Sentencia 2006-00887 de marzo 24 de 2011 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2006-00887 01 -17344

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actora: Asesoría en Comunicaciones Asecones S.A.

(En reestructuración)

C/Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Renta - 2000

FALLO

Bogotá, D.C., veinticuatro de marzo de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 24 de abril de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

La Sala resolverá el asunto en el orden propuesto por el apelante así:

1. Objeción al dictamen pericial.

En la objeción al dictamen la DIAN alegó que la perito designada se extralimitó en sus funciones, puesto que emitió juicios de valor que solo atañen a la ley tributaria y al juez al momento de valorar las pruebas. Adicionalmente alegó que se trata de una prueba superflua por cuanto no aporta elementos nuevos al proceso.

El a quo negó la objeción al dictamen planteada, toda vez que, conforme al numeral 4º del artículo 238 del Código de Procedimiento Civil, el fundamento de la objeción al dictamen debe ser por un error grave, situación que no es invocada por la administración tributaria.

En el recurso de apelación la DIAN insiste en que no comparte la decisión tomada por el a quo en cuanto a que no se accede a la objeción del dictamen pericial rendido dentro del proceso, comoquiera que en el mismo no se observa ningún análisis de fondo respecto al tema objeto de controversia.

Sin embargo el apelante no desarrolló la censura respecto a las razones por las cuales estimó que en el dictamen pericial no se efectuó ningún análisis de fondo respecto del asunto en discusión.

Contrario a lo afirmado, observa la Sala que en el dictamen visible a folio 137 del cuaderno principal, la perito designada realizó un análisis de los libros de contabilidad de la sociedad actora con el fin de verificar el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para la procedencia de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, conforme al artículo 146 del estatuto tributario y el artículo 79 del Decreto 187 de 1975; estudio que no implicó juicios de valor ni abarcó aspectos de puro derecho, cuyo conocimiento corresponde al juez.

Adicionalmente verificó si la sociedad llevaba los libros registrados en la Cámara de Comercio, si la contabilidad estaba de acuerdo con las prescripciones legales y si las operaciones estaban respaldadas con comprobantes internos y externos.

Tal análisis tiene que ver con el asunto objeto de controversia, la cual versa precisamente sobre el cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para la procedencia de la deducción contemplada en el artículo 146 del estatuto tributario.

Observa la Sala que la valoración del dictamen pericial no está sometida a una tarifa legal, ni un experticio per se tiene el valor de plena prueba. El artículo 241 del Código de Procedimiento Civil señala que “al apreciar el dictamen se tendrá en cuenta la firmeza, precisión y calidad de los fundamentos, la competencia de los peritos y los demás elementos probatorios que obren en el proceso”. Es decir, si el juez no encuentra que la prueba está bien fundamentada, tiene la facultad de separarse de ella.

La prueba pericial se valora de acuerdo con la sana crítica. En virtud de este principio el juez tiene la facultad de analizar el dictamen, no sólo por sus conclusiones, sino por los elementos que tuvo en cuenta el experto para emitirlo. De manera que si alguno de esos elementos no otorga la certeza suficiente para soportar el dictamen, simplemente el dictamen pierde su valor, sin que esto signifique que se confunda la prueba pericial con otro medio probatorio(2). No prospera el cargo.

2. Rechazo de deudas manifiestamente perdidas por $ 73.670.000.

Según el apelante, la sociedad actora no demostró en vía gubernativa que la abogada de la empresa efectuó las diligencias necesarias para el cobro de las deudas que se alegan manifiestamente perdidas o sin valor. Solamente se vino a tener conocimiento de estas, con ocasión del dictamen rendido, generándose, en consecuencia, violación al debido proceso y al derecho de defensa, comoquiera que la DIAN no tuvo la oportunidad de valorar y controvertir dichas pruebas.

Observa la Sala que, contrario a lo afirmado por el apoderado de la demandada, desde la respuesta al requerimiento especial y con la finalidad de acreditar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 146 del Estatuto Tributario y el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 para la procedencia de la deducción de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, la sociedad demandante señaló: (fl. 1658, cdno. de antecedentes).

