Sentencia 2006-00962 de diciembre 3 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000 2006 00962 01 (17041)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Crown Colombiana S.A.

Impuesto ventas

Fallo

Bogotá, D.C., tres de diciembre de dos mil nueve.

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la Sentencia del 21 de noviembre de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A", que negó las pretensiones de la demanda.

Antecedentes

La sociedad Crown Colombiana S.A. presentó su declaración del impuesto sobre las ventas del 4º bimestre de 2002, el 13 de septiembre del mismo año, liquidándose un saldo a favor por $ 2.185'438.000.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN profirió el Requerimiento Especial 310632004000304 del 25 de mayo de 2004, mediante el cual propone adicionar ingresos por operaciones gravadas, como consecuencia del desconocimiento de los descuentos otorgados por Crown a sus clientes, los cuales excluyó de la base gravable del impuesto sobre las ventas. Adicionalmente, se planteó adicionar ingresos por servicios facturados y sobre los que no se cobró el impuesto. Con base en lo anterior, determinó imponer sanción por inexactitud.

Previa respuesta del contribuyente, la administración expidió la liquidación oficial de revisión 310642005000016 del 3 de febrero de 2005, en los términos planteados en el requerimiento especial, por lo que el saldo a favor se disminuyó a la suma de $ 1.789'026.000.

Contra el anterior acto se interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución 3106620050000106 del 19 de diciembre de 2005, confirmando la liquidación oficial.

Demanda

La sociedad Crown Colombiana S.A., en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión 310642005000016 del 3 de febrero de 2005 y de la Resolución 3106620050000106 del 19 de diciembre de 2005. Como restablecimiento del derecho solicitó decretar el silencio positivo, porque el recurso de reconsideración no se resolvió dentro del año siguiente a su interposición. Como pretensión subsididaria, que se restablezca su derecho, declarando que no está obligada a pagar el mayor impuesto determinado, ni la sanción por inexactitud que se impuso.

Invocó como normas violadas, los artículos 26, 107, 447, 454, 565, 566, 647, 683, 742 y siguientes del estatuto tributario. Los fundamentos de sus pretensiones se resumen a continuación:

1. Indebida notificación del acto que agotó la vía gubernativa. Consideró que el acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración fue notificado desconociendo lo dispuesto en los artículos 565 y 566 del estatuto tributario y la Sentencia C-096 de 2001 de la Corte Constitucional. Lo anterior, porque la administración envió una citación de fecha 21 de diciembre de 2005, en la que le solicitó a la demandante que compareciera para notificarle la resolución del recurso de reconsideración, dentro de los 10 días hábiles contados a partir de la fecha de introducción al correo de la comunicación.

En su criterio, el término para comparecer, no podía contarse desde la fecha de introducción al correo, sino a partir del día siguiente al del recibo de la citación. Con ello, se pretermitieron los términos que tenía la sociedad para acudir a notificarse personalmente y también los de la notificación por edicto, porque este terminó fijándose durante el lapso en el que le correspondía a la demandante cumplir la citación.

La administración tenía un año para resolver el recurso de reconsideración y en este caso, la resolución correspondiente no fue notificada correctamente, lo que la hace inoponible y en consecuencia, se configuró el silencio administrativo positivo contemplado en el artículo 734 del estatuto tributario.

2. Adición de ingresos gravados, por descuentos excluidos de la base gravable. Esta glosa surge como consecuencia de la interpretación dada por la DIAN a los contratos suscritos entre la actora y la sociedad Bavaria S.A. a través de los cuales se adquirieron unos activos y el derecho a suministrar en forma exclusiva unos envases de aluminio.

El actor resume lo acordado por las dos empresas y lo registrado en sus contabilidades así:

Señala que entre las dos empresas celebraron los contratos de compraventa de equipos y promesa de suministro, y de suministro.

En desarrollo del primer contrato las partes efectuaron la compraventa de maquinaria y equipo para la fabricación de envases y tapas de aluminio por valor de cuatro millones quinientos mil dólares americanos (US$ 4.500.000), valor que fue debidamente cancelado. Dentro de dicho contrato no se contempló alguna cláusula que contenga las sanciones que puedan generarse por su incumplimiento, remitiéndose para estos efectos a las normas generales que regulan los contratos. Tampoco se contempló, siquiera como cláusula penal, el pago de los ocho millones quinientos mil dólares ($US 8.500.000), regulados en el contrato de suministro como descuento.

Derivado de la promesa contenida en el contrato anterior, se suscribió el contrato de suministro mediante el cual las partes se obligan recíprocamente Crown Colombiana S.A. a vender y Bavaria S.A. a comprar en forma exclusiva la totalidad de envases y tapas de aluminio que requiera en Colombia, durante el término de diez (10) años.

