Sentencia 2006-00817 de agosto 19 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2006-00817-01 (17010)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Misión Temporal Ltda.

Demandado: UAE DIAN

Fallo

Bogotá D.C., diecinueve de agosto de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifestó su impedimento para conocer del proceso por estar incursa en la causal contemplada en el artículo 150-5 Código de Procedimiento Civil. La Sala encuentra infundado el impedimento manifestado por no cumplirse el presupuesto para que se configure la causal invocada(1).

Corresponde a esta corporación decidir sobre la legalidad de la liquidación de revisión por medio de la cual la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por la vigencia gravable 2001, a cargo de la sociedad Misión Temporal Ltda., y de la resolución que decidió el recurso instaurado contra la misma.

En los términos del recurso de apelación instaurado por la parte demandada, se debe precisar si es procedente o no la deducción solicitada por amortización del software adquirido por un total de $ 1.382.659.151, de los cuales el contribuyente amortizó el 89% en el año 2001, 8% en el año 2002 y 1% anual en los restantes tres años para un término total de 5 años en los que se amortizó el 100%.

La actora soporta su actuación en lo dispuesto por los artículos 142 y 143 del estatuto tributario cité en su orden establecen:

“ART. 142— Estatuto tributario. Deducción por amortización de inversiones—. Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueran de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos.

Se entiende por inversiones necesarias amortizables por este sistema, los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para su amortización en más de una año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales.

ART. 143. —(Modificado L. 223 /95, art. 91) Término para la amortización de Inversiones. Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o periodo gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión.

INC. 2º—Cuando se trate de los costos de adquisición o exploración y explotación de recursos naturales no renovables, la amortización podrá hacerse con base en el sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta en un término no inferior a cinco (5) años. Cuando las inversiones realizadas en exploración resulten infructuosas, su monto podrá ser amortizado en el año en que se determine tal condición y en todo caso a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes.

Para los casos diferentes de los previstos en el inciso precedente, en los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como en el caso de los contratos de concesión, riesgo compartido o joint venture”, el valor de tales inversiones deberá ser amortizado durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia. La amortización se hará por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado pro la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales. En lo relacionado con el contrato de concesión para infraestructura, el sistema de amortización aquí previsto rige solamente para los que se suscriban a partir de la vigencia de la presente ley”.

Las normas transcritas regulan el procedimiento tributario aplicable a la amortización de inversiones realizadas para fines del negocio. En la primera de ellas se define el concepto de inversión amortizable, aclarando que, para que dichas erogaciones sean deducibles, “de acuerdo con la técnica contable deben registrarse como activos para ser amortizados en más de un año, o tratarse como diferidos”.

Sin embargo no es, como lo afirma la administración tributaria, que la aludida norma adjudique a la técnica contable toda la regulación referente a la amortización, incluida la forma, término y procedimiento para efectuarla, por cuanto el texto normativo claramente hace alusión a la técnica contable únicamente para señalar que sólo es amortizable la inversión, cuando se registre contablemente como activo, diferido o costo, pero en ningún momento remite a la contabilidad las condiciones requeridas para su amortización, las cuales puntualmente señala el artículo 143 ibídem.

Luego, al existir dentro de la normativa tributaria una reglamentación exacta sobre la forma y exigencias requeridas para hacer deducible la amortización de inversiones, no es procedente la aplicación de normas contables, de acuerdo con lo estipulado por el artículo 136 del Decreto 2649 de 1993(2) y en aplicación de la especialidad normativa que se aplica de preferencia a las normas generales.

Tampoco se ajusta a derecho, que la entidad fiscal pretenda exigir para el evento en estudio, la aplicación de un método legal específico para la amortización, ni menos autorización de la subdirección de fiscalización de la DIAN, cuando el artículo 143 estatuto tributario contiene, en forma perfectamente independiente y separada, los requisitos para la amortización de cada una de las situaciones allí expuestas. Es así como en el inciso 1º hace alusión a las inversiones descritas en el artículo 142 y, respecto de estas, ordena que “pueden amortizase en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización deba hacerse en un plazo inferior”.

