capacidad de la sociedad “se circunscribirá al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto”, lo que ratifica que los conceptos “empresa” y “sociedad” son diferentes.

La empresa es la actividad económica desarrollada por una persona natural o jurídica (v. gr. una sociedad), protegida por la Constitución Política en su artículo 333, el cual garantiza a todos la posibilidad de establecer unidades de explotación económica en diversos campos, bajo los límites del bien común.

Para la Sala, en virtud de la libertad de empresa protegida constitucionalmente, es posible que una persona natural o jurídica tenga más de una unidad de explotación económica, es decir que desarrolle más de una empresa.

Ahora bien, el concepto de improductividad ha señalado esta corporación que “el periodo que transcurre entre el establecimiento de una empresa y el momento en que empieza la fase productiva es el mismo periodo improductivo, pues no puede empezar a correr este último lapso si la empresa no se ha instalado, y el mismo deja de ser improductivo cuando se convierte en productivo” (27).

La productividad tiene que ver, según su sentido natural y obvio, con que la empresa genere un beneficio o utilidad, que tenga la posibilidad de que surjan cosas o servicios con valor económico.

El “periodo improductivo” debe entenderse, por tanto, como el lapso durante el cual la empresa no está terminada, o lista para ser puesta en operación, la respectiva obra o construcción susceptible de enajenación o de prestar algún servicio, es decir, porque la misma se halla todavía en las fases de “prospectación” o de “construcción”(28).

Se concluye que para disminuir la base del cálculo para determinar la renta presuntiva con fundamento en el literal c) del artículo 189 del estatuto tributario, el contribuyente debe acreditar que la respectiva unidad de explotación económica se halla todavía en las fases de “prospectación” o “construcción”.

Lo anterior, sin perjuicio que otras de sus empresas se encuentren en producción, evento en el cual no se pueden deducir de la base del cálculo de la renta presuntiva los bienes vinculados a estas, en cambio sí son deducibles aquellos activos ligados a las unidades económicas improductivas. Para este fin debe identificarse claramente cada unidad de explotación económica”(29).

Precisada la interpretación de la norma, se procede a analizar el caso concreto con fundamento en los parámetros de la sentencia transcrita, a efectos de determinar si la autoridad demandada incurrió en falsa motivación.

2. De la falsa motivación.

Como se expuso en el capítulo de hechos probados, el 4 de agosto de 2000, mediante la Resolución 625, el Ministerio de Minas y Energía autorizó la iniciación de la explotación de la estructura petrolera del Campo Guaduas desarrollada en los predios señalados en los contratos de asociación Dindal y Río Seco por parte de GHK(30).

De igual forma, que el 8 de agosto de 2000, GHK le comunicó a Ecopetrol sobre su decisión de explotar el Campo Guaduas bajo la modalidad “solo riesgo” y que las actividades correspondientes se iniciarían el 8 de agosto de 2000 en el “Pozo Tres Pasos 1E” y el 14 de agosto del mismo año en el “Pozo Segundo 1S”.

En relación con el año 2001, obran en el expediente 48 informes de resumen mensual sobre producción y movimiento de petróleo suscritos por la Subdirección de Hidrocarburos de la Dirección General de Hidrocarburos del Ministerio de Minas y Energía que dan cuenta del producido en barriles en cada uno de los pozos que conforman el Campo Guaduas que, en conjunto, arrojan una producción de más de dos millones de barriles durante el año(31).

Finalmente, obra también como prueba dentro del proceso un informe de la relación de ventas efectuadas durante los años 2000 y 2001, suscrito por el representante legal de GHK con destino a la DIAN, que evidencia que durante dichos periodos se efectuaron ventas por valores de $ 2.509.839 y $ 7.798.992.000, respectivamente, atribuibles a los contratos de asociación Rio Seco y Dindal,(32) sumas que coinciden con las registradas en el estado de resultados de la compañía como ingresos operacionales(33).

