Sentencia 2006-00845 de marzo 25 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Rad.: 250002327000200600845-01

Número interno: 16755

Demandante: Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología

Demandado: Distrito Capital - Secretaria de Hacienda - Dirección Distrital de Impuestos

Fallo

Bogotá, D.C., veinticinco de marzo de dos mil diez.

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el Distrito Capital - Secretaría de Hacienda contra la sentencia del 14 de junio de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”, que dispuso lo siguiente:

“1. ANÚLASE la Liquidación Oficial de Revisión 9559DDI369796 de 12 de diciembre de 2005, proferida por la subdirección de impuestos a la producción y al consumo de la Secretaría de Hacienda, Alcaldía Mayor de Bogotá, D.C., mediante la cual liquidó oficialmente a la Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología, NIT 860.035.992, el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, correspondiente a los bimestres 1º al 4º del año gravable 2003.

2. DECLÁRANSE en firme las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, correspondientes a los bimestres 1º al 4º del año gravable 2003, presentadas por la Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología, NIT 860.035.992.

3. No se condena en costas por cuanto no aparecen probadas...”.

1. Antecedentes procesales.

La demanda

La Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología, a través de apoderado, formuló las siguientes pretensiones:

“A. Respetuosamente solicito a los honorables magistrados que, como consecuencia de estar plenamente probada la ilegalidad del acto acusado, se declare la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 9559DDI369796 de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá del 12 de diciembre de 2005 (notificada dic. 22/2005), en lo referente a la reliquidación del impuesto de industria y comercio y en la aplicación indebida de las tarifas.

Dicha solicitud de nulidad parcial se funda en consideración a que en la liquidación oficial de revisión, la Dirección Distrital de Impuestos reconoce la procedencia del argumentó de la fundación, expuesto con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, relativo a la inclusión de lo registrado en la cuenta 4175 en el renglón 16 (menos: devoluciones, rebajas y descuentos) de las declaraciones objeto de cuestionamiento (ver literal F del capítulo IV de la presente demanda —fundamentos de hecho—). Por lo anterior la presente demanda se dirige contra la parte restante de la liquidación oficial de revisión, en tanto resulta desfavorable a los intereses de la fundación.

B. Como restablecimiento del derecho, solicito que se señale que las declaraciones del impuesto de industria y comercio correspondientes a los bimestres 1º, 2º, 3º y 4º del año gravable 2003, están en firme”.

Invocó como normas violadas las siguientes:

— Artículo 29, 83, 95 numeral 9º, 338 y 363 de la Constitución Política;

— Artículos 3º, 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo;

— Artículos 710 y 746 del estatuto tributario nacional;

— Artículo 2º del Decreto Distrital 807 de 1993;

— Artículo 39, numeral 2º, literal d) de la Ley 14 de 1983;

— Artículo 39, literal c) del Decreto Distrital 352 de 2002;

— Capítulo segundo del Decreto 1050 y artículo 8º del Decreto 3130 de 1968;

— Artículos 53 y 54 del Decreto Distrital 352 de 2002;

— Resolución 1195 de 1998;

— Artículo 64 y 101 del Decreto Distrital 807 de 1993 y

— Artículo 64 y 101 del Decreto Distrital 807 de 1993.

En el concepto de violación propuso los siguientes cargos:

A. “Nulidad por expedición extemporánea y por funcionario incompetente de la liquidación oficial de revisión”.

Afirmó que la Dirección Distrital de Impuestos vulneró los artículos 719 del estatuto tributario nacional y 84 del Código Contencioso Administrativo.

Señaló que, de conformidad con el artículo 710 del estatuto tributario, la administración debió proferir la liquidación oficial de revisión dentro de los 6 meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para responder el requerimiento especial.

Advirtió que la liquidación oficial se le notificó extemporáneamente el 22 de diciembre de 2005, porque el requerimiento especial se le notificó el 19 de marzo del 2005. Por lo tanto, el término para formular la liquidación oficial venció el 19 de junio de 2005.

B. “La liquidación oficial de revisión es nula por negar la aplicación de la no sujeción prevista para la prestación de servicios de salud que desarrolla la fundación”.

Consideró que se violaron los artículos 95 numeral 9º, 338 y 363 de la Constitución Política, en concordancia con los artículos 39, numeral 2º, literal d) de la Ley 14 de 1983 y 39 literal c) del Decreto Distrital 352 de 2002.

Afirmó que la fundación presta servicios de salud en calidad de entidad hospitalaria vinculada al sistema nacional de salud, hoy sistema general de seguridad social en salud. Por tanto, los ingresos que percibió por esa actividad no están sometidos al impuesto de industria y comercio al tenor de lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983.

Precisó que es una entidad hospitalaria (IPS) vinculada al sistema nacional de salud. No obstante, la administración le negó este carácter a la fundación y consideró equivocadamente que la expresión “vinculada” tiene el alcance previsto en los decretos 1050 y 3130 de 1968.

Agregó que, de acuerdo con la jurisprudencia(1), el término “vinculación” se aborda desde tres perspectivas: i) para señalar que el servicio que se presta tenga como finalidad la salud; ii) para indicar que la vinculación denota que la entidad prestadora del servicio de salud es de índole privado, mientras que aquellas de carácter público se denominan adscritas al sistema salud, y iii) dicho término significa un vínculo, unión o pertenencia a un sistema específico destinado a la prestación del servicio público de salud.

