Sentencia 2006-00818 de diciembre 6 de 2012

 

Sentencia 2006-00818 de diciembre 6 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Rad.: 25000-23-27-000-2006-00818-01(18049)

Actor: Compañía Colombiana de Cerámica S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Fallo

Bogotá, D.C., seis de diciembre de dos mil doce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Asunto preliminar

Mediante oficio del 6 de julio de 2011(1), la Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, con fundamento en el numeral 12 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, manifestó impedimento para conocer del presente proceso, en razón a que uno de los actos administrativos demandados se fundamentó parcialmente en los conceptos 61852 y 071050, ambos del año 2002, los que suscribió en calidad de jefe de la oficina jurídica de la DIAN.

La Sala acepta el impedimento pero con fundamento en el numeral 1º del artículo 160 del Decreto 1 de 1984, en tanto que en el presente caso la Dra. Ortiz está avocada a analizar, de manera indirecta, los conceptos en cuya expedición participó(2).

Del asunto de fondo

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la UAE DIAN, la Sala decidirá si son nulos: i) la Liquidación Oficial de Revisión Nº 310642005000022 del 15 de febrero de 2005, por la que, la División de Fiscalización de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002, presentada por la Compañía Colombiana de Cerámica S.A., y ii) la Resolución 310662005000095 del 15 de diciembre de 2005, proferida por la División Jurídico Tributaria de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, que confirmó la liquidación oficial de revisión.

Concretamente, la Sala decidirá si era procedente que la demandante declarara como deducción el valor del activo movible que según dijo, se destruyó o perdió, bajo el presupuesto de que se trata de un contribuyente obligado a determinar el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes.

Para decidir, se tiene como relevantes y ciertos los siguientes hechos:

1. El 4 de abril de 2003, Colceramica. presentó la declaración del impuesto sobre renta y complementarios correspondiente al año gravable 2002, corregida el 23 de abril de 2004(3).

2. El 24 de febrero de 2004, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá expidió el Emplazamiento para Corregir Nº 31063200400005(4), mediante el que le solicitó a la parte actora modificar la declaración antes referida en el sentido de excluir de los reglones 46 “intereses y rendimientos financieros” $1.573.062.000 y 49 “otras deducciones” $1.017.787.908, imputados como intereses y costo por destrucción de inventarios, respectivamente.

3. El 27 de mayo de 2004, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá expidió el Requerimiento Especial 310632004000311(5), mediante el que propuso modificar el denuncio privado antes referido, para desconocer las partidas llevadas a los renglones 46 y 49 del denuncio privado, según lo señalado en el emplazamiento para corregir.

4. El 10 de octubre de 2004, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante la Liquidación Oficial de Revisión 310642004000045(6), modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2002, para desconocer la suma de $1.017.787.908 llevada al renglón 49 de la declaración.

5. El 15 de diciembre de 2005, la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, previa interposición del recurso de reconsideración(7), mediante la Resolución 310662005000095(8), confirmó el acto administrativo impugnado.

De la procedencia del gastos por destrucción o pérdida de inventarios

Mediante los actos administrativos acusados, la DIAN rechazó la deducción por pérdidas y destrucción de inventarios solicitada por la parte actora en razón a que, al estar obligada a determinar el costo de ventas del activo movible por el sistema de inventario permanente, no podía tomar como deducible esta erogación, pues dicho tratamiento es exclusivo de los contribuyentes que utilizan el sistema de juego de inventarios. Adicionalmente, porque estimó que los valores imputados a la declaración no cumplían con los requisitos establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario para que fueran deducibles.

Por el contrario, según la demandante, las expensas en las que incurrió por concepto de roturas y faltantes de inventarios eran deducibles porque, a diferencia de lo que sostuvo la administración, no constituyeron pérdidas en los activos sino un gasto propio del giro ordinario de sus negocios que cumplían con los requisitos de deducibilidad estipulados en el artículo 107 del estatuto tributario.

El tribunal le concedió la razón a la parte actora al estimar que el costo generado por la pérdida o destrucción del inventario constituye una expensa necesaria, relacionada con la actividad productora de renta y, en esa medida, es objeto de deducción, independientemente del sistema mediante el que se determine el costo de ventas del activo movible.

