Sentencia 2006-00953/17044 de febrero 19 de 2015

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicado: 250002327000-2006-00953-01 (17044)

Consejero ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Acción: Nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Crown Colombiana S. A.

Demandada: U.A.E. DIAN

Decisión: Revoca la Sentencia

Impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año 2001

Bogotá, D.C., diecinueve de febrero de dos mil quince

EXTRACTOS:«CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. Problema jurídico

Debe la Sala determinar:

(I) Si la Resolución No. 310662005000102 del 19 de diciembre de 2005, que decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642005000008 del 2 de febrero de 2005, se notificó en debida forma, o si por el contrario, operó el silencio administrativo positivo.

(II) Si el descuento realizado por la sociedad actora debe tenerse como excluido de la base gravable del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año 2001.

(III) Si procede la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados.

2 Notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración

2.1 Le corresponde a la Sala determinar si en este caso se incurrió en la causal de nulidad prevista en el numeral 3 del artículo 730 del Estatuto Tributario y se configuró el silencio administrativo positivo, por la indebida notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad actora contra la liquidación oficial de revisión, mediante la cual la Administración modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año 2001.

22. El numeral 3 del artículo 730 del Estatuto Tributario, prevé que los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos proferidos por la Administración Tributaria, son nulos cuando no se notifiquen dentro del término legal.

2.3. Por su parte, el artículo 734 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 732 del mismo ordenamiento, dispone que el silencio administrativo procede en materia tributaria cuando transcurrido el término de un (1) año, contado a partir de la interposición del recurso de reconsideración en debida forma, la Administración de Impuestos no ha resuelto el recurso, caso en el cual, se entenderá fallado a favor del recurrente.

2.4. Para contabilizar el término previsto en el artículo 732 del Estatuto Tributario, se debe tener en cuenta si se practicó inspección tributaria, porque en caso afirmativo, opera la suspensión del plazo para resolver por el término que dure la inspección, o hasta 3 meses, dependiendo si la práctica de esta diligencia se realizó por solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o de oficio (art. 733 E.T.).

2.5. En cuanto las expresiones “resolver” y “resuelto” contenidas en los artículos 732 y 734 del Estatuto Tributario, la jurisprudencia(3) ha precisado que la decisión a la que se refiere la norma es la “notificada legalmente”, es decir, dentro de la oportunidad legal, porque de otra manera no puede considerarse resuelto el recurso, comoquiera que la producción de efectos jurídicos opera hasta que el contribuyente ha tenido conocimiento del contenido de la decisión, para que puedan ejercer su derecho de defensa(4).

2.6. En lo que respecta a la notificación de las providencias que decidan recursos, que es el asunto que interesa en este proceso, el inciso segundo del artículo 565 ibídem señala que éstas se “notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación”(5) (Se subraya).

Esta norma es clara en prever que la resolución que decida el recurso, en principio, puede notificarse de manera personal, para el efecto, el contribuyente debe comparecer dentro de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación, ante la Administración de Impuestos para que se surta dicha diligencia de notificación.

Solamente en caso de que el contribuyente no comparezca a notificarse personalmente dentro del término señalado, procede de manera subsidiaria la notificación por edicto.

2.7De manera que, el envío del aviso de citación no puede entenderse como una especie de notificación, porque su intención no es esa. Se trata de un medio de comunicación que la Administración de Impuestos utiliza para informarle al interesado que ya se emitió pronunciamiento respecto del recurso interpuesto, y que puede acercarse a la oficina correspondiente a efectos de conocer su contenido de manera personal.

2.8 Contrario a lo sostenido por la parte apelante, esta citación no puede considerarse como un “típico acto administrativo”, en la medida en que no crea, modifica o extingue una situación jurídica. En consecuencia, no se rige por lo previsto en los artículos 565 y 566 del Estatuto Tributario.

2.9 En este caso, se debe tener en cuenta que la Corte Constitucional en la sentencia C-929 de 2005(6) declaró exequible la expresión “de la fecha de introducción al correo”, contenida en el artículo 565 del Estatuto Tributario, oportunidad en la que aclaró que del contenido de dicha norma, no se deduce la misma situación prevista en el artículo 566 ibídem(7), porque “la parte acusada del artículo 565 dispone que a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación, se contarán diez días para que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante comparezca a notificarse personalmente del acto administrativo que resuelve el recurso interpuesto, pero no, que desde ese momento, es decir, desde la introducción al correo del aviso de citación, se recibe la providencia en cuestión y, por ende, se entiende surtida la notificación” (Se subraya).

Lo expuesto con anterioridad, resulta suficiente para descartar el argumento propuesto por la parte apelante, según el cual, en el caso concreto, los artículos 565 y 566 del Estatuto Tributario deben ser entendidos, interpretados y aplicados en forma conjunta, porque lo cierto es que la norma que se debe tener en cuenta en el caso sub examine es el inciso segundo del artículo 565 del ordenamiento en cita, que de manera especial y concreta prevé la manera como la Administración Tributaria debe realizar la notificación de las providencias que decidan recursos en materia fiscal.

2.10Teniendo claro que la norma a tener en cuenta en este asunto es el inciso segundo del artículo 565 del Estatuto Tributario, lo procedente es analizar las pruebas que obran en el expediente, que dan cuenta de lo siguiente:

- El 7 de abril de 2005 CROWN interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre del año 2001(8).

- El recurso de reconsideración fue decidido mediante la Resolución No. 310662005000102 del 19 de diciembre de 2005(9).