Dijo que el Distrito interpretó equivocadamente lo decidido en la sentencia de la Corte Constitucional C-1040, cuando afirmó que solo están exentos del impuesto de industria y comercio los ingresos que perciben las EPS por UPC.

No obstante, señaló este argumento no se aplica a su caso, porque la fundación es una IPS que goza de la no sujeción originada en la Ley 14 de 1983. Precisó que, en la práctica, la fundación recibe ingresos por la prestación del servicio de salud y no por UPC.

C. “Indebida aplicación de la tarifa al liquidar el impuesto de industria y comercio de la fundación”.

Dijo que se vulneraron los artículos 338 de la Constitución Política, en concordancia con los artículos 53 y 54 del Decreto 352 de 2002 y la Resolución 1295 de 1998.

Agregó que la Secretaria de Hacienda modificó la base gravable y la tarifa utilizada por la fundación en las declaraciones del impuesto de industria y comercio de los bimestres 1º, 2º, 3º y 4º de 2003, porque clasificó en el código 8511, referente a “actividades de las instituciones prestadoras de servicios de salud, con internación”, todos los ingresos que obtuvo la fundación.

Dijo que el análisis de la Secretaría de Hacienda partió de la base de que la fundación era sujeto pasivo del ICA por todos los servicios que prestó en el Distrito Capital y que, en consecuencia, debió incluir dentro de la base gravable del impuesto la totalidad de los ingresos brutos que obtuvo en el desarrollo de su objeto social principal.

Afirmó que la fundación pagó el impuesto de industria y comercio en Bogotá sobre los ingresos provenientes de otras actividades complementarias del servicio de salud, tales como el reconocimiento que hacen las universidades por las prácticas universitarias, los provenientes de la diferencia en cambio e intereses producto de las inversiones que tiene la fundación en el exterior o en el país, entre otras.

Agregó que en el código 8511, se registran los ingresos obtenidos por las actividades que desarrollan las instituciones prestadoras de servicios de salud, sean comerciales o de servicios. Todos los recursos que percibe la fundación por las actividades que desarrolla están destinados a sostener la prestación del servicio de salud propiamente dicho.

La Secretaría de Hacienda olvidó que las actividades a las que aplicó una tarifa diferente son propias tanto del servicio público de salud, como de la definición técnica de lo que es un “hospital”(2).

La anterior definición de "hospital", dijo, incluye actividades adicionales al servicio de salud que van más allá de la simple curación de enfermedades. En consecuencia, para efectos del impuesto de industria y comercio, resulta correcto clasificar dichas actividades en el código 8511 “actividades de las instituciones prestadoras de servicios de salud, con internación”.

D. “Nulidad por falta de motivación”.

Manifestó que se violaron los artículos 29 y 83 de la Constitución Política, en concordancia con los artículos 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo y los artículos 712 y 746 del estatuto tributario nacional.

Dijo que la Secretaria de Hacienda desconoció el derecho al debido proceso de la fundación, porque omitió motivar la liquidación oficial de revisión. Dijo que la secretaría se limitó a indicar que la fundación debió aplicar la Resolución 1195 de 1998, para determinar la tarifa o tarifas aplicables a la actividad que desarrolla.

Así mismo, consideró que no bastaba citar la norma en el acto acusado para modificar la declaración del impuesto del contribuyente, sino que se debieron explicar las razones por las que lo hacía. La falta de explicación, siquiera sumaria de los fundamentos del acto administrativo, constituye una causal de nulidad respecto de las modificaciones propuestas por la Secretaria de Hacienda.

E. “Improcedencia de la sanción por inexactitud”.

Consideró que se vulneraron los artículos 64 y 101 del Decreto Distrital 807 de 1993.

Agregó que la sanción por inexactitud es improcedente, porque existió una diferencia de criterio entre las partes y no un hecho sancionable.

Contestación de la demanda

El Distrito Capital - Secretaria de Hacienda - Dirección Distrital de Impuestos se opuso a las pretensiones del actor y se pronunció frente a cada uno de los conceptos de violación en el orden que fueron invocados. Además, solicitó que no se accediera a las pretensiones de la demanda, porque los actos, demandados se ajustaban a la ley.

A. “Nulidad por expedición extemporánea y por funcionario incompetente de la liquidación oficial de revisión”.

El Distrito Capital precisó que una vez proferido el requerimiento especial, el contribuyente contaba con 3 meses para contestarlo, término que se contó a partir del primer día hábil siguiente a la notificación del requerimiento.

Precisó que el requerimiento especial fue notificado el día 19 de marzo del 2005, y que el término para contestarlo corrió a partir del 22 de marzo. Por lo tanto, el término para responder el requerimiento finalizó el 22 de junio de 2005, tal como lo establece el artículo 707 del estatuto tributario.

Señaló que el términó, de 6 meses para proferir la liquidación oficial de revisión empezó a correr el 23 de junio y finalizó el 22 de diciembre de 2005, momento en que se notificó la liquidación oficial de revisión objeto de impugnación a la demandante.