La determinación del precio de venta de los envases y tapas de aluminio se pactó por las partes en forma precisa en la cláusula segunda. En igual medida, las partes acordaron que Crown Colombiana S.A. otorgaría a Bavaria S.A., un descuento especial sobre los primeros mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases facturados durante el periodo de diez (10) años. El descuento pactado se acordó en cinco dólares con treinta y uno veinticinco (US$ 5.3125) sobre el valor a facturar por cada millar y no podía exceder de ocho millones quinientos mil dólares (US$ 8.500.000) durante los diez (10) años.

El descuento fue otorgado puro y simple, no sometido a condición, equivalente a ocho millones quinientos mil dólares (US$ 8.500.000). No es cierto que Crown Colombiana S.A., fuera deudora de Bavaria S.A. en la suma de ocho millones quinientos mil dólares (US$ 8.500.000), ya que de haber sido así, esta obligación se hubiera pactado en el contrato de suministro. Nótese que si el contrato de suministro hubiere terminado antes del plazo pactado, Bavaria S.A., no hubiere podido exigir la cancelación de esa suma.

Las actas de las juntas directivas de las sociedades son concluyentes y prueban que los contratos se ejecutaron tal y como se pactaron. Ello reitera que es inexacto considerar que Crown Colombiana S.A. adquirió la maquinaria y equipo y el derecho por la suma de trece millones de dólares (US$ 13.000.000).

Los datos registrados en la declaración son resultado de la interpretación ajustada de los artículos 447 y 454 del estatuto tributario, razón por la cual no procede la imposición de la sanción por inexactitud.

3. Reclasificación de ingresos por servicios gravados. Señaló que, contrario a la conclusión de los actos demandados, no percibió ingresos por servicios de preprensa.

Relató que Crown Colombiana S.A. celebró un contrato de mandato a nombre y por cuenta de los clientes colombianos, para la producción de un arte litográfico en Argentina. La actora recauda el valor de lo cancelado a la empresa del exterior. No está sometido al impuesto sobre las ventas, porque corresponde a la recuperación de una cuenta por cobrar, por un servicio prestado en el exterior.

Señaló que la sociedad no fue rigurosa en los registros contables, en los términos planteados por la DIAN, pero ello no desvirtúa la relación comercial existente. Como el contrato de mandato es consensual, es suficiente la manifestación de la demandante y su contabilidad para acreditar el hecho.

4. Sanción por inexactitud. La demandante consideró que no incurrió en ninguna de las conductas descritas en el artículo 647 del estatuto tributario, pues los datos y cifras incluidas en su declaración del impuesto sobre las ventas, se ajustan a lo señalado en la ley. No hubo maniobras fraudulentas y llegado el caso, se estaría en una clara diferencia de criterios sobre la interpretación de la normatividad, lo que hace improcedente la sanción.

Oposición

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales dio respuesta a la demanda, defendiendo la legalidad de los actos acusados, en los siguientes términos:

1. Indebida notificación del acto que agotó la vía gubernativa. La resolución que desató el recurso de reconsideración debe notificarse personalmente y para ello se envía una citación por correo, para que el contribuyente se presente dentro de los diez días siguientes a su envío, este término no se cuenta desde la fecha del recibo.

No es aplicable la Sentencia C-096 de 2001 de la Corte Constitucional, porque ella se refiere a la notificación por correo y en este caso se trata de una citación, en la que no se notifica el acto, sino para que el contribuyente acuda a notificarse.

Por lo anterior, los términos se contaron correctamente y el edicto se fijó válidamente en la fecha que correspondía.

2. Adición de ingresos gravados, por descuentos excluidos de la base gravable. Indicó que dentro del proceso de negociación realizado entre las sociedades Crown y Bavaria S.A., quedó plasmado en el Acta 21 del 19 de abril de 1999, que "El contrato tiene un valor de trece millones quinientos mil dólares (US$ 13.500.000) de los cuales cuatro millones quinientos mil dólares (US$ 4.500.000) corresponden al precio de la maquinaria y los nueve millones de dólares restantes corresponden al valor del mercado".

No existe un descuento, sino que lo que se hace es un cruce de cuentas con el objeto de que Crown vaya realizando abonos al total adeudado a Bavaria S.A.

Señaló que para que se tenga un "descuento efectivo", se requiere afectar el valor de la operación de venta, sin que ello sea nominal o sujeto a condición, hecho o circunstancia pasada, presente o futura que se vaya presentando para efectos de su aplicación, calidad que no ostenta el valor restado por el contribuyente de la base gravable, al probarse que está sujeto a aplicación de una fórmula, al cumplimiento de un tiempo, facturación, cantidad, producción, entre otros.

Los ingresos se reconocieron en la contabilidad de manera independiente y el "descuento en ventas" se registró en la subcuenta 4120641, lo que evidencia que se trata de un descuento condicionado y no de un descuento efectivo, dado que éste último no se registra contablemente, porque es un menor valor del ingreso para el vendedor.

3. Reclasificación de ingresos por servicios gravados. Según facturas emitidas por Crown a Cervecería Leona y a Gaseosas Colombianas, se prestó el servicio de preprensa y arte gráfico, el cual está gravado con impuesto sobre las ventas.