- El 21 de diciembre de 2005, la Jefe del Grupo de Documentación de la DIAN envió por correo el “AVISO DE CITACIÓN PARA NOTIFICAR”, mediante el cual, y con el fin de notificar al contribuyente del contenido de la resolución recurso de reconsideración, le solicitó que compareciera a ese despacho “en el término de 10 días hábiles, contados a partir del día siguiente a la introducción al correo de esta comunicación(10), es decir, el representante legal de CROWN tenía desde el jueves 22 de diciembre de 2005 hasta el miércoles 4 de enero de 2006 para notificarse de manera personal del acto administrativo.

- Comoquiera que el representante legal de CROWN no compareció, el 5 de enero de 2006 la DIAN notificó la actuación mediante edicto fijado en esa fecha y desfijado el día 19 de enero de 2006(11), conforme con el artículo 45 del Código Contencioso Administrativo(12).

2.11Del anterior recuento se infiere que la actuación de la Administración, en cuanto a la notificación del acto administrativo que decidió el recurso de reconsideración, se ajustó a los preceptos legales aplicables al caso concreto, motivo por el cual, en el caso sub examine no se configuró la causal de nulidad prevista en el numeral 3 del artículo 730 del Estatuto Tributario, como tampoco operó el silencio administrativo positivo, porque la Resolución No. 310662005000102 del 19 de diciembre de 2005 se expidió y notificó dentro del término del año señalado en el artículo 732 del Estatuto Tributario (19 de enero de 2006), contado a partir de la interposición del recurso (7 de abril de 2005).

2.12 En consecuencia, este cargo de ilegalidad no está llamado a prosperar, por lo que le asistió razón al Tribunal al negarlo.

3. Adición de ingresos brutos por operaciones gravadas

3.1 Le corresponde a la Sala determinar si procede la adición de ingresos por la suma de $723.019.000, para lo cual, se debe dilucidar si esta suma corresponde a ingresos aplicados a la deuda existente entre CROWN COLOMBIANA S. A. y BAVARIA S.A. como parte del precio de una maquinaria o equipo, o si por el contrario, concierne a un descuento que tiene su origen en el contrato de suministro suscrito entre las citadas sociedades.

3.2. La base gravable del impuesto sobre las ventas. No inclusión de los descuentos efectivos

3.2.1 Conforme con el artículo 447 del Estatuto Tributario, la regla general, en la venta y prestación de servicios, es que la base gravable está integrada por “el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición”.

3.2.2 Por su parte, el artículo 454 del mismo ordenamiento señala que no forman parte de la base gravable de este impuesto, los descuentos efectivosque consten en la factura o documento equivalente, siempre y cuando no estén sujetos a ninguna condición y resulten normales según la costumbre comercial”.

3.2.3 Es decir, para que el descuento pueda sustraerse de la base gravable del impuesto sobre las ventas, es necesario que se cumplan los siguientes requisitos:

- Que el descuento sea efectivo, es decir, “[r]eal y verdadero, en oposición a quimérico, dudoso o nominal(13); por lo tanto, constituye un menor ingreso por venta para quien enajena y una disminución del costo para quien adquiere el bien o el servicio.

- Que conste en la factura o documento equivalente, lo que se ha denominado descuento a “pie de factura” porque no está condicionado y se concede en el mismo momento en el que se realiza la operación.

- Que el descuento no esté sometido a condición, es decir, “de un acontecimiento futuro, que puede suceder o no”(14).

- Que resulte normal según la costumbre(15) comercial, esto es, generalizada y de ocurrencia común en la actividad.

3.2.4 En lo que tiene que ver con los descuentos en general, la Sala ha dicho que su realidad económica es que “representan un menor valor del precio de venta, aun cuando dependan o no de un hecho futuro o se contabilicen para fines de control, como los descuentos a pie de factura, o inicialmente en el ingreso para luego ser descontados como gasto, como los descuentos condicionados. En consecuencia, no constituyen ingreso, pues no implican un flujo de entrada de recursos que generen incremento en el patrimonio de quien los concede(16).

Al respecto, se explicó lo siguiente:

(…) los descuentos en general se conciben como la disminución o reducción del precio de venta de los bienes o servicios(17), y pueden ser (i) comerciales o a “pie de factura”, o (ii) financieros o condicionados.

Los descuentos comerciales o a “pie de factura” se conceden cuando se realiza la operación, no están sometidos a condiciones o hechos futuros(18) y no implican erogación alguna, sino un menor ingreso generado por ventas para quien enajena, con la correlativa disminución del costo por compras para el adquirente(19). 

Los descuentos “a pie de factura” usualmente se restan del precio de venta y, por tal razón, no se ven reflejados en la contabilidad. Sin embargo, es factible que el ente económico opte por contabilizar el descuento con fines de control, pues no existe norma que prohíba tal proceder, dado que el registro contable refleja su realidad económica. 

En efecto, al expedir la factura, se registran tanto el valor de venta como el descuento en la cuenta del estado de resultados 4 “ingresos”, el primero en el crédito(20) y el segundo en el débito(21). Con lo anterior, se logra un efecto neutro, pues aunque el valor total de la venta se registra como ingreso, al descuento se le da el tratamiento de un menor ingreso, y así se llega al valor neto de venta en el mismo momento en que se realiza la operación. 

Los descuentos financieros o condicionados, por su parte, dependen de un hecho futuro o condición, que puede que ocurra o no. Estos descuentos normalmente se conceden al cliente que paga la deuda antes de que venza el plazo acordado(22). 