B. “La liquidación oficial de revisión demandada es nula por negar la aplicación de la no sujeción prevista para la prestación de servicios de salud que desarrolla la fundación”.

Afirmó que las no sujeciones en derecho tributario son aspectos sustantivos que deben ser taxativos y que no admiten analogía. Que la no sujeción al ICA prevista en el literal d) del artículo 39 del Decreto 352 de 2002 supone 3 elementos para que el ente prestador de servicios de salud no sea sujeto pasivo del impuesto:

a. Que el prestatario del servicio sea un hospital;

b. Que el prestatario esté vinculado o adscrito al sistema nacional de salud y,

c. Que preste el servicio público de salud.

Resaltó que la demandante es responsable del impuesto de industria y comercio por la realización de actividades gravadas que no son retribuidas con los recursos del POS.

Sostuvo que la administración tributaria no ha estado de acuerdo con la doctrina judicial del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, del Consejo de Estado y de la Corte Constitucional, en el sentido de que los recursos de la salud correspondientes al POS están excluidos del impuesto de industria y comercio.

Añadió que si la norma es clara en establecer la exención a favor de los hospitales públicos, el hecho de extenderlos a hospitales privados, sin fundamento legal, viola el principio de legalidad del derecho tributario.

Precisó que las entidades privadas siempre han estado relacionadas con el sistema de salud, pero eso no quiere decir que los beneficios tributarios. Establecidos a favor de entidades públicas se extiendan a entes privados.

Manifestó que la Fundación Cardio Infantil es un ente hospitalario prestador de servicios de salud, que no está adscrito ni vinculado con el Estado.

Dijo que la voluntad del legislador era que los entes públicos se beneficiaran con la no sujeción. Para ello, utilizó los términos técnicos de adscripción y vinculación de la organización administrativa, propios de las entidades oficiales.

Precisó que si bien la fundación no es una EPS ni una ARS, muchos de los servicios que presta son pagados con los recursos que estas recaudan por UPC. Este argumento, dijo, no tiene relación con la no sujeción señalada en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983.

Agrego que el Distrito Capital se ha inhibido de fiscalizar a las EPS e IPS respecto de los recursos que hacían parte de la seguridad social, acogiendo lo que la doctrina judicial ha señalado. Por el contrario, el Distrito ha gravado los ingresos que perciben estas entidades diferentes a la UPC, sin perjuicio de acoger el principio de seguridad jurídica en los procesos ya terminados.

C. “Indebida aplicación de la tarifa al liquidar el impuesto de industria y comercio de la fundación”.

Manifestó que las normas vulneradas invocadas por la fundación fueron aplicadas al utilizar el código propio de cada una de las actividades desarrolladas por la fundación en el código genérico 8511, Este código solo cobija las actividades inherentes a la hospitalización y a la esencia de este tipo de entes.

D. “Nulidad por falta de motivación”.

Precise que no se configure la falta de motivación de los actos acusados, porque “la sola confrontación del contenido de los códigos de actividad son motivación suficiente para demostrar que determinado código no cobija ciertas actividades para las que existe previsto otro código especial.

E. “Improcedencia de la sanción por inexactitud”.

Manifestó que en el caso de la fundación sí existió inexactitud, porque no eran correctos los valores correspondientes a bases gravables, códigos y tarifas y, por ende, el impuesto a cargo.

Las diferencias entre las partes correspondieron al desconocimiento de las normas regulatorias del ICA. La fundación pretendió extender a su favor un beneficio tributario que solo aplica a los hospitales públicos.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” decidió declarar la nulidad del acto acusado, Precisó con respecto a los 2 primeros cargos lo siguiente:

A. “Nulidad por expedición extemporánea y por funcionario incompetentes de la liquidación oficial de revisión”.

La liquidación oficial de revisión no se notificó extemporáneamente al actor. Agregó que como el requerimiento especial se le notificó a la fundación el 19 de marzo de 2005, los 3 meses para su respuesta corrieron del 22 de marzo al 22 de junio de 2005. Por tanto, la administración tenía hasta el 22 de diciembre de 2005 para notificar la Liquidación Oficial de Revisión 9559DDI369796. Como la notificación se hizo el 22 de diciembre de 2005, esta fue oportuna.

B. “La liquidación oficial de revisión demandada es nula por negar la aplicación de la no sujeción prevista para la prestación de servicios de salud que desarrolla la fundación”.

De acuerdo con el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, la sentencia del 13 de octubre de 2005(3), el artículo 6º del Decreto 3070 de 1983, el artículo 4º del Acuerdo 21 de 1983, el artículo 9º del Decreto 356 de 1975 y los artículos 4º, 5º y 7º de la Ley 10 de 1990, el tribunal concluyó que los servicios de salud prestados a través de entidades hospitalarias adscritas o vinculadas al sistema nacional de salud son actividades no sujetas al impuesto de industria y comercio.

Agregó que las normas enunciadas no distinguen los sujetos sobre los que recae la no sujeción del impuesto de industria y comercio para las actividades de salud hospitalaria, en el caso de las entidades adscritas o vinculadas al sistema nacional de salud.