No obra pruebas en el expediente que demuestre el mandato que alega la parte actora, ni que el servicio se haya prestado en el exterior. Además estas facturas fueron contabilizadas por la sociedad, como ingresos obtenidos por su propia actividad.

4. Sanción por inexactitud. Con base en lo anterior, considera que la sanción por inexactitud es procedente porque se omitieron ingresos gravados. No es necesario que la administración demuestre maniobras fraudulentas y en este caso no hay una diferencia de criterios sobre la interpretación del derecho aplicable.

La sentencia apelada

La subsección "A" de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, profirió la sentencia del 21 de noviembre de 2007, mediante la cual negó las súplicas de la demanda.

En relación con la indebida notificación del acto que agotó la vía gubernativa, manifestó que la Sentencia C-096 de 2001 de la Corte Constitucional se refirió al artículo 566 del estatuto tributario, que trata la notificación por correo, y no sobre el artículo 565 ibídem, sobre el aviso de citación para notificarse personalmente.

En este caso, la notificación del acto que resolvió el recurso de reconsideración, se realizó oportunamente, por lo que no procede declarar el silencio administrativo a favor del contribuyente.

Sobre la adición de ingresos gravados como consecuencia del desconocimiento de los descuentos otorgados a los clientes, concluyó a partir de las actas de la junta directiva de la demandante y de los contratos de compraventa de equipos y de suministro, que la entrega de la maquinaria tuvo un costo de US$ 13.000.000 de los que se pagaron US$ 4.500.000 como valor del equipo y el saldo en descuentos.

No se trata de un descuento que pueda restarse de la base gravable, porque se trata en realidad de una forma de pago de una deuda por US $ 8.500.000 por la venta de maquinaria. Además, que están condicionados al suministro de un monto estipulado de envases.

En cuanto a los ingresos por servicios prestados concluyó que se facturaron servicios que no están excluidos y se contabilizaron como ingresos propios.

Mantuvo la sanción por inexactitud porque la demandante disminuyó la base del IVA con descuentos no permitidos y porque no incluyó en su declaración servicios gravados. No hay diferencia de criterios porque no es posible tomar como descuento una forma de pago del contrato.

Recurso de apelación

La sociedad actora impugnó la sentencia de primera instancia reiterando los planteamientos de su demanda.

Insistió en que se declare el silencio administrativo positivo porque el legislador pretende dar claridad y trasparencia al acto de notificación de los actos, para lo cual estableció la manera de poner en conocimiento de los administrados sus decisiones y la citación es un típico acto administrativo que debe publicitarse según la ley.

Refutó al tribunal, en cuanto dijo que Bavaria S.A. tenía participación en Crown Colombiana S.A., lo cual no es cierto. Tampoco hay deuda alguna, pues esta no consta ni en los contratos, ni en las contabilidades de las empresas.

La sentencia estima que existe una simulación, pero para ello se requiere que exista acuerdo entre las partes para defraudar al fisco. En este caso, los contratos se ejecutaron, como estaban dispuestos.

En cuanto a los ingresos por servicios gravados, precisó que celebró un contrato de mandato por cuenta de Gaseosas Colombianas y Cervecería Leona, cuya finalidad era la producción de un arte litográfico en Argentina. Este contrato es consensual y se perfecciona con la simple voluntad de las partes, por lo que la simple manifestación de la sociedad y sus registros contables deben ser suficientes para acreditar que los servicios fueron prestados en el exterior.

Alegatos de conclusión

La entidad demandada solicitó confirmar la sentencia impugnada porque la notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se notificó de acuerdo con la ley.

En cuanto al fondo del asunto señaló que los efectos del contrato de compraventa de maquinaria están supeditando el desarrollo del contrato de suministro y viceversa. El descuento otorgado, no es otra cosa que la forma de pagar la obligación que Crown tiene con Bavaria y por tanto no puede restarse de la base gravable del IVA, dado que no se cumplen los requisitos del artículo 454 del estatuto tributario.

En relación con los ingresos por concepto de los servicios de preprensa, reiteró que a pesar de la naturaleza consensual del contrato de mandato, se requiere probar que fue el mandatario quien efectuó la facturación y quien registró los ingresos recibidos para terceros.

La sociedad demandante profundizó los planteamientos del recurso, destacando que la consecuencia de la indebida notificación de los actos es su nulidad. La citación debe notificarse por correo y por ello es aplicable la Sentencia C-096 de 2001. En este caso, como la notificación no fue adecuada procede el silencio administrativo positivo.

Aportó una certificación de su revisor fiscal, donde consta que Bavaria S.A. no tiene ni ha tenido participación accionaria en Crown Colombiana S.A. Destacó que la maquinaria que la DIAN consideró que fue adquirida por US$ 13.000.000, fue realmente comprada por US$ 4.500.000, aunque fue avaluada técnicamente por US$ 250.000. La diferencia fue registrada en la contabilidad como un intangible amortizable que representa la exclusividad otorgada por Bavaria para el suministro de envases. Esta operación le reportó a Crown unas utilidades netas de $ 44.284 millones en sólo cuatro años.