En los descuentos condicionados, el valor total de la factura se contabiliza en el ingreso de quien concede el descuento, al momento en que ésta se expide. Y, cuando se cumple la condición, se registra el descuento como un gasto financiero en la cuenta 530535 – “descuentos comerciales condicionados”(23). Lo anterior concuerda con el artículo 103 del Decreto 2649 de 1993, conforme con el cual “Las devoluciones, rebajas y descuentos condicionados, se deben reconocer por separado de los ingresos brutos”(24). 

3.3 Los hechos probados

3.3.1 Según consta en el Acta No. 17 “Reunión del 06 de octubre de 1998”, el “10 de noviembre de 1998” se reunió la Junta Directiva de CROWN. En el numeral 2 de resultados se expuso lo siguiente respecto de la negociación con BAVARIA: “(…) Bavaria ha estimado el valor de su Fábrica de Envases de Aluminio en 16 millones de dólares, de los cuales siete (7) corresponden a su participación en Crown Colombiana, y los ocho (8) restantes (bajaron un millón), a ser pagaderos cinco (5) en efectivo y tres (3) en descuentos sobre los primeros 500 millones de latas despachadas (…)”(25)

3.3.2 Conforme con el Acta No. 19 de la Junta Directiva de CROWN, el 4 de febrero de 1999, el representante legal de la compañía informó que “(…) los términos de la negociación con Bavaria quedaron así: esta queda con una participación accionaria del 33% y nos entrega la maquinaria de Colenvases, y se les paga 8 Millones de dólares de los cuales se les entregarán 2 Millones a la firma del documento, 2.5 Millones cuando entreguen la maquinaria en 5 meses y los otros 3.5 Millones en descuentos con los primeros 500 Millones de envases. (…)”(26) (Se subraya).

3.3.3 En la reunión celebrada el 19 de abril de 1999, por unanimidad, la Junta Directiva de CROWN, mediante el Acta No. 21, autorizó al Gerente General, “para firmar un contrato con BAVARIA S.A., por la compra de maquinaria y suministro de envases por un período de diez (10) años. El contrato tiene un valor de Trece Millones Quinientos Mil Dólares (US$13.500.000), de los cuales Cuatro Millones Quinientos Mil Dólares (US$4.500.000) corresponden al precio de la maquinaria y los Nueve Millones de Dólares restantes corresponden al valor del mercado. El autorizado quedó facultado para firmar toda la documentación requerida al efecto”(27) (Se subraya).

3.3.4 El 21 de abril de 1999, el presidente de BAVARIA S.A. (vendedor), el Gerente General de CROWN COLOMBIANA S.A. (comprador) y el representante legal de CERVECERÍA AGUILA S.A. (tercero beneficiario), suscribieron el CONTRATO DE COMPRAVENTA DE EQUIPOS Y PROMESA DE SUMINISTRO” mediante el cual, entre otros aspectos, se acordó lo siguiente:

PRIMERA.- OBJETO: EL VENDEDOR se obliga a transferir a EL COMPRADOR, a título de venta, el derecho de dominio que tiene y ejerce sobre la maquinaria y equipos para fabricar envases de aluminio y tapas para envases de aluminio de la CERVECERÍA DE BOGOTÁ – FÁBRICA ENVASES DE ALUMINIO, relacionados e identificados en el Anexo Nro. 1, el cual hace parte integrante de este contrato. 

Adicionalmente, las partes prometen celebrar un contrato de suministro, mediante el cual CROWN se obliga a suministrar a BAVARIA y sus sociedades subordinadas, el cien por ciento (100%) de sus requerimientos en Colombia de envases de aluminio con sus respectivas tapas abre-fácil; y BAVARIA se obliga a comprar en forma exclusiva a CROWN estos elementos, durante un período de diez (10) años contados a partir de la firma del contrato de suministro”. 

SEGUNDA.- PRECIO Y FORMA DE PAGO: El precio total de la maquinaria y equipos para fabricar envases y tapas de aluminio objeto de la venta es la suma de CUATRO MILLONES QUINIENTOS MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA (US$4.500.000), el cual será cancelado a EL VENDEDOR por EL COMPRADOR en moneda nacional, liquidada a la tasa representativa del mercado en la fecha de pago y en la siguiente forma: 

2.1. DOS MILLONES DE DÓLARES (US$2.000.000) cuando se suscriba el contrato de suministro. 

2.2. Y el resto, o sea, la suma de DOS MILLONES QUINIENTOS MIL DÓLARES (US$2.500.000) cuando sean entregados a CROWN la maquinaria y equipos para fabricar envases y tapas de aluminio ubicados en la CERVECERÍA DE BOGOTÁ – FÁBRICA ENVASES DE ALUMINIO, los cuales se encuentran relacionados e identificados en el Anexo Nro. 1. Sobre esta suma se pagarán intereses a la tasa LIBOR + 2, a partir de la firma del contrato de suministro y hasta que se realice el pago.” 

Para documentar esta obligación, EL COMPRADOR suscribirá sendos documentos en blanco para ser convertidos en pagarés y las respectivas cartas de instrucciones, que tendrán vigencia mientras se verifican los pagos acordados en este numeral. 

(…)  

CUARTA.- PLAZO DE ENTREGA DE LOS BIENES VENDIDOS: La entrega de la maquinaria y equipo para fabricar envases y tapas de aluminio a que se ha hecho referencia, se efectuará dentro de los tres (3) meses siguientes a la firma del contrato de suministro por los representantes legales de BAVARIA y CROWN. 

(…)(28) (Se subraya).