Por lo anterior, la Sala considera que, para el año 2001, la empresa desarrollada por la parte actora no se encontraba en periodo improductivo, dado que desde el año 2000 había iniciado la explotación económica del campo petrolero referido en los contratos de asociación suscritos con Ecopetrol, de tal suerte que no podía sustraer el valor de los bienes afectos a esa unidad de producción para determinar la base del cálculo de la renta por el sistema de renta presuntiva.

De manera que, la Sala no encuentra probada la falsa motivación alegada. Es procedente confirmar la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 21 de enero de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta - Subsección “B”, dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por GHK COMPANY contra la UAE DIAN.

2. RECONÓCESE personería a la abogada Maria Helena Caviedes Camargo como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Folios 265 a 285 del CAA.

(3) 244 a 263 del CAA.

(4) De acuerdo con los establecido en los contratos de asociación el campo comercial “Es aquella porción de Área Contratada capaz de producir petróleo en la cantidad y calidad económicamente explotables”.

(5) Folios 300 al 301 del CAA.

(6) Folios 298 y 299 del CAA.

(7) Folios 289 al 296 del CAA.

(8) Folios 297 del CAA.

(9) Folio 10 del CAA.

(10) Folios 527 al 545 del CAA.

(11) Folios 42 al 59 del cuaderno principal.

(12) Folios 61 al 79 del CAA.

(13) Folios 84 al 104 del CAA.

(14) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P.: Ligia López Díaz. Bogotá, D.C., 21 de febrero de 2005. Radicación: 25000-23-27-000-2001-01473-01. Nº interno: 14110. Actor: Pizano S.A. Demandado: DIAN.

(15) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P.: Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C., 28 de enero de 2010. Radicación 25000-23-27-000-2007-00054-01. Nº interno: 17032. Actor: Cimarrona limited liability company. Demandado: DIAN.

(16) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P.: Consuelo Sarria Olcos. Santafé de Bogotá, D.C., 22 de abril de 1994. Radicación 5139. Actor: Alfredo Lewin Figueroa, Héctor Julio Becerra Becerra. Demandado: Gobierno Nacional.

(17) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P.: Germán Ayala Mantilla. Bogotá, D.C., 9 de noviembre de 2001. Radicación: 11001-03-27-000-2001-0280-01. Nº interno: 12446. Actor: Juan Rafael Bravo Arteaga. Demandado: la Nación - Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

(18) Por el cual se reglamenta la Ley 218 del 17 de noviembre de 1995.

(19) “ART. 264.—Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo”.

(20) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P.: Maria Inés Ortiz Barbosa. Bogotá D.C., 27 de octubre de 2005. Radicación: 25000-23-27-000-2003-00288-01. Nº interno: 14699. Actor: BBVA Seguros Ganadero Compañía de Seguros S.A. Demandado: DIAN.

(21) Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencia C-487 del 26 de septiembre de 1996, M.P. Antonio Barrera Carbonell.

(22) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P.: William Giraldo Giraldo. Bogotá, D.C., 31 de julio de 2009. Radicación: 25000-23-27-000-2003-00081-01. Nº interno: 15955. Actor: Inmobiliaria Odinsa S.A Demandado: DIAN.

(23) Ibídem, Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencia C-487 del 26 de septiembre de 1996.

(24) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P.: Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá D.C., 19 de agosto de 2010. Radicación: 25000-23-27-000-2006-00817-01. Nº interno: 17010. Actor: Misión Temporal LTDA. Demandado: DIAN.

(25) M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.

(26) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 11 de agosto de 2000, Expediente 9980, M.P. Germán Ayala Mantilla.

(27) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 16 de junio de 2000, Expediente 9695, M.P. Delio Gómez Leyva.

(28) Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 4 de junio de 1993, Expediente 4637, M.P. Consuelo Sarriá Olcos.

(29) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera ponente: Ligia López Díaz. Bogotá, D.C., veintiuno (21) de febrero de dos mil cinco (2005). Radicación: 25000-23-27-000-2001-01473-01(14110). Actor: Pizano S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(30) Folios 289 al 296 del CAA.

(31) Folios 428 al 464 del CAA.

(32) Folios 111 al 114 del CAA.

(33) Folio 101 del CAA.