Expone luego, en los incisos 2º y 3º casos especiales de amortización diferentes al general, para los cuales determina requerimientos particulares. En el inciso 2º se refiere a cuando se pretenda amortizar “costos de adquisición o exploración y explotación de recursos naturales no renovables”, evento para el cual, la amortización podrá hacerse “con base en el sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta, en un término no inferior a cinco (5) años”; y el inciso 3º se refiere concretamente a “los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos como los contratos de concesión, riesgo compartido o “joint venture”, caso para el cual, el término para amortizar se circunscribe a la duración del contrato hasta el momento de la transferencia, y, para éste sí, ordena que la amortización se lleve a cabo “por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

Como es obvio, del contexto de la norma en cuestión, no es dable inferir que las exigencias requeridas para los casos especiales contenidos en los incisos segundo y tercero, sean aplicables también a las inversiones generales efectuadas para los fines del negocio de que trata el inciso primero, el que en lugar alguno exige la aplicación de un método específico, ni tampoco la utilización de una alícuota de amortización uniforme durante el término amortizable.

Para el evento en estudio, como ya se explicó, la sociedad adquirió una plataforma tecnológica con el fin de implementar la actualización informática requerida y, registró contablemente el valor de la inversión como “activo” para su amortización fiscal, la cual, inicialmente efectuó en dos años, y posteriormente corrigió con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, a los cinco (5) años estipulados por la ley como término, pero sin aplicar para cada período una alícuota porcentual igual, por no existir norma alguna que estableciera dicha condición para su procedencia fiscal.

Por otra parte, el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 dispone:

“Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la subdirección jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella, deberá publicarlo”.

Con base en la antedicha facultad, la actora sustenta su petición tributaria, además de la normativa transcrita, en lo dispuesto por el Concepto DIAN 24002 del 15 de marzo de 1996, vigente para la época de los hechos, el cual expone:

“De conformidad con los artículos 142 y 143 del estatuto tributario, la amortización de inversiones puede hacerse en un término no inferior a cinco (5) años, salvo que por la duración o la naturaleza del negocio, deba hacerse en un plazo inferior. Del texto aludido se infiere que corresponde al contribuyente determinar la forma y el término para amortizar las inversiones susceptibles de dicho beneficio, el cual puede ser utilizado máximo en cinco años. De esta forma, la norma permite que el contribuyente tome esta deducción según sus conveniencias fiscales, sin necesidad de acudir a autorización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Podrá hacerlo en un término inferior, sin requerir previamente autorización de la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales DIAN, si demuestra que por la naturaleza o duración del negocio así debe hacerse”.

La demandada objeta la aplicación del concepto en cuestión con el argumento de que no había sida publicado, y pretende desvirtuar su efecto invocando lo dispuesto por el artículo 43 del Código Contencioso Administrativo(3)y la sentencia del Consejo de Estado de fecha 22 de enero de 1999(4), además aduce que “Al verificar cual era el concepto aplicable, se tiene en cuenta aquel vigente el momento de la actuación tributaria, es decir, la presentación de la declaración y no al momento en que se consolidó el periodo gravable en que se consolidó la obligación sustancial...” y que “El tema analizado en el Concepto 24002 no corresponde al tema aquí tratado , cual es la forma de realizar la amortización de manera fiscal y contable...”.

No considera la Sala acertada la intervención del ente fiscal, por cuanto si bien el artículo 43 Código Contencioso Administrativo ordena que los actos no serán obligatorios para los particulares si no están publicados, para el evento en estudio no es que el concepto tenga el carácter de obligatorio para el contribuyente, es precisamente que la ley les otorgó la facultad de acogerse a lo dicho en ellos, con la única condición de que se trate de conceptos escritos, y cuando el particular decida ampararse en su contenido, la misma norma limita a la entidad oficial para cuestionarle lo actuado y, solo contempla la exigencia, en este caso para la DIAN, de publicar el que revalúe la posición plasmada en el que haya sido utilizado.