Dijo que está demostrado que la Fundación Cardio Infantil, entidad privada sin ánimo de lucro, hace parte del sistema nacional de salud. En consecuencia, por su naturaleza, las actividades que desarrolla la Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología no están sujetas al impuesto de industria y por disposición por del literal d), numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983(4).

Ante la prosperidad del anterior cargo, el a quo se abstuvo de analizar los demás cargos propuestos por la Fundación Cardio Infantil.

Apelación

El Distrito Capital – Secretaría de Hacienda - Dirección Distrital de Impuestos.

Interpuso recurso de apelación contra la decisión del tribunal.

Precisó que la no sujeción establecida en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 se aplica a los hospitales que tienen a su cargo la prestación pública del servicio de salud.

Añadió que los servicios de salud prestados por hospitales adscritos y vinculados al anterior sistema nacional de salud, bajo el actual sistema de seguridad social en salud introducido por la Ley 100 de 1993, son todos aquellos que el Estado ha organizado con el objeto de prestar asistencia en seguridad social. Por tanto la no sujeción del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 recae sobre los servicios de salud prestados por empresas públicas o privadas. Los demás servicios prestados por dichas entidades están gravados con el impuesto de industria y comercio.

Dijo que el a quo reconoció que los servicios no cubiertos por el POS están gravados con el impuesto de industria y comercio. Sin embargo, no es menos cierto que todos los ingresos que recibe la fundación (diferentes a los recursos del POS) deben gravarse con el impuesto de industria y comercio por no tratarse de recursos del sistema de seguridad social en salud.

Adujo que si bien el Distrito no excluyó, en el acto acusado, los recursos del POS, esto obedeció a que al momento de la imposición de la sanción regía la Ley 788 de 2002. Sin embargo, hay otros ingresos diferentes a los de salud percibidos por la fundación que sí están gravados con el impuesto: rendimientos financieros, restaurante, servicio de acompañamiento en las habitaciones de los pacientes y todos los ingresos por servicios prestados, cobrados y no cubiertos por el POS.

Alegatos de conclusión

La parte demandante reiteró los argumentos de la demanda.

La demandada reiteró los argumentos esgrimidos en la contestación a la demanda.

El Ministerio Público no rindió concepto alguno.

2. Consideraciones de la Sala.

De acuerdo con la apelación interpuesta, la Sala decidirá si es nula, parcialmente, la liquidación oficial de revisión 9559DDI369796 del 12 de diciembre de 2005, proferida por la subdirección de impuestos a la producción y al consumo de la Secretaria de Hacienda de Bogotá, que modificó las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros de la demandante, correspondientes a los bimestres 1º al 4º de 2003.

Para el efecto se establecerá si la Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, o si, por el contrario, se encuentra cobijada, por la no sujeción prevista en el literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983.

Para resolver lo anterior, se resaltan los siguientes hechos probados:

— La Fundación Cardio Infantil es una IPS privada sin ánimo de lucro, prestadora de servicios hospitalarios, quirúrgicos, consulta externa, urgencias y de apoyo diagnóstico y complementación terapéutica(5).

— La fundación presentó las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros de los bimestres 1º, 2,º 3º y 4º del 2003, los días 20 de marzo, 20 de mayo, 18 de junio y 19 de septiembre, respectivamente(6) .

— La subdirección de impuestos a la producción y al consumo profirió el Requerimiento Especial 2005EE30009 del 16 de marzo de 2005. En el requerimiento se propuso modificar las citadas declaraciones, en el sentido de incluir en la base gravable del ICA la totalidad de los ingresos que consideró gravados(7). Además, concluyó que a la fundación no le era aplicable la no sujeción establecida para hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud, consagrada en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983. Que la fundación no reunía las condiciones para ser catalogada como asociación profesional o gremial sin ánimo de lucro, y que no estaba obligada a pagar el impuesto de industria y comercio sobre las actividades comerciales y de servicios que comprometieran los recursos del POS.

— Posteriormente, el día 12 de diciembre de 2005, la misma subdirección profirió la Liquidación Oficial de Revisión 9559DDI369796, en la que liquidó el impuesto de industria y comercio de los bimestres 1º, 2º, 3º y 4º de 2003 en la forma prevista en el requerimiento especial, a excepción de la glosa relacionada con el aumento de los ingresos gravables por el rechazo de las devoluciones, descuentos y rebajas aducidos por la fundación(8).

Análisis del caso concreto

Esta sección, en la sentencia del 29 de enero del 2009(9), se refirió a otro caso concreto de la demandante, pero frente a la nulidad de los actos administrativos que determinaron el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros de otras vigencias.

En esa oportunidad la Sala concluyó que la Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología hacía parte del sistema general de seguridad social en salud, y que de acuerdo con el literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 era sujeto pasivo del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, pero únicamente respecto de los ingresos que percibió por el desarrollo de actividades industriales y comerciales, distintas a la prestación de servicios de salud(10). Posición que se acoge en el caso in examine.

Expuesto lo anterior, la Sala considera que el presente caso es una de las controversias que, precisamente por fundamentarse en los mismos hechos analizados en la sentencia aludida, debe resolverse bajo los mismos presupuestos allí considerados.