3.3.5 El 29 de abril de 1999, se reunió la Junta Directiva de BAVARIA S.A., según consta en el Acta No. 3819.

En esa reunión, se presentó el contrato de venta de los equipos de la antigua Colenvases a CROWN y el contrato de promesa de suministro. Se transcribieron las cláusulas relacionadas con el objeto y el precio del contrato de compraventa de equipos y promesa de suministro, y las cláusulas concernientes al suministro de envases y tapas, la conversión de líneas de llenado, los precios de venta de los envases y tapas, el descuento especial y la duración del contrato.

En lo que tiene que ver con el contrato de compraventa de equipos y promesa de suministro, se observa lo siguiente:

2.9 Crown – Colenvases

Se presentó el contrato de venta de los equipos de la antigua Colenvases a Crown Colombiana y el contrato de promesa de suministro, los cuales son del siguiente tenor:  

CONTRATO DE COMPRAVENTA DE EQUIPOS Y PROMESA DE SUMINISTRO  

OBJETO: BAVARIA S.A. (en adelante BAVARIA) vende a CROWN COLOMBIANA S.A. (en adelante CROWN) la maquinaria y equipos para fabricar envases de aluminio y tapas para envases de aluminio, instalados en la CERVECERÍA DE BOGOTÁ – FÁBRICA ENVASES DE ALUMINIO.  

Adicionalmente, las partes prometen celebrar un contrato de suministro, mediante el cual CROWN se obliga a suministrar a BAVARIA y sus subordinadas, el cien por ciento (100%) de sus requerimientos en Colombia de envases de aluminio con sus respectivas tapas abre-fácil; y BAVARIA se obliga a comprar en forma exclusiva a CROWN estos elementos durante un periodo de diez (10) años contados a partir de la firma del contrato de suministro.  

2. PRECIO DE LA COMPRAVENTA Y FORMA DE PAGO: CUATRO MILLONES QUINIENTOS MIL DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA (US$4.500.000), que serán cancelados en moneda nacional, liquidada a la tasa representativa del mercado en la fecha de pago, y en la siguiente forma:  

2.1. DOS MILLONES DE DÓLARES (US$2.000.000) cuando se suscriba el contrato de suministro.  

2.2. Y el resto, cuando sean entregados a CROWN la maquinaria y equipos vendidos. 

Sobre este suma se pagarán intereses a la tasa de LIBOR+2, a partir de la firma del contrato de suministro y hasta que se realice el pago.  

3. ESTIPULACIONES DEL CONTRATO DE SUMINISTRO: El contrato de suministro contendrá, entre otras, las siguientes estipulaciones:  

(…)  

3.4 DESCUENTO ESPECIAL: Como contraprestación por la exclusividad concedida por BAVARIA a CROWN, ésta pagará a aquélla la suma de OCHO MILLONES QUINIENTOS MIL DÓLARES (US$8.500.000), en forma de descuento especial sobre los primeros MIL SEISCIENTOS MILLONES (1.600.000.000) de envases de aluminio producidos y facturados por CROWN durante un período de diez años contados a partir de la primera facturación. El descuento será de CINCO DÓLARES CON TREINTA Y UN CENTAVOS (US$5.31) por millar.  

Sobre los saldos insolutos de esta obligación EL PROVEEDOR reconocerá intereses a la tasa de LIBOR + 2(29) (Se subraya).

3.3.6 El 30 de abril de 1999, se expidió la Factura de Venta No. 43623, en la que figura como vendedor BAVARIA y como comprador CROWN. En el detalle de la operación se lee: “Venta de máquinas y equipos para línea de fabricación de latas y tapas según detalle adjunto. VALOR US$4.500.000.oo”, que corresponde a un valor de $7.219.980.000(30) (Se subraya).

3.3.7 El 13 de mayo de 1999, las partes citadas anteriormente, suscribieron el “CONTRATO DE SUMINISTRO”, en el entre otros aspectos, se pactó lo siguiente:

PRIMERA.- OBJETO: EL PROVEEDOR se obliga a suministrar periódicamente a LOS CONSUMIDORES, el ciento por ciento (100%) de sus requerimientos en Colombia de envases de aluminio y sus respectivas tapas abre – fácil, cumpliendo con los estándares internacionales de calidad que se determinan en el documento que se incorpora a este contrato como Anexo # 2 (Acuerdo de Calidad). LOS CONSUMIDORES, por conducto de EL CONSUMIDOR, comprarán en forma exclusiva a EL PROVEEDOR la totalidad de estos requerimientos.  

EL CONSUMIDOR se obliga a que cada sociedad subordinada que requiera en Colombia envases de aluminio y sus respectivas tapas abre – fácil, las adquirirá de EL PROVEEDOR.  

(…) 

QUINTA.- DESCUENTO ESPECIAL. CROWN concederá a BAVARIA un descuento especial sobre los primeros mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases de aluminio producidos y facturados por CROWN durante un período de diez (10) años contados a partir de la primera facturación. El mencionado descuento especial será de CINCO CON TREINTA Y UNO VEINTICINCO DÓLARES (US$5,3125) por millar, sobre los precios vigentes, para los primeros mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases producidos y facturados por CROWN, sin que la totalidad de estos descuentos exceda la suma de OCHO MILLONES QUINIENTOS MIL DÓLARES (US$8.500.000). 

Si transcurridos diez (10) años no se han producido y facturado mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases, y el contrato de suministro se prorroga, CROWN seguirá reconociendo a BAVARIA el descuento a que se refiere el párrafo anterior y los intereses contemplados en el siguiente, hasta completar los mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases producidos y facturados. 

Sobre los descuentos pendientes EL PROVEEDOR otorgará a LOS CONSUMIDORES un descuento adicional en la forma y términos que aparecen detallados en el Anexo # 3”(31) (Se subraya).