No existe evidencia de que la maquinaria se adquirió por el valor señalado por la DIAN, ni de que la demandante sea deudora de Bavaria en US$ 8.500.000. Además que los administradores de las sociedades no omitirían documentar una cuenta por cobrar o por pagar de esta magnitud.

El descuento pactado reúne los requisitos del artículo 454 del estatuto tributario para que se detraiga de la base gravable del impuesto sobre las ventas.

Insistió en que el contrato de mandato es consensual y por ello basta la manifestación de la actora para acreditar que el servicio se prestó en el exterior.

El Ministerio Público no se pronunció en esta oportunidad.

Consideraciones

De acuerdo con los términos de la apelación presentada por la parte actora, debe decidir la Sala sobre la legalidad de los actos que liquidaron oficialmente el impuesto sobre las ventas de la sociedad Crown Colombiana S.A. por el cuarto bimestre del año 2002.

Los cargos los concreta el demandante en que hubo indebida notificación del acto que resolvió el recurso de reconsideración; que deben reconocerse los descuentos realizados por la compañía, como excluidos de la base gravable de IVA; que no prestó servicios dentro del territorio nacional, y que no hay lugar a la sanción por inexactitud.

A continuación, la Sala analizará cada uno de los planteamientos de la impugnación:

1. Notificación del acto que agotó la vía gubernativa.

El demandante alega que los actos son nulos porque el que resolvió el recurso de reconsideración no se notificó en debida forma, teniendo en cuenta que fue citado a las oficinas de impuestos para notificarle personalmente la actuación, solicitándole comparecer "en el término de 10 días hábiles contados a partir de la fecha de introducción al correo". Según la apelante, la entidad pretermitió los términos para que el contribuyente acudiera a notificarse personalmente y por tanto para la notificación por edicto, porque debió contabilizar el plazo otorgado para comparecer, desde que la citación fue recibida efectivamente y no desde su introducción al correo.

Para resolver, debe tenerse en cuenta que de conformidad con el inciso segundo del artículo 565 del estatuto tributario, las providencias de la administración tributaria que decidan recursos se notifican "personalmente o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación"(1).

La Corte Constitucional(2) declaró la exequibilidad de esta disposición entendiendo que no se trataba de la misma situación estudiada en su Sentencia C-096 de 2001, donde se declaró la inconstitucionalidad de la expresión "y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo" contenida en el artículo 566 del estatuto tributario, norma referida a la notificación por correo y que fue retirada del ordenamiento jurídico por cuanto la norma entendía surtida la notificación, sin tener en cuenta si había sido recibida o no por el destinatario.

Señaló el alto tribunal que la expresión "de la fecha de introducción al correo", incluida en el inciso segundo del artículo 566, transcrito anteriormente, dispone que a partir de la introducción al correo del aviso de citación, se cuentan diez días para que el contribuyente comparezca a notificarse personalmente del acto administrativo, pero no, que desde ese momento se entiende surtida la notificación. Concluyó así lo siguiente:

"De lo expuesto no encuentra la Corte que se viole el principio general de publicidad de los actos administrativos que profiera la administración tributaria, sino por el contrario el aviso de citación a que se refiere el precepto acusado, tiene por finalidad enterar al destinatario que el recurso interpuesto ya fue resuelto a fin de que comparezca para ser notificado personalmente, con lo cual se garantiza el derecho al debido proceso, y sólo en defecto de su no comparecencia se procede a la notificación por edicto, poniendo de presente los principio de justicia y equidad consagrados en el artículo 95-9 de la Carta Política"(3).

De acuerdo con lo expuesto y según lo señalado expresamente en el inciso segundo del artículo 565 del estatuto tributario, la notificación por edicto se surte, cuando el interesado no compareciere dentro de los diez días siguientes a la fecha de introducción al correo del aviso de citación, independientemente del momento en que éste sea recibido efectivamente.

En el presente caso el edicto emplazatorio, para notificar la resolución que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto, fue fijado el 5 de enero de 2006, porque el interesado no compareció a notificarse personalmente del mismo acto, dentro del término de diez días, contados desde la fecha de introducción al correo del aviso de citación al contribuyente (dic. 21/2005), plazo que se cumplió el 4 de enero de 2006.

En consecuencia, no se demostró que la notificación por edicto, del acto que resolvió el recurso de reconsideración, fuera irregular y por tanto, deberá confirmarse en ese aspecto la sentencia de primera instancia que le negó prosperidad al cargo.

2. Descuentos excluidos de la base gravable del IVA.

La sociedad actora contabilizó como descuento efectivo otorgado, la suma $ 945'089.000, según facturas expedidas en cumplimiento del contrato de suministro de envases de aluminio que celebró con Bavaria S.A.

La administración consideró que estos rubros no podían excluirse de la base gravable del impuesto sobre las ventas, por lo que los adicionó como ingresos por operaciones gravadas y determinó el tributo correspondiente, por considerar que no hubo descuento alguno, sino que en realidad la sociedad Crown Colombiana S.A. está pagando, una deuda con Bavaria S.A., a través de los denominados "descuentos". En opinión de la entidad demandada, no se cumplen los requisitos de ley para que el descuento no haga parte de la base gravable.