La Sala establecerá si la liquidación oficial de revisión del impuesto de industria y comercio tuvo en cuenta, para calcular el impuesto, la totalidad de los ingresos percibidos por la fundación, o solo los que obtuvo por el desarrollo de actividades diferentes a la prestación de servicios de salud.

En la Liquidación Oficial de Revisión 9559DDI369796 se liquidó la base para calcular el ICA de los bimestres 1º a 4º de 2003 de la demandante, de la siguiente forma:

1er bimestre 2003

Código
actividad
Base
gravable
Tarifa%
8511(11)
1.270’737.000
9,66
52693(12)
170’041.000
11,04
5519(13)
101’844.000
13,80
52311(14)
1.000
4,14
9309(15)
269’999.000
9,66

2º bimestre 2003

Código
actividad
Base
gravable
Tarifa%
8511
1.670’764.000
9,66
52693
61’030.000
11,04
5519
104’143.000
13,80
52311
2,000
4,14
9309
200’013.000
9,66
7499(16)
48’777.000
9,66

3er bimestre 2003

Código
actividad
Base
gravable
Tarifa%
8511
1.736’060.000
9,66
52693
53’394.000
11,04
5519
97’583.000
13,80
52311
6’859.000
4,14
9309
223’671.000
9,66
7499
100’445.000
9,66
9301(17)
2’883.000
9.66

4º bimestre 2003

Código
actividad
Base
gravable
Tarifa%
8511
2.466’849.000
9,66
52693
148’463.000
11,04
5519
116’282.000
13,80
52311
1’842.000
4,14
9309
456’484.000
9,66
7499
112’660.000
9,66
9301
1’282.000
9,66
74141(18)
25’810.000
6,90

De acuerdo con lo anterior, la Sala observa que la liquidación oficial tomó las actividades y las tarifas que están señaladas en la Resolución 1195 de 1998(19) para calcular la base gravable del ICA. Sin embargo, tal como lo afirmó el Distrito en la apelación, la liquidación incluyó como ingresos gravables los percibidos por la fundación por la actividad de prestación de servicios de salud, clasificados con el código “8511- Actividades de las instituciones prestadoras de salud”, aun cuando estos no eran objeto del impuesto de conformidad con el literal d) del artículo 39 de la Ley 14 de 1983.

Por tanto, se reitera que los ingresos que fueron clasificados en el código 8511 y que fueron obtenidos por la prestación directa de servicios de salud por parte de la fundación no pueden ser objeto de gravamen, de acuerdo con la jurisprudencia de esta Sección. Únicamente, los ingresos obtenidos por actividades diferentes a la prestación de servicios de salud, que en este caso corresponden a los clasificados en los códigos 52693, 9309, 74141, 5519, 52311, 7499 y 9301, no se encuentran excluidos del ICA y, en consecuencia, sí hacen parte de la base gravable para calcular el impuesto.

Por lo tanto, la liquidación oficial debe ser modificada en el sentido de excluir de la base gravable del impuesto dichos ingresos, y mantener como gravables los ingresos obtenidos por las demás actividades desarrolladas por la fundación, distintas a la prestación de servicios de salud.

Sanción por inexactitud

Como lo ha señalado la Sala, “la sanción por inexactitud tiene una naturaleza accesoria pues deviene como consecuencia de la comprobación de los presupuestos que consagra el artículo 647 del estatuto tributario(20) para su imposición y que se relacionan directamente con los datos e información contenida en la declaración, vale decir con los factores sobre los cuales se calcula el impuesto y del que se deriva el saldo a pagar o a favor, según corresponda”(21). Por consiguiente, basta que se configure alguno de los presupuestos que la ley señala para que la administración pueda imponer la sanción.

En el caso in examine, la sanción por inexactitud impuesta por el Distrito resulta procedente, porque de acuerdo con las afirmaciones hechas por la fundación y con las pruebas que obran en el expediente, en las declaraciones del impuesto de los bimestres 1º a 4º de 2003, tuvo en cuenta como ingresos gravables los percibidos por las actividades de educación continuada, rendimientos financieros, servicio de restaurante y servicio de acompañamiento. Sin embargo, no tuvo en cuenta otros ingresos que percibió por el desarrollo de otras actividades distintas a los servicios de salud, tales como las ventas por desperdicios y de inservibles, ventas de otros suministros, ingresos por concesiones, excedentes, servicio de parqueadero y servicios de lavandería, entre otros.

Los ingresos que dejó de gravar la fundación en los bimestres 1º a 4º del 2003, distintos a los que percibió por la prestación directa de los servicios de salud para los que fue habilitada(22), constituyen inexactitud sancionable, al tenor del artículo 647 del estatuto tributario, y, porque derivó en un menor valor a pagar por el impuesto.

Ahora bien, la fundación afirmó que, a partir de su contabilidad, gravó los ingresos que consideró eran objeto del impuesto, y que, además, el Distrito no tuvo en cuenta, a la hora de reliquidar el impuesto, las cifras negativas que resultaron de operaciones contables reversadas o anuladas.