(…)  

OCTAVA.- FACTURACIÓN: EL PROVEEDOR presentará semanalmente las facturas a LOS CONSUMIDORES, de acuerdo con los parámetros establecidos en este contrato.  

NOVENA.- PAGO: LOS CONSUMIDORES cancelarán a EL PROVEEDOR en pesos colombianos y dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la presentación de la factura. Para efectuar el pago se hará la conversión a la tasa representativa del mercado de la fecha de presentación de la respectiva factura.  

En caso de incumplimiento del pago oportuno, se pagarán intereses moratorios a la tasa del DTF vigente para depósito a corto plazo en la semana inmediatamente anterior a la fecha en que se realiza el pago, más tres puntos y medio (3.5)(32)(Se subraya).

3.3.8 En la reunión celebrada el 14 de mayo de 1999, según consta en el Acta No. 22 de la Junta Directiva CROWN, se revisaron los resultados al mes de abril del año 1999. Respecto a la negociación con BAVARIA, se informó sobre la firma del acuerdo con esa sociedad y se comentó, entre otros aspectos, el siguiente: “[l]a firma del contrato se hizo por un valor de US$4.5 millones de dólares, que aparece como el pago de la maquinaria, y US$8.5 millones de dólares a ser pagados en un período de seis años como descuento a pie de factura de la compra de 1,600 millones de envases. Sobre este dinero se pagará un interés del libor más dos y medio puntos”(33) (Se subraya).

3.3.9 El 25 de mayo de 1999, las partes modificaron el contrato de compraventa de equipos y promesa de suministro, porque con posterioridad a la firma del contrato se detectó que algunas máquinas y equipos relacionados en el anexo 1 corresponden a la línea de envases o son equipos de soporte de servicios comunes de la Cervecería y, por lo tanto, no hacen parte de las líneas de fabricación de envases de aluminio y tapas abre-fácil objeto del contrato de compraventa(34).

3.3.10 El 30 de marzo de 2001, en la Asamblea General Ordinaria de Accionistas de CROWN, según consta en el Acta No. 09, se puso a disposición las notas a los estados financieros del “31 DE DICIEMBRE DE 2000 Y 1999”. En la Nota No. 1 “ENTIDAD REPORTANTE Y CONTRATO DE EXCLUSIVIDAD DE SUMINISTRO”, se lee lo siguiente:

“(…) 

Contrato de exclusividad de suministro 

Durante 1999 la Compañía suscribió dos contratos con Bavaria S.A. a través de los cuales adquirió por US$4,500,000 el derecho de exclusividad durante los próximos 10 años para producir envases de aluminio a Bavaria S.A. Los contratos incluyeron la adquisición de maquinaria usada, la cual se estimó en US$250,000, y el compromiso de la Compañía de hacer las adecuaciones necesarias a la línea de llenado de los equipos de producción de Bavaria S.A.; dicho monto fue considerado como intangible, según lo indicado en las Notas 2 y 6. Los contratos en mención incluyen, además, el otorgamiento de descuentos por US$8,500,000 aplicables a la venta de los primeros 1,600 millones de envases”(35). 

3.3.11 En el Libro de Auxiliares del periodo 01/11/2001 a 30/12/2001 y 01/12/2001 a 31/12/2001 -en discusión-, están registrados contablemente los descuentos en ventas como un débito a la cuenta PUC 4120641(36).

3.3.12 En los cuadros explicativos aportados por el contribuyente con ocasión del requerimiento hecho por la Administración(37), se observa el listado de descuentos hechos a BAVARIA en el año 2001(38) y el análisis de intereses a descontar en facturación a esa misma compañía(39).

En lo que atañe con el periodo en discusión, se advierte que los descuentos se aplicaron a las sociedades Cervecería Águila S.A. y Cervecería Leona S.A., como grupo empresarial de BAVARIA, en los siguientes términos, discriminados por número de factura, fecha de la factura, unidades, valor de la factura, T.R.M., valor de la factura en USD, precio venta millar USD, IVA 16%, total factura, descuento, intereses, descuento total $, USD y millar.

Los totales son los siguientes(40):

Año 2001UnidadesVr. Factura $Vr. Factura USDIva 16%Total factura $Descuento
$
Interés
$
Descuento total $

USD
Noviembre
19.779.876

3.382.297.754


1.463.863.57

541.167.641


3.923.465.395


242.791.639


31.053.460


273.845.099


118.520.57

Diciembre
32.370.015

5.541.229.761


2.401.701.95


886.596.762


6.427.826.523

396.762.825

52.410.369


449.173.194


194.681.42

Total
52.149.891

8.923.527.515


3.865.565.52


1.427.764.402


10.351.291.917


639.554.465


83.463.828


723.018.293


313.201.99

El total señalado en la casilla denominada “Descuento”, es decir, la suma de $723.018.293, es el que la DIAN considera como abono a capital e intereses(41), lo que ciertamente es una imprecisión, si se tiene en cuenta el contenido de las pruebas aportadas al expediente.

3.4 De manera que, valoradas en conjunto las citadas pruebas, está probado que entre CROWN y BAVARIA se presentaron dos tipos de negociaciones: (i) la compraventa de maquinaria y equipos y (ii) el suministro de envases(42).

3.5 Estos dos actos son independientes, aunque guardan íntima relación por la actividad que desarrollan las partes intervinientes en la negociación.