En cuanto a la sentencia citada en lugar alguno habla de publicación, antes bien, se refiere únicamente a conceptos expedidos por la DIAN y concluye que estos son “obligatorios para los funcionarios en cuanto con ellos no se desconozca flagrantemente el ordenamiento jurídico superior”, de forma que, en tanto el concepto aplicado se ciña a la normativa vigente, como en este caso en que puntualmente se refiere a lo estipulado por los artículos 142 y 143 estatuto tributario, su acatamiento es obligatorio por parte de los funcionarios de la entidad.

Tampoco encuentra asidero jurídico el argumento de la DIAN en cuanto a la vigencia y el tema del concepto en estudio, ya que respecto de lo primero afirma que debe aplicarse “el vigente al momento de la actuación tributaria, es decir la presentación de la declaración...”. Tenemos frente a esto, que el Concepto 24002 fue expedido el 15 de marzo de 1996, en tanto la declaración por la vigencia gravable 2001 se presentó el 9 de abril de 2002, o sea con posterioridad a la expedición del acto cuestionado y, sin que hasta la fecha de la presentación del denuncio rentístico hubiera sido revocado o sustituido por otro de diferente posición jurídica.

Menos aún es razonable aseverar que el concepto en cuestión no versa sobre el tema objeto de discusión, por cuanto exactamente se refiere al término mínimo de cinco años para amortizar las inversiones y concluye que la norma permite que el contribuyente, dentro de dicho plazo, tome la deducción de acuerdo con sus conveniencias fiscales, es decir, trata precisamente el tema que se analiza.

Finalmente, la demandada en la apelación argumenta que “la amortización del costo de los intangibles susceptibles de demérito autorizada en inciso tercero del mismo artículo 142 del estatuto tributario, no puede entenderse referida a las acciones en razón a la definición de intangibles que, para efectos contables y tributarios, consagran las normas legales”, y posteriormente efectúa todo un estudio concerniente a las acciones y el crédito mercantil como componente de la inversión.

Ignora la Sala el propósito de la DIAN al realizar la anterior disertación, por cuanto la inversión efectuada por misión temporal, parte de cuya amortización se solicita como deducible en el año 2001, no está representada en acciones, sino en una plataforma tecnológica (software) adquirido para los fines del objeto social que desarrolla la actora, cuyo sistema de amortización no vulnera ninguna de las normas que regulan la deducción por amortización de inversiones, vale decir, los artículos 142 y 143 estatuto tributario los cuales no disponen ninguna distribución proporcional para la deducción, sino solo estableció un mínimo de cinco años para amortizar lo invertido.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFIRMASE la sentencia de fecha 11 de octubre de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la entidad demandada a la doctora Amparo Merizalde de Martínez en los términos del poder que obra en el informativo.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(1) En la actualidad la magistrada auxiliar del despacho de la doctora Ortiz ya no es apoderada de la DIAN, pues dejó de ejercer ese cargo con la posesión como empleada judicial de esta corporación.

(2) Artículo 136 Decreto 2649 de 1993 “Para efectos y fines fiscales, las disposiciones tributarias se aplican de preferencia frente a las disposiciones contables”.

(3) ART. 43.—Código Contencioso Administrativo. “Deber y forma de publicación: Los actos administrativos de carácter general río serán obligatorios para los particulares mientras no hayan sido publicados en el Diario Oficial, o en el diario, gaceta o boletín que las autoridades destinen en el territorio donde sea competente quien expide el acto...”.

(4) Sentencia Consejo de Estado del 22 de enero de 1999: “Cabe precisar entonces, que los conceptos que en ejercicio de las funciones expide la división de doctrina tributaria de la Dirección de Impuestos Nacionales, constituyen interpretación oficial para los funcionarios de la entidad. Así mismo, que mediante los referidos conceptos no es posible crear, modificar o extinguir obligaciones tributarias, y por ende en nada pueden afectar el régimen legal. Están dirigidos única y exclusivamente a facilitar la gestión de administración y aplicación de los tributos, y son obligatorios para los funcionarios en cuanto con ellos no se desconozca en forma flagrante el ordenamiento jurídico superior, pues es un hecho cierto e indiscutible, que solo el legislador puede interpretar con autoridad la ley...”.