Para resolver, la Sala analizará en primer lugar los requisitos exigidos por la ley para que los descuentos otorgados por los responsables del impuesto puedan ser excluidos de la base gravable del IVA y si se acreditan tales condiciones. En segundo lugar, si la realidad económica de la operación que se discute es diferente de los descuentos efectivos que la demandante alega que otorgó a sus clientes, y por tanto si era procedente su desconocimiento.

Descuentos efectivos que no integran la base gravable del Impuesto sobre las ventas

La base gravable del impuesto sobre las ventas, según el artículo 447 del estatuto tributario, es el valor total de la operación, incluyendo gastos directos de financiación, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado. A su vez, el artículo 454 ibídem dispone:

"ART. 454.Los descuentos efectivos no integran la base gravable. No forman parte de la base gravable los descuentos efectivos que consten en la factura o documento equivalente, siempre y cuando no estén sujetos a ninguna condición y resulten normales según la costumbre comercial; tampoco la integran el valor de los empaques y envases cuando en virtud de convenios o costumbres comerciales sean materia de devolución".

De acuerdo con esta disposición, para que el descuento pueda retraerse de la base gravable, debe cumplir los siguientes requisitos:

Que el descuento sea efectivo;

• Que consten en la factura o documento equivalente;

• Que no estén sujetos a ninguna condición, y

• Que sean normales según la costumbre comercial.

Que el descuento sea efectivo significa que exista una disminución en el precio que sea real, esto es, que no sea puramente nominal.

La norma también exige que el descuento conste en la factura o documento equivalente, lo que se ha denominado descuentos "a pie de factura". El vendedor lo otorga al momento de efectuar la venta, no con posterioridad a ella. Resulta consecuente que se excluya de la base gravable del impuesto sobre las ventas, porque el menor valor de la operación no es un "valor agregado" por el vendedor, y no hace parte del valor pagado por el adquirente.

El descuento también debe ser incondicional, lo que quiere decir, que no puede depender de un acontecimiento futuro, que puede suceder o no(4). No hay condición cuando la obligación depende de un hecho pasado o presente, porque en esos casos existe certeza de la ocurrencia o no del evento y por tanto de su consecuencia.

Los descuentos condicionados forman parte de la base gravable del impuesto sobre las ventas y para que se otorguen dependen de un hecho futuro e incierto. Constituyen una obligación condicionada del vendedor y como tales, dependen de un factor contingente. Regularmente son estímulos que se le conceden al cliente, por ejemplo, si realiza el pago de manera anticipada, o en atención al volumen total de compras en un periodo determinado. Comercialmente estos son conocidos como descuentos "por pronto pago" o "por volumen". La obligación (otorgar el descuento) nace en la medida que se cumpla la condición del pronto pago o en el momento en que se realiza el volumen de compras pactado.

Además, para excluirlos de la base gravable, los descuentos deben ser normales según la "costumbre comercial", lo que debe entenderse como comunes, atendiendo al sector económico o a la región en la que se realicen.

En el presente caso, la sociedad demandante, Crown Colombiana S.A., suscribió un contrato con Bavaria S.A., el 13 de mayo de 1999, en el cual la primera se obliga a suministrar a la segunda y a sus sociedades subordinadas, el cien por ciento de los envases de aluminio y tapas "abre-fácil". Bavaria se obliga a comprar en forma exclusiva estos elementos por un periodo de diez años. En el mismo contrato se pactó un descuento, en los siguientes términos:

"Quinta: Descuento especial: Crown concederá a Bavaria un descuento especial sobre los primeros mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases de aluminio producidos y facturados por Crown durante un periodo de diez (10) años contados a partir de la primera facturación. El mencionado descuento especial será de cinco con treinta y uno veinticinco dólares (US$ 5,3125) por millar sobre los precios vigentes, para los primeros mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases producidos y facturados por Crown, sin que la totalidad de estos descuentos exceda la suma de ocho millones quinientos mil dólares (US$ 8.500.000).

Si transcurrido diez (10) años no se ha producido y facturado mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases, y el contrato de suministro se prorroga, Crown seguirá reconociendo a Bavaria el descuento al que se refiere el párrafo anterior y los intereses contemplados en el siguiente, hasta completar los mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases producidos y facturados.

Sobre los descuentos pendientes el proveedor otorgará a los consumidores un descuento adicional en la forma y términos que aparecen detallados en el anexo 3".

En el expediente obra la copia de varias de las facturas expedidas por la demandante en desarrollo del contrato de suministro, en las cuales consta el descuento otorgado a Bavaria y a sus subordinadas (fls. 139 a 149 y 471 a 452, cdno. de antecedentes).