“En relación con el castigo de cartera de acuerdo a la sana crítica comercial y la realización de las diligencias y trámites necesarios para la recuperación de cartera de dichas obligaciones, la sociedad adelantó los trámites necesarios mediante la contratación de la doctora Alexandra Cárdenas, abogada en ejercicio con tarjeta profesional Nº 75493 del Consejo Superior de la Judicatura, quien adelantó las diligencias para obtener el pago de las cuentas a favor de la compañía, el resultado de dichas acciones, al menos en la parte fallida, fueron informados por la citada profesional del derecho mediante informe fechado el 30 de marzo de 2000 cuya fotocopia se anexa. Ver anexo 8”.

En el folio 1687 del mismo cuaderno de antecedentes aparece el anunciado documento, suscrito por la abogada Alexandra Beatriz Cárdenas Tavera y dirigido al departamento de cartera de la sociedad demandante, en el que se anotó:

“Me permito adjuntar el listado de clientes para ser enviados a cartera castigada, porque agotadas todas las gestiones de cobranza, se encuentran desaparecidos y por consiguiente son de difícil recaudo, el valor de dicha cartera ascienda (sic) a la suma de $ 73.671.283”.

En el memorando explicativo de la Liquidación Oficial de Revisión Nº 0501-300642004000139 del 8 de noviembre de 2004 la DIAN se pronunció al respecto así:

“Con respecto al castigo de cartera por valor de $ 73.670.000, se observa dentro de los documentos que reposan en el expediente, la relación de notas crédito, en donde se discrimina cada uno de los valores que conforman el castigo de cartera realizado durante el año 2000 así:

Regional
Valor
Folios
Regional Manizales
$ 10.691.432.71
642 a 647
Regional Medellín
$ 39.050.750.97
630 a 641
Regional Barranquilla
$ 15.581.236.97
620 a 629
Regional Pereira
$ 8.236.504.96
612 a 619
Principal
$ 111.360.00
609 a 610
Total
$ 73.671.285.61

 

En las relaciones anteriores se detalla nombre del cliente valor y fecha, y se adjunta los cuadros en donde se discrimina el nombre y la identificación del cliente, el número de la factura, el valor y la observación sobre el impedimento para hacer el cobro; adicionalmente en la respuesta al requerimiento especial el contribuyente anexa constancia de la señora Alexandra Cárdenas Tavera, identificada con la tarjeta profesional Nº 75.493 del Consejo Superior de la Judicatura, de fecha 30 de marzo de 2000, en donde señala la imposibilidad de recaudar la suma de $ 73.671.283 (fl. 1687); sin embargo la sociedad en comunicación del 29 de octubre de 2003 remitió a la división de fiscalización los listados de castigo de cartera por valor de $ 49.240.988, en los cuales aparte de los datos señalados anteriormente, se incluye la fecha de las facturas que originan la cuenta por cobrar, las cuales en su mayoría corresponden a los años 1997, 1998 y 1999, sin que el contribuyente demuestre en la respuesta al requerimiento especial que a dichas cuentas no se les efectuó las provisiones correspondientes y por consiguiente que no se registraran como otras deducciones en los años anteriores, solo se anexa el certificado de revisor fiscal en el que en forma general señala que no se efectuó provisión de cartera en 1999 (fl. 1690)” (resalta la Sala).

Contrario a lo señalado por la apelante, la DIAN se pronunció en vía gubernativa respecto a las pruebas allegadas con el fin de demostrar que la abogada de la empresa efectuó las diligencias necesarias para el cobro de las deudas que se alegan manifiestamente perdidas, razón por la cual no es cierto que la demandada solamente vino a tener conocimiento de las mismas con ocasión del dictamen rendido.

Señala el artículo 146 del estatuto tributario:

“ART. 146.—Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación”.

El artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, precisa las condiciones para la procedencia de la deducción así:

“ART. 80.—Para que proceda esta deducción es necesario:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

3. Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.

4. Que la obligación exista en el momento de descargo.

5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor”.