3.6 En el contrato de compraventa de equipos, BAVARIA se obligó a transferir a favor de CROWN el derecho de dominio que ostenta sobre la maquinaria y equipo para fabricar envases de aluminio y tapas de la CERVECERÍA DE BOGOTÁ – FÁBRICA DE ENVASES DE ALUMIO.

3.7 El precio total de la maquinaria y equipos fue de US$4.500.000, pagaderos de la siguiente manera: US$2.000.000 a la suscripción del contrato y el remanente, es decir, US$2.500.000 a la entrega de la maquinaria. Respecto de este pago, CROWN aportó la prueba pertinente, vale decir, la factura de venta No. 43623 del 30 de abril de 1999.

3.8 En el contrato de suministro las partes acordaron la suma de US$8.500.000 como tope máximo que CROWN le concederá a BAVARIA, a título de descuento especial, sobre los primeros 1.600.000.000 envases de aluminio producidos y facturados por CROWN durante un periodo de diez (10) años contados a partir de la primera facturación.

3.9 Si se observan con detenimiento las diferentes actuaciones que se surtieron con anterioridad a la suscripción de los citados contratos, es claro que en el transcurso de la negociación se expresaron varios términos en cuanto al valor estimado de la fábrica de envases y las formas de pago(43), pero, finalmente las partes acordaron suscribir dos (2) contratos, uno de compraventa de equipos y otro de suministro, por las sumas de US$4.500.000 y US$8.500.000, respectivamente.

3.10 Las circunstancias que llevaron a variar los términos iniciales de los finalmente acordados, no constan en el expediente, y aunque el valor estimado de la fábrica de envases se redujo desde el principio de las negociaciones hasta la suscripción de los contratos, así como su forma de pago, esta sola circunstancia no permite inferir que finalmente, la suma pactada por descuentos en el contrato de suministro, corresponda a abonos a capital y no a un descuento en ventas.

3.11 Se advierte que en la liquidación oficial de revisión la DIAN afirmó que las partes hicieron un cruce de cuentas “en donde el menor valor pretendido como descuento, fue aplicado a capital e intereses del total adeudado a Bavaria S.A. por las negociaciones materializadas en los contratos tantas veces citados y que en su totalidad suman US$13.000.000(44).

A esta conclusión llegó la Administración porque observó “con extrañeza” que los descuentos concedidos por la CROWN a pie de las facturas de ventas a las sociedades Cervecería Leona y Cervecería Aguila, como grupo empresarial de BAVARIA, “contienen un interés determinado a la tasa libor más dos puntos, tal como consta en la cláusula quinta del contrato por suministro y su anexo 3 (…)(45)”.

3.12 Pues bien, el hecho de que las partes hayan pactado intereses en el contrato de suministro y que dicho pago se haya reflejado en las facturas en las que se aplicó el descuento a pie de factura, no tiene la entidad suficiente para desvirtuar la intención de las partes de suscribir un contrato de suministro distinto del contrato de compraventa de equipos.

3.13 En efecto, conforme con el artículo 968 del Código de Comercio, el contrato de suministro es aquel por el cual una parte se obliga, a cambio de una contraprestación, a cumplir a favor de otra, en forma independiente, prestaciones periódicas o continuadas de cosas o servicios.

3.14 En este caso, en el contrato de suministro de envases de aluminio, que es de tracto sucesivo, hasta llegar al límite de 1.600.000.000 envases, se acordó reconocer un descuento especial por la suma máxima de US$8.500.000, durante un período de diez (10) años; por lo tanto, es válido que las partes, teniendo en consideración estas circunstancias, acordaran un mecanismo para mantener actualizada una cifra global tasada en moneda extranjera, aplicada en cada descuento unitario.

3.15 La Sala, en este asunto, no evidencia argumentos sólidos de la DIAN que impidan reconocer la validez del acuerdo suscrito entre CROWN y BAVARIA para el pago de unos intereses recurriendo una tasa Libor(46) + 2 contenido en un contrato de suministro que es ley para las partes conforme con el artículo 1602 del Código de Civil(47).

3.16 Por lo anterior, se razona que contrario a lo sostenido por la Administración, la inclusión de intereses en la factura de venta en cumplimiento de un contrato de suministro no significa financiación para el pago de un contrato diferente como es el de compraventa de equipos o maquinaria.

3.17 En el sub júdice, se comprobó (i) que CROWN y BAVARIA suscribieron dos contratos diferentes: el de compraventa de equipos y el de suministro de envases, (ii) que la suma pactada en el contrato de compraventa de equipos fue satisfecha por el comprador, (iii) que durante el periodo en discusión en este proceso (noviembre y diciembre de 2001), CROWN le vendió a CERVECERÍA LEONA S.A. y a CERVECERÍA AGUILA S.A. unos envases, operación que consta en facturas cambiarias de compraventa, no cuestionadas por la Administración, en las que se aplicó a pie de factura el descuento acordado por las partes en el contrato de suministro.

3.18 Respecto del descuento aplicado, se evidencia que cumple con los presupuestos previstos en el artículo 454 del Estatuto Tributario porque (i) es real, en la medida en que constituye un menor costo para BAVARIA y/o sus subordinadas en la adquisición de envases a CROWN, quien correlativamente disminuye su ingreso en la ejecución del contrato de suministro suscrito entre estas partes, (ii) consta en las facturas expedidas por CROWN a CERVECERÍA LEONA S.A. y a CERVECERÍA AGUILA S.A.(48), es decir, en el mismo momento en el que se realiza la operación, (iii) la aplicación de este descuento no está sometido a condición, porque empezó a regir desde la suscripción del contrato de suministro y se hace efectivo en cada operación de compra venta de envases que se adquiera en virtud de dicho contrato y (iv) el descuento, aplicado en operaciones comerciales, entre otras, en las que se suscriben cláusulas de exclusividad en el suministro de bienes o servicios, constituye una costumbre comercial a la que se concurre para facilitar, hacer atractiva una oferta e incluso llegar a buen término en una negociación de tipo comercial.