Para establecer el costo del activo movible enajenado, el artículo 62(9) del estatuto tributario estipula que debe aplicarse alguno de los siguientes sistemas: i) juego de inventarios, ii) Inventario permanente o continuo, o iii) cualquiera otro sistema de reconocido valor técnico, autorizado por la DIAN.

La norma referida dispone además que los contribuyentes obligados a presentar la declaración de renta firmada por revisor fiscal o contador público(10), deben establecer el costo de la enajenación del activo movible por el sistema de inventario permanente o continuo, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico.

En el sistema de juego de inventarios, el costo de ventas se establece por la suma del inventario inicial, el costo de las mercancías compradas, transformadas, extraídas o producidas en el año fiscal respectivo, menos el inventario existente al último día del periodo.

Por su parte, en el sistema de inventario permanente o continuo(11) el costo se contabiliza en tarjetas u hojas especiales diseñadas para llevar el control permanente de las mercancías, en las que se registran las unidades compradas, vendidas o consumidas, el costo de las ventas y el las compras. Luego, al final del ejercicio se hace constar en el libro de inventarios el costo de las existencias.

De acuerdo con el precedente judicial de la Sala(12), cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues en tales circunstancias este concepto se maneja mediante la constitución de una provisión que no es deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.

Sin embargo, esta corporación ha admitido que tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que, por tanto, no puedan ser comercializados de ninguna manera, su valor es admisible como expensa necesaria deducible, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, es necesario y proporcional, y además se acredite que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios.

Con fundamento en el criterio expuesto, la Sala ha aceptado que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, está sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tiene origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, esta expensa está autorizada según lo establecido el artículo 107 del estatuto tributario, ya que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados(13).

En todo caso, la Sala ha precisado que aunque el criterio jurisprudencial que se trae a colación está referido a la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permiten considerar que cuando se solicita por medio de una deducción, no debe rechazarse si se demuestran los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107, ibídem, norma común para el reconocimiento de costos y deducciones(14).

En esa medida, se procede a analizar el caso concreto.

Está establecido que la parte actora determinó el costo de ventas del activo movible del periodo en discusión por el sistema de inventario permanente, según lo dispuesto en el artículo 62 del estatuto tributario. Así mismo, que llevó como gasto deducible a la declaración del impuesto sobre la renta del año 2002 la suma de $1.017.787.908, originado, según sostuvo, por roturas y faltantes de inventarios según la siguiente discriminación:

CuentaConceptoValor
529595093Roturas, traslados y ajustes$603.729.525
529915083Faltantes de inventarios suministros$108.746.491
529915093Faltantes de inventarios producto terminado$305.311.892
Total $1.017.787.908

 

Vistas las pruebas que obran en el expediente(15), La Sala aprecia que en las subcuentas 529915083 y 529915093 la parte actora registró los ajustes que, según dijo, encontró entre el inventario físico y los registros del kardex.

Y, para justificar ese ajuste, aportó como pruebas ciertas actas(16) en las que se dejaron las siguientes constancias:

“Asunto: Ajuste inventario físico, cíclicos y de operación de Estudio Cerámico, en los Centros de Distribución (...) según detalle en relación adjunta; realizados durante el año 2002.

Participantes: (...)

Metodología: Para la toma física de inventarios físico, se tomo (sic) el listado de existencias de la compañía, y se procedió al conteo del 100% de las existencias de producto terminado; Para inventarios cíclicos se realizaron conteos aleatorios de las referencias a nivel de almacén ubicación.

Para la toma física se conformaron 9 grupos de conteo, cubriéndose todas las áreas de las bodegas en forma sistemática, arrancando por extremos opuestos en la bodega facilitando el conteo de la totalidad de las existencias; se realizaron segundos conteos para aquellas referencias que presentaron diferencia entre el conteo físico y los registros según el Kardex.

Resultado

De acuerdo con el resultado de la toma física de los inventarios, se ajustaron aquellas diferencias presentadas entre el kardex y el físico, dejando los inventarios saldos del kardex en la contabilidad, ajustados a la existencia real, el monto de los ajustes asciente(sic) a (...)”.