Sin embargo, para la Sala dichos argumentos no resultan suficientes para desvirtuar los hechos que sirvieron de fundamento a la liquidación oficial, toda vez que las pruebas que fueron aportadas por la fundación no detallan con exactitud los ingresos que fueron llevados como deducciones en las declaraciones privadas, ni el valor de los ingresos de cada una de las actividades que fueron gravadas, así como de las supuestas operaciones negativas que no tuvo en cuenta el Distrito.

Por el contrario, la certificación aportada por la fundación, suscrita por el revisor fiscal de la institución, se limitó a discriminar por cuentas los ingresos que obtuvo la demandante en cada uno de los bimestres, así como las devoluciones registradas, y omitió discriminar los ingresos que fueron objeto de gravamen y sobre los que supuestamente consideró que recaía el impuesto.

Por lo tanto, la Sala confirmará la procedencia de la sanción por inexactitud liquidada en el acto acusado, respecto de la adición de ingresos que legalmente procedía y levantará la sanción correspondiente a la adición de ingresos por los servicios de salud.

Hechas las anteriores consideraciones, la Sala concluye que la sentencia de primera instancia debe ser modificada, en el sentido de declarar la nulidad parcial del acto acusado. A título de restablecimiento del derecho, se liquidará el impuesto de industria y comercio a cargo de la Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología, para los bimestres 1º al 4º del año 2003, y excluirá el valor de los ingresos obtenidos por la prestación de servicios de salud y la correspondiente sanción por inexactitud, así:

Primer bimestre (enero-febrero) - Año 2003

Base gravable
Liquidación privada
Liquidación oficial
Liquidación
C. de E.

Total ingresos ordinarios y extraordinarios del periodo
13.186.683.000
13.083.467.000
13.083.467.000
Menos: Total ingresos obtenidos fuera del Distrito Capital
0
0
0
Total ingresos brutos obtenidos en el Distrito Capital
13.186.683.000
13.083.467.000
13.083.467.000
Menos: Devoluciones, rebajas y descuentos
103.016.000
365.344.000
365.344.000
Más: Deducciones, exenciones y actividades no sujetas
12.491.577.000
10.905.501.000
12.176.238.000
Ingresos netos gravables
592.090.000
1.812.622.000
541.885.000
Impuesto de industria y comercio
5,720.000
18.165.000
5.891.000
Más: Impuesto de avisos y tableros
858.000
2.725.000
884.000
Más: Valor total unidades adicionales
0
0
0
Total impuesto a cargo
6.578.000
20.890.000
6.775.000
Menos: Retenciones que le practicaron en el bimestre
0
0
0
Total impuesto liquidado
6.578.000
20.890.000
6.775.000
Total retenciones como agente retenedor
0
0
0
Más : Total valor sanciones
0
22.899.000
315.000
Total saldo a cargo
6.578.000
43.789.000
7.090.000

 

Determinación del impuesto de industria y comercio

Código
actividad
Base gravable
Tarifa
Impuesto
52693
170.041.000
11,04
1.877.253
5519
101.844.000
13.80
1.405.447
52311
1.000
4.14
4
9309
269.999.000
9.66
2.608.190
Total
541.885.000

5.890.894

 

Cuantificación de la sanción por inexactitud

Total saldo a cargo determinado
6.775,000
Menos: Total saldo a cargo declarado liquidación privada
6.578.000
Mayor valor a pagar
197.000
Porcentaje de inexactitud
160%
Sanción por inexactitud
315.000

 

Segundo bimestre (marzo - abril enero) - Año 2003

Base gravable
Liquidación
privada
Liquidación
oficial
Liquidación
C. de E.
Total ingresos ordinarios y extraordinarios del periodo
13.894.797.000
14.084.894.000
14.084.894.000
Menos: Total ingresos obtenidos fuera del Distrito Capital
0
0
0
Total ingresos brutos obtenidos en el Distrito Capital
13.894.797.000
14.084.894.000
14.084.894.000
Menos: Devoluciones, rebajas y descuentos
200.533.000
426.237.000
426.237.000
Más: Deducciones, exenciones y actividades no sujetas
13.600.418.000
11.573.928.000
13.244.692.000
Ingresos netos gravables
93.846.000
2.084.729.000
413.965.000
Liquidación privada del impuesto



Impuesto de industria y comercio
907.000
20.654.000
4.514.000
Más: impuesto de avisos y tableros
136.000
3.098.000
677.000
Más: valor total unidades adicionales
0
0
0
total impuesto a cargo
1.043.000
23.752.000
5.191.000
Menos: retenciones que le practicaron en el bimestre
0
0
0
Total impuesto liquidado
1.043.000
23.752.000
5.191.000
Total retenciones como agente retenedor
0
0
0
Más: total valor sanciones
0
36.334.000
6.637.000
Total saldo a cargo
1.043.000
60.086.000
11.828.000

 

Determinación del impuesto de industria y comercio

Código actividadBase gravableTarifaImpuesto
5269361.030,00011,04673.771
5519104.143.00013.801.437.173
523112.0004.148
9309200.013.0009.661.932.126
749948.777.0009.66471.186
Total413.965.000 4.514.264

 