3.19 Finalmente, se advierte que este descuento fue contabilizado en la cuenta PUC 4120641, tal como se evidencia en el Libro de Auxiliares del periodo 11/2001 a 12/2001(49).

3.20 En conclusión, la suma en discusión, registrada por la parte actora en la cuenta PUC 4120641, por concepto de descuentos en ventas otorgadas a CERVECERÍA AGUILA S.A. y a CERVECERÍA LEONA S.A., reúne los requisitos previstos por el legislador en el artículo 454 del Estatuto Tributario para que ese descuento pueda restarse de la base gravable del impuesto sobre las ventas(50) por el sexto bimestre del año 2001.

3.21 Por lo expuesto, no se comparte el argumento del Tribunal, según el cual, no se configuró el descuento efectivo porque lo que se llevó a cabo fue el abono a una obligación de US$8.500.000 por concepto del contrato de compraventa.

3.22 En este orden de ideas, lo procedente es revocar la sentencia apelada y, en su lugar, declarar la nulidad de los actos administrativos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

PRIMERO: REVÓCASE la sentencia del 15 de noviembre de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar:

DECLÁRASE LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642005000008 del 2 de febrero de 2005 y de la Resolución No. 310662005000102 del 19 de diciembre de 2005, mediante las cuales la Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos Nacionales, DIAN, modificó la declaración privada presentada por la sociedad CROWN COLOMBIANA S. A. por concepto del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre del año 2001.

Como consecuencia de la anterior declaración y, a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la declaración privada.

SEGUNDO: RECONÓCESE PERSONERÍA al doctor Antonio Granados Cardona, como apoderado de la Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, en los términos y para los fines del memorial poder conferido, visible en el folio 296 del plenario.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

3 En la sentencia del 21 de octubre de 2010, radicado No. 17142, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, la Sala expuso que “(…) el artículo 734 del E.T. utiliza la locución “resuelto” para referirse al recurso de reconsideración y, por tanto, se enmarca dentro de aquellos casos en los que no es clara la intención del legislador. En consecuencia, conforme con lo expuesto, se analizará el caso concreto bajo el presupuesto de que el Municipio de Santiago de Cali debió no sólo expedir, sino notificar el acto administrativo” (Se subraya). También en la sentencia del 12 de septiembre de 2012, radicado No. 19515, C. P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, esta Sala recalcó, en relación con el artículo 732 del Estatuto Tributario, “(…) que no basta que en ese plazo sea proferido el acto sino que es necesario que en ese mismo lapso se dé a conocer al interesado mediante la notificación, pues hasta que él no lo conozca no produce efectos jurídicos”.

4 Cfr. las sentencias de esta Sala del 23 de junio del 2000, radicado No. 10070, C. P. Dr. Delio Gómez Leyva, reiterada el 23 de agosto de 2002, radicado No. 13829, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa y del 12 de abril de 2007, radicado No. 15532, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

5 Esta norma fue modificada por el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006, pero, en materia de notificación, mantuvo el mismo texto que regía en el periodo en discusión, y adicionó que también procede la notificación electrónica.

6 Del 6 de septiembre de 2005, M. P. Dr. Alfredo Beltrán Sierra.

7 “Artículo 566. La notificación por correo se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la dirección informada por el contribuyente a la Administración”. Respecto de esta norma, la Corte Constitucional en la sentencia C-096 de 2001 del 6 de septiembre de 2005, M. P. Dr. Alfredo Beltrán Sierra, se declaró “inhibida para decidir respecto de la constitucionalidad de esta norma, salvo respecto de la expresión "y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo "que se declara INEXEQUIBLE”.

8 Fls. 843-856 c.a.

9 Fls. 861-884 c.a.

10 Fl. 859 c.a.

11 Fl. 860 c.a.

12 Artículo 45. Si no pudiere hacerse la notificación personal al cabo de cinco (5) días del envío de la citación, se fijará edicto en lugar público del respectivo despacho, por el término de diez (10) días, con inserción de la parte resolutiva de la providencia.

13 Cfr. el Diccionario de la Lengua Española, en http://lema.rae.es/drae/?val=efectivo.

14 Conforme con el artículo 1530 del Código Civil.

15 Según el Diccionario de la Lengua Española, costumbre significa: “[H]ábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”.

16 Sentencia del 24 de octubre de 2013, radicado No. 19314, C. P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

17 DICCIONARIO DE LA REAL ACADEMIA DE LA LENGUA. La Real Academia de la Lengua define “DESCUENTO” así: “[…] 3. m. Rebaja, compensación de una parte de la deuda”. “REBAJA”: “[…] 2. f. Disminución, reducción o descuento, especialmente de los precios”.

18 LEGIS EDITORES S.A., Reglamento General de la Contabilidad. Bogotá D.C 2010, pág.72.

19 Sentencia de 17 de noviembre de 2011, exp. 16875, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

20 Por la actividad económica que desarrolla, los ingresos de la actora se registran en la cuenta 4145 – “transporte, almacenamiento y comunicaciones” (…)

21 De acuerdo con el Plan Único de Cuentas para Comerciantes (Decreto 2650 de 1993, publicado en el Diario Oficial 41156 año CXXIX de 29 de diciembre de 1993), las devoluciones, rebajas y descuentos comerciales asociados a los ingresos operacionales se registran en la cuenta 4175 – “DEVOLUCIONES, REBAJAS Y DESCUENTOS EN VENTAS (DB)”. La descripción de la cuenta es la siguiente: “Registra el valor de las devoluciones, rebajas y descuentos originados en ventas realizadas por el ente económico”. Y, la dinámica es la siguiente: “Débitos. a) Por el valor de las devoluciones, rebajas y descuentos” […] Créditos. a) Por la cancelación de saldos al cierre del ejercicio”.