En otras actas(17), se aprecia que el ajuste se hace por roturas y “errores de despacho”, pero en la explicación de la metodología del ajuste, simplemente se precisa que los faltantes se presentaron en ciertos despachos hechos en determinado periodo, correspondientes a ciertas transacciones. En la que figura en el folio 488, por ejemplo, se precisa que se hace el ajuste por roturas y que, para el efecto, se revisó la mercancía y que se procedió a autorizar el envío a la fábrica.

Aprecia la Sala, entonces, que las pruebas que obran en el expediente no dan cuenta de la destrucción de la mercancía.

Pese a que las actas dan cuenta de ciertas diferencias que la empresa demandante encontró entre el inventario físico y el kardex, lo que denota la existencia de un faltante, esas pruebas no le dan certeza a la Sala de que el faltante tiene origen en la destrucción de la mercancía, máxime si se tiene en cuenta que en el sistema de inventario permanente, como se precisó, se lleva un control permanente de las mercancías.

Adicionalmente, en lo que concierne al gasto registrado en la subcuenta 529595093 por roturas, traslados y ajustes, aprecia la Sala que las actas no son prueba suficiente para demostrar qué parte de ese registro corresponde mercancías rotas o destruidas pues, en esta subcuenta se registraron, además de las roturas, los traslados y ajustes al inventario.

En consecuencia, prospera el recurso de apelación.

De la sanción por inexactitud

Si bien es cierto que el apoderado de la UAE DIAN nada dijo sobre la sanción por inexactitud, de conformidad con lo establecido en el artículo 357(18) del Código de Procedimiento Civil la apelación se entiende interpuesta en lo desfavorable. Adicionalmente, conforme con la misma norma, el superior puede enmendar la providencia cuando en virtud de la reforma hecha a la sentencia del a quo sea indispensable hacer modificaciones sobre puntos íntimamente relacionados con los aspectos reformados. Tal es el caso de la sanción por inexactitud que es un asunto íntimamente relacionado con la liquidación del impuesto.

En consecuencia, la Sala considera que en el presente caso debe analizarse la procedencia de sanción por inexactitud.

Sobre esta sanción, la Sala ha señalado que tiene naturaleza accesoria, pues deviene como consecuencia de la comprobación de los presupuestos que consagra el artículo 647(19) del estatuto tributario para su imposición y que se relacionan directamente con los datos e información contenida en la declaración, vale decir con los factores sobre los cuales se calcula el impuesto y del que se deriva el saldo a pagar o a favor, según corresponda(20).

El mismo artículo 647, ibídem, señala que no habrá lugar a imponer la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar devenga de errores de apreciación o diferencias de criterio relativos al derecho aplicable.

Sobre este particular la Sala ha señalado que la discrepancia entre el fisco y el contribuyente que da lugar a la exoneración de la sanción por inexactitud debe consistir en una argumentación sólida, que aunque equivocada, permita concluir que la interpretación en cuanto al derecho aplicable le permitió creer que su actuación estaba amparada legalmente y no cuando se presentan argumentos que a pesar de una apariencia jurídica carecen de fundamento objetivo y razonable(21).

Lo anterior implica que cuando el artículo 647 del estatuto tributario se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha”, lo que excluye la interpretación sobre los hechos discutidos(22), tal como ocurrió en el presente caso, pues el desconocimiento del gasto deducible se fundó en el hecho de que la parte actora no acreditó el cumplimiento de los presupuestos establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLÁRASE fundado el impedimento manifestado por la Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.En consecuencia, queda separada del conocimiento de este proceso.

2. REVÓCASE la sentencia del 30 de septiembre de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta - Subsección B. En su lugar, DENIEGÁNSE las pretensiones de la demanda, pero por las razones expuestas.

3. RECONÓCESE personería a la abogada Patricia del Pilar Romero Angulo como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Folio 312 del C.P.

(2) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Magistrado Sustanciador: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, dieciséis (16) de agosto de dos mil doce (2012). Ref.: exp. 7600123310002005 05106 01 (18266). Actor: Bristol Myers Squibb de Colombia S.A. Asunto: Auto que decide recusación.

(3) Folio 64 del C.A.A. 1.

(4) Folios 339 al 342 del C.A.A. 2.

(5) Folios 363 al 376 del C.A.A. 2.

(6) Folios 19 al 44 del C.P.

(7) Folios 44 al 46 del C.P.

(8) Folios 57 al 72 del C.P.