Cuantificación de la sanción por inexactitud

Total saldo a cargo determinado
5.191.000
Menos: total saldo a cargo declarado liquidación privada
1.043.000
Mayor valor a pagar
4.148.000
Porcentaje de inexactitud
160%
Sanción por inexactitud
6.637.000

 

Tercer bimestre (mayo - junio) - año 2003

Base gravable
Liquidación privada
Liquidación oficial
Liquidación C. de E.
Total ingresos ordinarios y extraordinarios del periodo
13.719.168.000
14.260.535.000
14.260.535.000
Menos: total ingresos obtenidos fuera del Distrito Capital
0
0
0
Total ingresos brutos obtenidos en el Distrito Capital
13.719.168.000
14.260.535.000
14.260.535.000
Menos: devoluciones, rebajas y descuentos
164 361.000
446.607.000
446.607.000
Menos: deducciones, exenciones y actividades no sujetas
13.361.045.000
11.593.033.000
13.329.093,000
Ingresos netos gravables
193.761.000
2.220.895,000
484.835.000
Liquidación privada del impuesto



Impuesto de industria y comercio
1.872.000
22 253.000
5.123 000
Más: impuesto de avisos y tableros
281.000
3 338 000
768.000
Más: valor total unidades adicionales
0
0
0
Total impuesto a cargo
2.153.000
25.591.000
5.891.000
Menos: retenciones que le practicaron en el bimestre
0
0
0
Total impuesto liquidado
2.153.000
25.591.000
5.891.000

Total retenciones como agente retenedor
0
0
0
Más: total valor sanciones
0
37.501.000
5.981.000
Total saldo a cargo
2.153.000
63.092.000
11.872.000

 

Determinación del impuesto de industria y comercio

Código
actividad
Base gravable
Tarifa
Impuesto
52693
53.394.000
11.04
589.470
5519
97.583.000
13.80
1.346.645
52311
6.859.000
4.14
28.396
9309
223.671.000
9.66
2.160.662
7499
100.445.000
9.66
970.299
9301
2.883.000
9.66
27.850
Total
484.835.000

5.123.322

 

Cuantificación de la sanción por inexactitud

Total saldo a cargo determinado
5.891 000
Menos: total saldo a cargo declarado liquidación privada
2.153.000
Mayor valor a pagar
3.738.000
Porcentaje de inexactitud
160%
Sanción por inexactitud
5.981.000

 

Cuarto bimestre (julio - agosto) - año 2003

Base gravable
Liquidación privada
Liquidación oficial
Liquidación C. de E.
Total ingresos ordinarios y extraordinarios del periodo
16.302.442.000
16.302 442.000
16.302.442.000
Menos: total ingresos obtenidos fuera del Distrito Capital
0
0

Total ingresos brutos obtenidos en el Distrito Capital
16.302.442.000
16.302.442.000
16.302.442.000
Menos: devoluciones, rebajas y descuentos
199.908.000
488.560.000
488.560.000
Menos: deducciones, exenciones y actividades no sujetas
15.671.816.000
12.484.210.000
14.951.059.000
Ingresos netos gravables
430.718.000
3.329.672.000
.
862.823.000
Liquidación privada del impuesto



Impuesto de industria y comercio
4.161.000
32.770.000
8.940.000
Más: impuesto de avisos y tableros
624.000
4.915.000
1.341.000
Más: valor total unidades adicionales
0
0
0
Total impuesto a cargo
4.785.000
37.685.000
10.281.000
Menos: retenciones que le practicaron en el bimestre
0
0
0
Total impuesto liquidado
4.785.000
37.685.000
10.281.000
Total retenciones como agente retenedor
0
0
0
Más: total valor sanciones
0

8.794.000
Total saldo a cargo
4.785.000

19.075.000

 

Determinación del impuesto de industria y comercio

Código
actividad
Base gravable
Tarifa
Impuesto
52693
148.463.000
11.04
1.639.032
5519
116.282.000
13.80
1.604.692
52311
1.842.000
4.14
7.626
9309
456.484.000
9.66
4.409.635
7499
112 660.000
9.66
1.088.296
9301
1.282.000
9.66
12.384
74141
25.810.000
6.90
178.089
Total
862.823.000

8.939.754

 

Cuantificación de la sanción por inexactitud

Total saldo a cargo determinado
10.281.000
Menos: total saldo a cargo declarado liquidación privada
4.785.000
Mayor valor a pagar
5.496.000
Porcentaje de inexactitud
160%
Sanción por inexactitud
8.794.000

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

MODIFÍCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

1. ANÚLASE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión 9559DDI369796 de 12 de diciembre de 2005, proferida por la subdirección de impuestos a la producción y al consumo de la Secretaría de Hacienda - Alcaldía Mayor de Bogotá, D.C., mediante la que se liquidó oficialmente a la Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología, el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros correspondiente a los bimestres 1º a 4º del año 2003, en cuanto incluyó el valor de los ingresos que obtuvo la fundación por la prestación de servicios de salud.

2. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros de los bimestres 1º a 4º del año 2003, a cargo de la Fundación Cardio Infantil - Instituto de Cardiología la señalada en la parte considerativa de este proveído.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidente—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo.

(1) Consejo de Estado, sentencia del 22 de abril de 2004, Expediente 13224.