La sociedad actora está obligada a llevar contabilidad por el sistema de causación, por lo cual para la procedencia de la deducción por deudas perdidas o sin valor, debe cumplir los requisitos establecidos en las normas transcritas, así:

a) En primer lugar, debe tratarse de deudas manifiestamente perdidas o sin valor, que son aquellas “cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”, conforme lo establece el artículo 79 del Decreto Reglamentario 187 de 1975;

b) Las deudas deben haberse “descargado” durante el año o período gravable, esto es, mediante un abono o crédito de la cuenta incobrables y un débito directo a pérdidas y ganancias;

c) Debe demostrarse la realidad de la deuda en el momento del descargo, que se haya contraído con justa causa y a título oneroso;

d) El contribuyente debe justificar el descargo o cancelación de la deuda, explicando las razones para considerar que la deuda está manifiestamente perdida o sin valor, de acuerdo con criterios comerciales, y

e) Por último, se debe demostrar que la deuda se originó en actividades productoras de renta, y debió tenerse en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

El Decreto Reglamentario 187 de 1975 definió el concepto de “deudas manifiestamente perdidas o sin valor”, contenido en el artículo 146 del estatuto tributario, así: “ART. 79.—Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”.

Conforme se expuso, la demandante acreditó que el cobro de las deudas no pudo hacerse efectivo por cuanto agotadas todas las gestiones de cobranza, los deudores se encuentran desaparecidos, y para el efecto anexó las pruebas correspondientes. La demandada tuvo la posibilidad de controvertirlas tanto en la vía gubernativa como en la jurisdiccional.

Respecto al cumplimiento de los restantes requisitos para la procedencia de la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, observa la Sala que estos mismos fueron valorados con ocasión del dictamen pericial y la sentencia de primera instancia, lo cual no fue objeto de apelación, razón por la cual la Sala no se pronunciará sobre el particular.

3. Deducción por obsolescencia de inventarios $ 72.330.000.

Alegó la apelante que en la vía gubernativa la sociedad contribuyente no demostró que los bienes obsoletos correspondían a los usados en el negocio o actividad productora de renta (E.T., art. 128).

Sobre el particular observa la Sala que en la vía gubernativa el rechazo de dicho rubro se realizó por motivos diferentes a los planteados por el apelante.

En el folio 1646 del cuaderno de antecedentes figura copia del Requerimiento Especial 30063200300238, notificado el 21 de noviembre de 2003, en el que la administración desconoció dicho rubro aduciendo que la única provisión que se puede solicitar como deducción es la que trata el artículo 147 del estatuto tributario, siempre y cuando cumpla los requisitos legales. Adicionalmente señaló que la obsolescencia de los inventarios no está prevista en el ordenamiento fiscal.

En la respuesta al requerimiento especial (fl. 1658 del cdno. de antecedentes) la sociedad demandante advirtió que la DIAN incurrió en un error conceptual, toda vez que a pesar de haber mencionado el concepto de obsolescencia realizó un análisis sobre los efectos de pérdidas de activos ocurridas por fuerza mayor.

En dicha oportunidad señaló la demandante:

“...el artículo 148 del estatuto tributario hace relación a las pérdidas de activos ocurridas por fuerza mayor, pero no corresponde a la deducción incluida en el renglón 45 de la declaración de renta del año 2000, misma que se efectuó como consecuencia de la pérdida del valor del activo por el desuso o falta de adaptación de los bienes por los cambios originados en las nuevas tecnologías de comunicaciones, y por tanto la pérdida de su valor como activo generador de renta.

Esta deducción se realizó conforme a la previsión legal contenida en los artículos 128 y siguientes y especialmente en el concepto de obsolescencia claramente definido en el artículo 129 del estatuto tributario.

Es importante dar absoluta claridad en el sentido que no se trata en el presente caso de la pérdida de un activo, como equivocadamente lo entendió la DIAN, sino la pérdida de sus condiciones de servicio por cambio de tecnología, concepto técnicamente denominado obsolescencia, regulado por el artículo 129 del estatuto tributario. Se anexan el certificado que establece las razones de la evaluación de obsolescencia realizado por técnicos especializados en materia de comunicaciones. Ver anexo 7”.

En memorando explicativo de la liquidación oficial de revisión demandada, se resolvió el planteamiento de la actora de la siguiente forma:

“En relación con el castigo de inventarios por la suma de $ 72.339.000 (fl. 131), que corresponde a la obsolescencia de inventarios se debe indicar que es doctrina oficial de la DIAN, y así lo corroboran los diferentes conceptos emitidos por la oficina jurídica, como el Nº 040229 del 27 de abril de 1999 y el Nº 006466 de agosto 24 de 1999, las pérdidas por obsolescencia de los inventarios no están previstas en el ordenamiento fiscal, ni tampoco cumplen con los requisitos propios de las deducciones señaladas en los artículos 147 y siguientes del estatuto tributario, siendo las únicas pérdidas aceptadas como deducción las correspondientes a las pérdidas sufridas por las sociedades, sobre los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor, y las obtenidas en la enajenación de activos, siempre diferentes a las generadas por ventas de las sociedades a sus socios; adicionalmente en relación con los artículos 128 y 129 del estatuto tributario, estos se aplican en los casos de las deducciones por depreciación, la cual no se aplica a los inventarios. Por lo que se confirma el desconocimiento de $ 72.339.000 en el renglón de otras deducciones” (resalta la Sala).