22 LEGIS EDITORES S.A. Reglamento General de la Contabilidad. Bogotá D.C., 2010. 443 p. ISBN: 978-958-653-810-7.

23 CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA. Oficio 228 del 15 de noviembre de 2005.

24 Cfr. la sentencia del 24 de octubre de 2013, radicado No. 19314, C. P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

25 Fls. 612-613 c.a.

26 Fls. 584-586 c.a.

27 Fl. 595 c.a.

28 Fls. 598-605 c.a.

29 Fls. 615-620 c.a.

30 Fl. 582 c.a.

31 El anexo No. 3 señala que el “descuento adicional sobre el descuento especial no utilizado que otorga EL PROVEEDOR, a que se refiere la Cláusula Quinta del contrato de suministro, será reconocido de la siguiente manera:
“1. PRIMER PERIODO DE COMPUTO.
A partir del primer despacho que se realice en ejecución del contrato de suministro y sobre el valor total del descuento especialse (sic) calcularán intereses a la tasa de LIBOR +2 (Vigente el 13 de Mayo de 1999) hasta el último día del mes inmediatamente anterior a la fecha de pago de la primera factura emitida según el mencionado contrato de suministro. Los mencionados descuentos adicionales serán comunicados por EL PROVEEDOR mediante NOTAS CRÉDITO entregadas a LOS CONSUMIDORES, así:
(…)
El PROVEEDOR suministrará a los CONSUMIDORES dentro de los cinco días siguientes a la fecha del primer despacho, los cálculos del componente (a).
LAS NOTAS CRÉDITO serán aplicadas por LOS CONSUMIDORES como descuento a pie de factura al momento de cancelar la primera factura por los bienes suministrados durante el Primer Periodo de Cómputo.
2. PERIODOS DE CÓMPUTO MENSUALES.
Para los periodos mensuales posteriores a la emisión de las primeras NOTAS CRÉDITO se procederá así:
(…)
Al monto final del periodo anterior se le descontará un valor equivalente a la multiplicación del número de millares de latas producidas y facturadas en el mes por US$5.3125y así sucesivamente.
Las NOTAS CRÉDITO serán aplicadas por LOS CONSUMIDORES como descuento a pie de factura al momento de cancelar la primera factura por los bienes suministrados en el mes inmediatamente anterior” (Fls. 638-640 c.a.).

32 Fls. 624-633 c.a.

33 Fls. 596-597 c.a.

34 Fls. 651-675 c.a.

35 Fls. 693-694 c.a.

36 Fls. 453-454 c.a.

37 Fl. 554 c.a.

38 Fls. 548-553 c.a.

39 Fls. 286-289 c.a.

40 Cfr. el fl. 548 c.a.

41 Cfr. la página 16 de la liquidación oficial de revisión.

42 En la sentencia del 5 de junio de 2014, proceso acumulado con radicados Nos. 2005-01894-02 2006-91078-02 y 2006-01075-02, números internos 16884, 17449 y 17098, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, la Sala tuvo oportunidad de analizar los hechos relativos a los contratos celebrados entre Crown Colombiana S.A y Bavaria S.A., que dieron origen a los descuentos cuestionados por la DIAN, para efectos del impuesto sobre la renta de los años gravables 2000, 2001 y 2002. En esa oportunidad, se concluyó (i) que es un hecho no discutido que se concretó la alternativa de que Crown Colombiana S.A. firmara dos contratos con BAVARIA S.A., el primero por la compra de maquinaria y promesa de suministro de envases, y el segundo, el contrato de suministro como tal y (ii) que se comprobó que los descuentos pactados se concibieron como descuentos a pie de factura.

43 Cfr. las Actas No. 17 de 1998 y 19 y 21 de 1999.

44 Cfr. la página 16 de la liquidación oficial de revisión.

45 Cfr. la página 15 del acto administrativo señalado con anterioridad.

46 Es un acrónimo que se refiere al London Interbank Offered Rate y traducible como tipo de interés interbancario del mercado de Londres.

47 “Todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes, y no puede ser invalidado sino por su consentimiento mutuo o por causas legales”.

48 La DIAN no discute que el descuento se refleje en las facturas correspondientes al periodo en discusión.

49 Fls. 453-454 c.a.

50 En este mismo sentido, en un proceso adelantado entre las mismas partes y en relación con el impuesto sobre las ventas por el primer bimestre del año 2002, la Sala, en la sentencia del 13 de noviembre de 2014, radicado No. 2006-00958-01 (17836), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, analizó los contratos aportados en esa oportunidad, que son los mismos que se presentaron en este proceso, y concluyó que se tratan de dos contratos diferentes, (i) uno de compraventa de maquinaria y equipos y (ii) otro de suministro de envases, luego de lo cual, previa valoración en conjunto de las demás pruebas aportadas al expediente, reconoció que los descuentos en ventas otorgadas a CERVECERÍA AGUILA S.A. y a CERVECERÍA LEONA S.A., reúnen los requisitos previstos en el artículo 454 del Estatuto Tributario para que ese descuento pueda restarse de la base gravable del impuesto.