También se aportó la certificación del revisor fiscal de la sociedad, en la que consta que entre los meses de julio y agosto de 2002, contabilizó en la cuenta 4120641 $ 945'088.754 por concepto de descuentos en venta otorgados a Cervecería Águila S.A. (fl. 98) Los auxiliares aportados ratifican que se registraron como un débito, es decir, como un menor valor de los Ingresos operacionales - industrias manufactureras - Elaboración de productos metálicos (412064) (fls. 184 a 189, cdno. de antecedentes). Si hubieran sido considerados descuentos condicionados, contablemente se habrían registrado como un gasto, en el momento en que se realiza la condición.

Tampoco se verifica que el otorgamiento del descuento dependa de que ocurra un acontecimiento futuro e incierto. Por el contrario, cada vez que se facturan los envases de aluminio o las tapas, el descuento se produce, como se pactó en el contrato de suministro. No es una condición, que el descuento se haya otorgado como contraprestación por la exclusividad que Bavaria le otorgó a Crown, porque, en este caso, la causa de la obligación de descontar el precio no es un acontecimiento futuro ni incierto.

Tampoco es relevante que se haya pactado que el beneficio a los clientes se mantendrá, hasta que se completen mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases producidos y facturados, porque este evento futuro no es del que depende que surja la obligación de otorgar el descuento, sino que genera la consecuencia opuesta. Por lo anterior, se trata de un descuento incondicionado.

En cuanto a que el descuento resulte normal de acuerdo con la costumbre comercial, la Sala comparte con el tribunal que los testimonios rendidos en el proceso, no se refieren específicamente a descuentos otorgados en las mismas circunstancias de los que se presentan en este caso, pero ello no significa que sean anormales. Pero de otra parte, la administración, tampoco acreditó que fuera otra la costumbre mercantil, ni tampoco basó en esta circunstancia su rechazo. Para la Sala, se trata de un descuento normal de acuerdo con la costumbre comercial, pues no resulta extraño ni desproporcionado, en consideración a que constituye parte de la contraprestación hacia Bavaria por la exclusividad concedida a la demandante.

La administración fundamentó principalmente su actuación, en la consideración de que no se otorgaron realmente descuentos, sino que en realidad se trató de una forma de pagar una acreencia que Crown tenía con Bavaria. Para sustentar esta afirmación, la DIAN se basa principalmente en las actas de la junta directiva de la demandante, de las que extrae lo siguiente:

El 6 de octubre de 1998, el representante legal de la actora informa a la junta directiva que "Bavaria ha estimado el valor de su fábrica de envases de aluminio en 16 millones de dólares, de los cuales siete (7) corresponden a su participación en Crown Colombiana, y los ocho (8) restantes (bajaron un millón), a ser pagaderos cinco (5) en efectivo y tres (3) en descuentos sobre los primeros 500 millones de latas despachadas".

El 4 de febrero de 1999, el representante legal de la demandante informa que "los términos de la negociación con Bavaria quedaron así: esta queda con una participación accionaria del 33% y nos entrega la maquinaria de Colenvases, y se les paga 8 millones de dólares de los cuales se les entregarán 2 Millones a la firma del documento, 2.5 Millones cuando entreguen la maquinaria en 5 meses y los otros 3.5 Millones en descuentos con los primeros 500 millones de envases".

El 19 de abril de 1999, la junta directiva de Crown autoriza al gerente general, "para firmar un contrato con Bavaria S.A., por la compra de maquinaria y suministro de envases por un período de diez (10) años. El contrato tiene un valor de trece millones quinientos mil dólares (US$ 13.500.000), de los cuales cuatro millones quinientos mil dólares (US$ 4.500) corresponden al precio de la maquinaria y los nueve millones de dólares restantes al valor del mercado. El autorizado quedó facultado para firmar toda la documentación requerida al efecto".

El 21 de abril de 1999, se firmó entre Bavaria S.A. y Crown Colombiana S.A., un contrato de compraventa de equipos y dentro de este la promesa de suministro. En el primer contrato mencionado, se estipuló entre otras cláusulas, lo siguiente:

Primera: Objeto: El vendedor [Bavaria S.A.] se obliga a transferir a el comprador [Crown Colombiana S.A.], a título de venta, el derecho de dominio que tiene y ejerce sobre la maquinaria y equipos para fabricar envases de aluminio y tapas para envases de aluminio de la Cervecería de Bogotá - fabrica de envases de aluminio, relacionados e identificados en el anexo 1, el cual hace parte integrante de este contrato".

Adicionalmente, las partes prometen celebrar un contrato de suministro, mediante el cual Crown se obliga a suministrar a Bavaria y sus sociedades subordinadas, el cien por ciento (100%) de sus requerimientos en Colombia de envases de aluminio con sus respectivas tapas abre-fácil; y Bavaria se obliga a comprar en forma exclusiva a Crown estos elementos, durante un periodo de diez (10) años contados a partir de la firma del contrato de suministro".