Observa la Sala que no puede pretender el apelante que a pesar de que en la vía gubernativa la DIAN negó la deducción solicitada aduciendo la no aplicación de los artículos 128 y 129 del estatuto tributario, en el recurso de apelación se alegue que la demandante, para el efecto no cumplió los presupuestos establecidos en el artículo 128 del estatuto tributario, toda vez que de esta forma vulnera el derecho de defensa y el debido proceso que le asiste a la actora.

La Sala reitera el criterio expuesto en sentencia del 19 de julio de 2007, expediente 15099, consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié, en la que precisó que una vez enterada la administración de que los bienes habían sido dados de baja por obsoletos(3), debió encauzar su actuación a la verificación de los presupuestos de hecho contemplados para tales circunstancias y que se encuentran en los artículos 128 y 129 del estatuto tributario:

Aduce la sociedad actora que se transgredieron los artículos 128 y 129 del estatuto tributario al desconocer la deducción por baja de activos por obsolescencia.

La entidad demandada por su parte, en la liquidación oficial de revisión censurada (en la contestación de la demanda y en los alegatos de conclusión, no hace ninguna referencia a ese cargo) se remite al Concepto 006466 del 24 de agosto de 1999, en el cual se afirma que “las pérdidas por obsolescencia de los inventarios no están previstas en el ordenamiento fiscal, ni tampoco cumplen con los requisitos propios de las deducciones descritos anteriormente”.

Precisa que “las únicas perdidas aceptadas como deducción corresponden a las sufridas sobre los bienes usados en el negocio o actividad productora de renta y ocurridas por fuerza mayor y las obtenidas en la enajenación de activos siempre diferentes a las generadas por ventas de las sociedades a los socios, conforme lo señalan los artículo 147 y ss. del estatuto tributario”.

Se remite al artículo 148 del estatuto tributario que exige como presupuesto de la deducción la ocurrencia de la fuerza mayor.

Después de analizar los elementos de la fuerza mayor, concluye que “no se acepta la ocurrencia de la fuerza mayor, toda vez que la obsolescencia predicada por la sociedad al igual que los documentos aportados no prestan mérito probatorio adecuado por carecer de la conducencia, pertinencia y sobre todo la utilidad” (...).

Finaliza aseverando que la norma aplicable en el evento de obsolescencia de activos fijos, es el artículo 138 del estatuto tributario.

El fallador de primera instancia reconoció la deducción, aclarando que si bien la actora en principio tomó como fundamento de la petición el artículo 149 del estatuto tributario precisó que en los antecedentes administrativos obran las actas que declararon la obsolescencia de propiedad, planta y equipo y certificación de revisor fiscal de la sociedad sobre los bienes dados de baja, que obra a folios 90 y 91 del cuaderno principal, por lo que existían elementos para dar aplicación a los artículo 128 y 129 del estatuto.

La Sala comparte la decisión del tribunal, toda vez que la actuación de la DIAN tuvo como fundamento legal el artículo 148 del estatuto tributario, a pesar de que la sociedad actora desde el inicio de la investigación tributaria explicó que los bienes dados de baja fueron con motivo de su obsolescencia, glosó la partida, bajo el argumento de que “no se acepta la ocurrencia de la fuerza mayor, toda vez que la obsolescencia predicada por la sociedad al igual que los documentos aportados no prestan mérito probatorio adecuado por carecer de la conducencia, pertinencia y sobre todo la utilidad” (...).

Estima la Sala, reiterando la posición jurisprudencial de la Sección(4) según la cual una vez enterada la administración de que los bienes habían sido dados de baja por obsoletos, debió encauzar su actuación a la verificación de los presupuestos de hecho contemplados para tales circunstancias y que se encuentran en los artículos 128 y 129 del estatuto tributario, que disponen:

“ART. 128.—Deducción por depreciación. Son deducibles cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que estos hayan prestado servicio en el año o período gravable de que se trate.