(2) El Diccionario enciclopédico ilustrado de medicina de la Editorial Interamericana define el concepto de hospital como aquella “Institución adecuada, situada, construida, organizada y dirigida y dotada de personas para brindar de manera científica, económica, eficiente y sin impedimentos, todas o cualquiera parte reconocida de las necesidades complejas para la prevención, diagnóstico y tratamiento de los aspectos físicos, mentales y médicos de las enfermedades sociales: con elementos funcionales para adiestramiento de nuevos trabajadores en los muchos campos especiales: profesionales, técnicos, económicos, indispensables para cumplir sus funciones adecuadas y con contactos apropiados con médicos, otros hospitales, escuelas de medicina y otras oficinas acreditadas de salud en programas de mejoramiento de salud”.

(3) Consejo de Estado, Sección Cuarta, C.P. Ligia López Díaz. Expediente 15265.

(4) Refuerza su conclusión con la sentencia proferida por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 15 de junio de 2006, Expediente 15185, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(5) De acuerdo con las certificaciones expedidas por la Secretaría de Salud visibles en los folios 32 y 75 a 77 del cuaderno principal.

(6) Folios 120 a 123 del cuaderno de antecedentes.

(7) Folios 124 a 148 del cuaderno de antecedentes.

(8) Folios 211 a 225 del cuaderno de antecedentes.

(9) Expediente 250002327000200601333-01 (16934), C.P. Ligia Lopez Díaz, Fundación Cardio Infantil-Instituto de Cardiología contra Dirección Distrital de Impuestos.

(10) La prestación de servicios de salud por parte de entidades privadas, tales como las asociaciones y corporaciones sin ánimo de lucro, hacen parte del sistema nacional de salud, como reiteradamente lo ha considerado la Sala en diversos pronunciamientos(10) y en consecuencia, al Distrito le está prohibido gravar con este tributo sus actividades de servicios, con excepción de las industriales y comerciales que realicen, conforme al artículo 11 de la Ley 50 de 1984, pues, la intención del legislador al expedir el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 “ fue no someter al cumplimiento de ninguna de las obligaciones sustanciales ni formales relacionadas con el impuesto de industria y comercio, cuando las entidades de salud estuvieran organizadas como clínica u hospitales y se ocupan de un servicio público de salud(10).

Ahora bien, como ha precisado la Sala en ocasiones anteriores, si bien los recursos que perciban las clínicas y hospitales no son susceptibles de ser gravados en virtud de lo dispuesto en el literal d) numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, por disposición del artículo 11 de la Ley 50 de 1984, no corren la misma suerte, es decir, están sujetos al gravamen los ingresos provenientes industriales y comerciales que reciban las entidades hospitalarias”.

Entre otras sentencias que acogieron la misma posición, se puede consultar las del 2 de marzo de 2001, Expediente 10888 y 13299 del 10 de junio de 2004, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 9 de diciembre de 2004, Expediente 14174, CP. Elizabeth Wittingham García; 15 de junio de 2006, Expediente 15185, C.P. Ligia Lopez Díaz; 30 de noviembre de 2006, Expediente 15608, C.P. Ligia Lopez Díaz y del 28 de junio de 2007, Expediente 15465, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(11) “Actividades de las instituciones prestadoras de salud”. Incluyó las actividades registradas en las cuentas PUC 41 a 4199, 421005, 425053, 426505, 429505 y 429544.

(12) “Otros tipos de comercio NCP”. Incluye las actividades registradas en las cuentas 421015 (diferencia en cambio), 429520 (venta de desperdicios), 429525 (venta inservibles), 429530 (aprovechamientos) y 429549 (venta de otros suministros).

(13) “Otras actividades de servicios NCP”. Incluyó las actividades registradas en las cuentas 429542 (ambulancias), 429545 (otros honorarios administrativos), 429550 (educación continuada) y 429551 (concesiones).

(14) “Actividades de asesoramiento empresarial y en materia de gestión, como consultoría profesional”. Incluyó las actividades registradas en las cuentas 423005 (asesorías) y 423545 (seminarios y congresos).

(15) “Otros tipos de alojamiento”. Incluyó las actividades registradas en las cuentas 429535 (cama acompañante) y 429547 (excedentes servicios).

(16) “Comercio al por menor de productos farmacéuticos, medicinales, en establecimientos especializados”. Incluyó las actividades registradas en la cuenta 429541 (venta de “médicos”).

(17) “Otras actividades empresariales NCP”. Incluyó las actividades registradas en la cuenta 429553 (servicio de parqueadero).

(18) “Lavado y limpieza de prendas de tela y de piel incluso la limpieza en seco”. Incluyó las actividades registradas en la cuenta 429562 (servicio de lavandería).

(19) “Por medio de la cual se establece la nueva clasificación de actividades económicas para el impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá”.

(20) ART. 647.Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generador por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior...”.

(21) Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 25 de noviembre de 2004, Expediente 14016, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(22) En el certificado emitido por la dirección de desarrollo de servicios de salud, visible a folios 75 a 78 del expediente, se encuentra la relación de los servicios de salud que fueron habilitados para la Fundación Cardio Infantil.