Segunda. Precio y forma de pago: El precio total de la maquinaria y equipos para fabricar envases y tapas de aluminio objeto de la venta es la suma de cuatro millones quinientos mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 4.500.000), el cual será cancelado a el vendedor por el comprador en moneda nacional, liquidada a la tasa representativa del mercado en la fecha de pago y en la siguiente forma:

1.1. Dos millones de dólares (US$ 2.000.000) cuando se suscriba el contrato de suministro.

1.2. Y el resto, o sea, la suma de dos millones quinientos mil dólares (US$ 2.500.000) cuando sean entregados a Crown la maquinaria y equipos para fabricar envases y tapas de aluminio ubicados en (...). Sobre esta suma se pagarán intereses a la tasa libor + 2, a partir del contrato de suministro y hasta que se realice el pago.

(...).

El 29 de abril de 1999, en la reunión de junta directiva de Bavaria S.A., se presentaron el contrato de ventas y promesa suministro antes indicados, de los cuales se hace un resumen y se indican las estipulaciones que contendría el contrato de suministro, dentro de las cuales se destaca, la del descuento especial, en los siguientes términos:

"Descuento especial: Como contraprestación por la exclusividad concedida por Bavaria a Crown, esta pagará a aquélla la suma de ocho millones quinientos mil dólares (US$ 8.500.000), en forma de descuento especial sobre los primeros mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases de aluminios producidos y facturados por Crown durante un periodo de diez años contados a partir de la primera facturación. El descuento será de cinco dólares con treinta un centavos (US$ 5.31) por millar. Sobre los saldos insolutos de esta obligación el proveedor reconocerá intereses a la tasa de libor + 2".

El 13 de mayo de 1999, la actora y Bavaria S.A. suscriben el contrato de suministro, de acuerdo con los términos pactados en la promesa contenida en el contrato de compraventa, y en el que se acordó, entre otros aspectos, lo siguiente:

"Quinta. Descuento especial: Crown concederá a Bavaria un descuento especial sobre los primeros mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases de aluminio producidos y facturados por Crown durante un periodo de diez (10) años contados a partir de la primera facturación. El mencionado descuento especial será de cinco con treinta y uno veinticinco dólares (US$ 5,3125) por millar, sobre los precios vigentes, para los primeros mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases de aluminio producidos y facturados por Crown, sin que la totalidad de estos descuentos exceda la suma de ocho millones quinientos mil dólares (US$ 8.500.000).

Si transcurridos diez (10) años no se han producido y facturado mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases, y el contrato de suministro se prorroga, Crown seguirá reconociendo a Bavaria el descuento a que se refiere el párrafo anterior y los intereses contemplados en el siguiente, hasta completar los mil seiscientos millones (1.600.000.000) de envases producidos y facturados.

Sobre los descuentos pendientes el proveedor otorgará a los consumidores un descuento adicional en la forma y términos que aparecen detallados en el anexo 3(5)".

El 14 de mayo de 1999, en la reunión de junta directiva de la actora, se informó que "[l]a firma del contrato se hizo por un valor de US$ 4.5 millones de dólares, que aparece como el pago de la maquinaria, y US$ 8.5 millones de dólares a ser pagados en un período de seis años como descuento a pie de factura de la compra de 1,600 millones de envases. Sobre este dinero se pagará un interés del libor más dos y medio puntos".

Los anteriores documentos dan cuenta de los informes del representante legal de Crown Colombiana S.A. a la junta directiva, sobre el trámite de la negociación que se realizaba con Bavaria S.A., que como se puede observar, fueron presentando modificaciones, que concluyeron finalmente, en el contrato de compraventa de equipos y en el contrato de suministro.

Para la Sala, las actas informativas no permiten inferir que lo pactado por las partes es diferente de lo que consta en los contratos mencionados.

Por el contrario, de ellas no es posible deducir que el valor de la venta de la maquinaria de Bavaria a Crown fue por la suma de US$ 13.000.000, como quiera que en el acta 17 del 6 de octubre de 1998 se dice que el valor de la fábrica de envases de aluminio es de 16 millones de dólares, posteriormente en el acta 21 del 19 de abril de 1999 se habla que el contrato por la maquinaria y suministro de envases tiene un valor de US $ 13.500.000, cifras estas que difieren de la planteada por la administración.

No es posible desvirtuar la realidad de los descuentos otorgados con las pruebas que obran en el proceso, pues en los contratos no consta que exista una deuda por US$ 8.500.000 de Crown con Bavaria por compra de maquinaria o por cualquier otro concepto. En el contrato de compraventa se indica que el precio de la maquinaria vendida por Bavaria fue de US$ 4.500.000 y no de US$ 13.000.000 como alega la administración.

De otra parte, advierte la Sala que si los descuentos se otorgan como contraprestación de alguna obligación adquirida por el beneficiario, ello no significa que sean reales. En el presente caso, aunque no se comprobó que el descuento correspondiera a la manera de pagar un pasivo, si así lo hubiera sido, también se reúnen los requisitos para que el descuento disminuya la base gravable del IVA, porque es real, pues disminuyó el precio de los bienes vendidos no sólo de manera nominal sino efectiva; consta en las facturas, no está sujeto a condición, y resulta normal, de acuerdo a la costumbre mercantil.