ART. 129.—Concepto de obsolescencia. Se entiende por obsolescencia el desuso o falta de adaptación de un bien a su función propia, o la inutilidad que pueda preverse como resultado de un cambio de condiciones o circunstancias físicas o económicas, que determinen clara y evidentemente la necesidad de abandonarlo por inadecuado, en una época anterior al vencimiento de su vida útil probable”.

De acuerdo a lo anterior, concluye la Sala, que la administración al haber fundamentado su actuación bajo el amparo de una norma legal que no era la procedente en el presente caso, es razón suficiente para dar por desvirtuada la presunción de legalidad del acto administrativo demandado, pues no solamente se presentó la violación del artículo 148 del estatuto tributario por indebida aplicación, sino la de los artículos 128 y 129 ibídem por falta de aplicación, siendo las normas en las que se debió fundar su actuación.

Comoquiera que demostrada la ilegalidad de la determinación del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2000 efectuada por la administración, desaparece también el fundamento de la sanción por inexactitud impuesta, y en consecuencia la Sala, confirmará la sentencia que declaró la nulidad de los actos demandados” (resalta la Sala).

Conforme a lo expuesto, observa la Sala que a pesar de que en la respuesta el requerimiento especial la sociedad demandante probó que la deducción solicitada se generó por la obsolescencia de inventarios (equipos que no están dentro de los rangos de frecuencias autorizadas por el Ministerio de Comunicaciones), y que alegó la aplicación de los artículos 128 y 129 del estatuto tributario, la administración negó su procedencia con fundamento en el artículo 147 ib., sin analizar el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 128 y 129 ib., vulnerando de esta forma no solamente el artículo 147 ib., por indebida aplicación, sino los artículos 128 y 129 ib., por falta de aplicación.

En consecuencia se confirmará la sentencia apelada que declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados(5).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia de 24 de abril de 2008, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Asesoría en Comunicaciones Asecones S.A. contra la DIAN.

RECONÓCESE personería a la abogada Martha Aurora Casas Maldonado como apoderada de la DIAN, conforme al poder que obra a folio 275 del expediente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(2) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 25 de marzo de 2010, expediente 16663, consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(3) En el folio 1688 del cuaderno de antecedentes figura copia del acta de revisión y análisis de inventarios de acuerdo a la resolución del Ministerio de Comunicaciones del 30 de diciembre de 2000, donde se anotó: “Luego de revisar los listados suministrados por el señor Salvador Arias auxiliar de almacén, me permito manifestar que los inventarios allí relacionados, corresponden a equipos, accesorios, que no están dentro de los rangos de frecuencias autorizadas por el Ministerio de Comunicaciones que son 138 a 144 MHZ, de 148 a 174 MHZ, de 225 a 245 MHZ de 440 a 470 MHZ y de 482 a 512 MHZ equipos que se encuentran ajustados a 25 KHZ y que no cumplen con la normatividad de 125 KHZ actual del Ministerio de Comunicaciones y no se puede hacer ningún ajuste.

Por lo tanto este cambio de tecnología hace que estos equipos sean inadecuados para colocarlos en el mercado debido a los cambios de reglamentación originados por disposiciones del Ministerio de Comunicaciones.

El valor de estos equipos asciende a la suma de $ 72.338.870”.

(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 12 de mayo de 2000, consejero ponente doctor Julio Correa, citada por la demandante para fundamentar su cargo.

(5) Se debe tener en cuenta que la liquidación oficial de revisión demandada modificó otros renglones de la declaración presentada que no fueron objeto de discusión ante la jurisdicción contencioso administrativa, así: modificó los valores determinados de los ajustes por inflación cuenta de corrección monetaria, el renglón 21 servicios, honorarios y comisiones por $ 2.377.885.000; renglón 22 intereses y rendimientos financieros por $ 214.500.000; renglón 24, otros ingresos distintos a los anteriores en cuantía de $ 2.336.865.000; renglón 40, salarios y prestaciones y otros pagos laborales $ 2.008.614.000; renglón 45; renglón 73 retención en la fuente por concepto de ventas $ 99.090.000; renglón 49 renta líquida $ 304.912.000; y renglón 58 impuesto sobre la renta gravable por $ 106.719.000.