(9) ART. 62.—Sistema para establecer el costo de los activos movibles enajenados. “El costo de la enajenación de los activos movibles debe establecerse con base en alguno de los siguientes sistemas:

1. El juego de inventarios.

2. El de inventarios permanentes o continuos.

3. Cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

El inventario de fin de año o período gravable es el inventario inicial del año o período gravable siguiente.

PAR.—Para los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 de este estatuto están obligados a presentar su declaración tributaria firmada por revisor fiscal o contador público, deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(10) ART. 596.—Contenido de la declaración de renta. “La declaración del impuesto sobre la renta y complementarios deberá presentarse en el formulario que para tal efecto señale la Dirección General de Impuestos Nacionales. Esta declaración deberá contener:

1. El formulario que para el efecto señale la Dirección General de Impuestos Nacionales debidamente diligenciado.

2. La información necesaria para la identificación y ubicación del contribuyente.

3. La discriminación de los factores necesarios para determinar las bases gravables del impuesto sobre la renta y complementarios.

4. La liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios, incluidos el anticipo y las sanciones, cuando fuere del caso.

5. La firma de quien cumpla el deber formal de declarar.

6. Los demás contribuyentes y entidades obligadas a llevar libros de contabilidad, deberán presentar la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, según sea el caso, firmada por contador público, vinculado o no laboralmente a la empresa o entidad, cuando el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable, o los ingresos brutos del respectivo año, sean superiores a 100.000 UVT.

Cuando se diere aplicación a lo dispuesto en el presente numeral, deberá informarse en la declaración de renta el nombre completo y número de matrícula del contador público o revisor fiscal que firma la declaración.

(11) Regulado por el Decreto Reglamentario 187 de 1975, artículos 30 y 31

(12) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Bogotá, D.C., 27 de octubre de 2005. Número de radicación: 11001-03-27-000-2003-00048-01. Número interno: 13937. Actores: Celso Vicente Amaya Mantilla y Carlos Mario Lafaurie Escorce. Demandado: DIAN.

(13) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. María Inés Ortiz Barbosa. Bogotá, D.C., 25 de septiembre de 2006. Radicación: 25000-23-27-000-2003-00434-01. Núm. interno: 15032. Actor: Empresa Colombiana de Productos Veterinarios S.A. Vecol S.A. Demandado: DIAN.

(14) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P.; Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 19 de agosto de 2010. Número de radicación: 25000-23-27-000-2006-00686-01. Núm. interno: 16750. Actor: Cristalería Peldar S.A. Demandado: DIAN.

(15) Folios 475, 477, 491, 493, 499, 509, 511, 512 y 515 del C.A.A. 3.

(16) Acta 1 del 31 de diciembre de 2002 que figura en el folio 477. En similares o idénticos términos, las actas que figuran en los folios 475, 477, 509, 511, 512, 515).

(17) Folio 491. En similares o idénticos términos las actas que figuran en los folios 488, 493 y 499.

(18) ART. 357.—Competencia del superior. “La apelación se entiende interpuesta en lo desfavorable al apelante, y por lo tanto el superior no podrá enmendar la providencia en la parte que no fue objeto del recurso, salvo que en razón de la reforma fuere indispensable hacer modificaciones sobre puntos íntimamente relacionados con aquélla. Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones.

En la apelación de autos, el superior sólo tendrá competencia para tramitar y decidir el recurso, liquidar costas y decretar copias y desgloses. Si el superior observa que en la actuación ante el inferior se incurrió en causal de nulidad que no fuere objeto de la apelación, procederá en la forma prevista en el artículo 145. Para estos fines el superior podrá solicitar las copias adicionales y los informes del inferior que estime conveniente.

Cuando se hubiere apelado de una sentencia inhibitoria y la revocare el superior, éste deberá proferir decisión de mérito aun cuando fuere desfavorable al apelante.”

(19) ART. 647.—Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. (...).

(20) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 25 de noviembre de 2004, Exp. 14016, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(21) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C. 22 de marzo de 2011. Rad. 250002327000200700144 01. Núm. interno: 17205. Actor: COMUNICACIÓN Celular S.A. Comcel. Demandado: Distrito Capital

(22) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., 10 de marzo de 2011. Rad. 250002327000200600841 01. Núm. interno: 17492. Actor: Hocol S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.