Por todo lo anterior, no se desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración de impuesto sobre las ventas presentada por la demandante, ni la realidad de los descuentos otorgados, por lo que deben excluirse de la base gravable. En consecuencia este cargo prospera, por lo que se revocará la sentencia de primera instancia para declarar la nulidad de los actos demandados y reconocer los valores declarados por este concepto.

3. Reclasificación de ingresos por servicios gravados.

La sociedad actora facturó el servicio de "Trabajo de preprensa y arte gráfico" a Cervecería Leona S.A., Gaseosas Colombianas S.A. y Panamco Colombia y no declaró el impuesto sobre las ventas, porque señaló que se trataba de un mandato en el que el servicio se realizaba en Argentina.

El tribunal mantuvo el mayor impuesto a las ventas determinado porque la sociedad contabilizó estos ingresos en la cuenta 420515 como "no operacionales, otras ventas, materiales varios", pero sin registrarlos como recibidos por cuenta de terceros. Además, no aportó la factura remitida por el proveedor del extranjero.

Para la Sala, debe mantenerse esta glosa, porque la sociedad actora en su apelación no acreditó la existencia del mandato. Al contrario de lo señalado en la impugnación, no es suficiente su manifestación para demostrar que el servicio se realizó en el exterior, pues en este caso, su contabilidad da cuenta de una operación que realizó y que está sujeta al impuesto sobre las ventas.

Toda vez que la actora no desvirtuó que las operaciones correspondieran a servicios gravados, debe mantenerse la glosa, por lo que este cargo no prospera y debe mantenerse la sentencia apelada en este aspecto.

4. Sanción por inexactitud.

No procederá la sanción respecto de los valores aceptados, relacionados con los descuentos otorgados que disminuyeron la base del impuesto sobre las ventas.

Por el contrario, toda vez que se omitieron ingresos por operaciones gravadas por concepto de servicios y en consecuencia el correspondiente impuesto a las ventas, procede la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta que no existe en este punto, ninguna diferencia en cuanto al derecho aplicable.

En consecuencia la Sala procederá a realizar una nueva determinación del impuesto teniendo en cuenta aquellos cargos que prosperan y se fijará la sanción por inexactitud correspondiente:

Se mantiene la disminución de los ingresos por operaciones excluidas por $ 7'825.000 y su reclasificación como ingresos por operaciones gravadas, por los servicios de preprensa. Por lo mismo, se mantiene el impuesto a las ventas, equivalente a $ 1'252.000.

La sanción por inexactitud se determina en relación con esta misma glosa, así:

1'252.000 X 160% = 2'003.200. Aproximado a miles $ 2'003.000

Concepto
Vr. privada
Vr. liq. oficial
Vr. definitivo
Ingresos brutos por exportaciones
346.543.000
346.543.000
346.543.000
Ingresos por operaciones excluidas
113.700.000
105.875.000
105.875.000
Ing. brutos por operaciones gravadas
25.641.293.000
26.594.207.000
25.649.118.000
Total ingresos netos recibidos
26.101.536.000
27.046.625.000
26.101.536.000
Total compras netas del periodo
21.852.866.000
21.852.866.000
21.852.866.000
Total impto. a cargo/operac. gravad.
4.102.607.000
4.255.073.000
4.103.859.000
Total impuestos descontables
3.211.817.000
3.211.817.000
3.211.817.000
Saldo a pagar del periodo fiscal
890.790.000
1.043.256.000
892.042.000
Retenciones por IVA practicadas
3.076.228.000
3.076.228.000
3.076.228.000
Más sanciones
0
243.946.000
2.003.000
Total saldo a Favor
2.185.438.000
1.789.026.000
2.182.183.000

 

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE parcialmente la sentencia del 21 de noviembre de 2007 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección "A". En su lugar:

2. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 310642005000016 del 3 de febrero de 2005 y de la Resolución 3106620050000106 del 19 de diciembre de 2005.

3. Como restablecimiento del derecho, DETERMÍNASE el saldo a favor de la sociedad Crown Colombiana S.A., por el 4º bimestre de 2002, en la suma de $ 2.182.183.000, de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia.

4. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.

5. RECONÓCESE personería a Biviana Nayibe Jimenez Galeano como apoderado de la demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidenta de la SecciónHugo Fernando Bastidas Bárcenas, salva votoWilliam Giraldo GiraldoHéctor J. Romero Díaz.

(1) El artículo 565 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 46 de la Ley 1111 de 2006, pero en cuanto a la notificación de las providencias que deciden recursos, se mantiene el mismo texto que regía para el periodo gravable en discusión.

(2) Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencia C-929 del 6 de septiembre de 2005, M.P. Alfredo Beltrán Sierra.

(3) Ibídem.

(4) Artículo 1530 del Código Civil.

(5) En este anexo se establece la forma en que debe ser reconocido "el descuento adicional sobre el descuento especial no utilizado que otorga el proveedor".