Sentencia 2006-00994 de abril 7 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2006-00994-01(17780)

Consejero ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Green Oil de Colombia S.A.

Demandado: Secretaria de Hacienda - Dirección Distrital de Impuestos

Bogotá, D.C., siete de abril de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sección

Conforme con el recurso de apelación de la parte demandante, la Sala debe decidir la legalidad de los actos administrativos que determinaron oficialmente la sobretasa al consumo de gasolina motor por los periodos gravables 8 al 12 de 2002 y 1 al 8 de 2003 dentro del Distrito Capital por las ventas efectuadas por la actora como distribuidora mayorista de gasolina motor.

Según los antecedentes del proceso, especialmente lo narrado en el requerimiento especial, los hechos que se estimaron probados para la determinación oficial de la Sobretasa fueron los siguientes:

Que la Dirección Distrital realizó ciertas visitas a tres estaciones de servicio de la localidad de San Cristóbal, en las que encontró que, según las facturas de compras de combustibles, el producto fue descargado y vendido en esas estaciones: Mobil Santa Ana Calle 11 sur 7 13, Esso Santa Ana Cra. 7 10 06 sur, Mobil Santa Helena Cr. 7 8 13 sur. Que algunas de esas facturas correspondieron a combustible despachado por Green Oil de Colombia (fl. 1. carpeta 1).

Que también se visitó la estación de servicio Texaco Bosa Carbonell ubicada en la diagonal 71 sur 82 96 de Bogotá, de propiedad del señor Fernando Rubio Fandiño, en donde se encontraron facturas de compra de combustible despachado por Green Oil con destino a otros municipios pero vendidos en esta estación (fls. 2 al 4, carpeta 1).

Que se visitó igualmente a la sociedad Green Oil de Colombia donde se revisaron facturas de venta de combustibles y se constató que algunas facturas tenían dirección de estaciones de servicio Bogotá y destino otro municipio (fls. 58 al 60, carpeta 2).

Que con base en lo anterior, se le comunicó al actor que como resultado de los cruces de información realizados con terceros, se determinó que estaban presentando desviaciones que afectaban el pago de la sobretasa a la gasolina motor y ACPM, pues el combustible facturado con destino a otros municipios se distribuyó y consumió en Bogotá, según la relación de facturas que se anexó (fls. 97 a 105, carpeta 2).

Que del cruce de información efectuado con el Ministerio de Minas y Energía, se comprobó la calidad de distribuidor mayorista de la sociedad actora (fls. 1 a 28, carpeta 3).

Que en la visita realizada en la planta de Green Oil Colombia se examinó el auxiliar de contabilidad correspondiente a la facturación de las ventas combustible desde enero del 2002 a junio de 2004 (reporte 120) el cual se confrontó con el consecutivo de las facturas físicas y se estableció que a partir de julio de 2002 se expidieron facturas con combustible despachado a estaciones cuya dirección correspondió a la jurisdicción de Bogotá pero en los que se anotó como destino un municipio diferente. En consecuencia, el Distrito asumió que el demandante pagó equivocadamente en lugar diferente al municipio donde se dio el hecho generador (fls. 1 a 165, carpeta 5; fls. 1 a 155, carpeta 6; fls. 1 a 187, carpeta 7 y fls. 142 y 143, carpeta 8).

Que, con base en esa información, la Dirección Distrital de Impuestos invitó a la sociedad actora a corregir las declaraciones de la sobretasa a la gasolina motor por los periodos discutidos, para lo cual le envió la relación mensual de los volúmenes en galones de gasolina corriente y extra determinados. Teniendo en cuenta que la sociedad no presentó las declaraciones de corrección, la Administración expidió el requerimiento especial, el cual no fue atendido por la contribuyente.

Que de acuerdo con lo anterior, el Distrito Capital estableció que las declaraciones presentadas por la sociedad demandante por la Sobretasa a la Gasolina en Bogotá por los períodos discutidos no incluyeron la totalidad de galones de gasolina vendidos y consumidos en Bogotá. Que dicha inexactitud se debió a que aunque en las facturas se escribió una dirección de Bogotá donde estaba ubicada la estación de servicio, en las mismas se escribió como lugar de destino un municipio diferente (Soacha), donde se declaró y pagó la sobretasa correspondiente.

Pues bien, la sobretasa a la gasolina motor y al ACPM fue autorizada a los municipios, distritos y departamentos por la Ley 488 de 1998 (art. 117).

En el Distrito Capital, para el periodo discutido, la sobretasa estaba prevista en el Decreto 352 de 2002, el cual estableció, de acuerdo con el artículo 118 de la Ley 488 de 1998, el hecho generador en los siguientes términos:

“ART. 122.—Hecho generador. Está constituido por el consumo de gasolina motor extra o corriente nacional o importada, en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá.

Para la sobretasa al ACPM el hecho generador está constituido por el consumo de ACPM nacional o importado, en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá.

No generarán sobretasa las exportaciones de gasolina motor extra y corriente o de ACPM”.

En cuanto a la responsabilidad del tributo, su causación y declaración y pago, los artículos 123, 124 y 127 del Decreto Distrital mencionado, de acuerdo con la Ley 488 de 1998(3), establecieron:

ART. 123.—Responsables. Son responsables de la sobretasa, los distribuidores mayoristas de gasolina motor extra y corriente y del ACPM, los productores e importadores. Además son responsables directos del impuesto los transportadores y expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de la gasolina que transporten o expendan y los distribuidores minoristas en cuanto al pago de la sobretasa de la gasolina y el ACPM a los distribuidores mayoristas, productores o importadores, según el caso.

ART. 124.—Causación. La sobretasa se causa en el momento en que el distribuidor mayorista, productor o importador enajena la gasolina motor extra o corriente o ACPM, al distribuidor minorista o al consumidor final.

Igualmente se causa en el momento en que el distribuidor mayorista, productor o importador retira el bien para su propio consumo.

ART. 127.—Declaración y pago. Los responsables cumplirán mensualmente con la obligación de declarar y pagar las sobretasas, en las entidades financieras autorizadas para tal fin, dentro de los dieciocho (18) primeros días calendario del mes siguiente al de causación. Además de las obligaciones de declaración y pago, los responsables de la sobretasa informarán al Ministerio de Hacienda y Crédito Público - Dirección de Apoyo Fiscal, la distribución del combustible, discriminado mensualmente por entidad territorial, tipo de combustible y cantidad del mismo.

Los responsables deberán cumplir con la obligación de declarar en aquellas entidades territoriales donde tengan operación, aún cuando dentro del período gravable no se hayan realizado operaciones gravadas.

PAR. 1º—Los distribuidores minoristas deberán cancelar la sobretasa a la gasolina motor corriente o extra y al ACPM al responsable mayorista, dentro de los siete (7) primeros días calendario del mes siguiente al de la causación.

PAR. 2º—Para el caso de las ventas de gasolina o ACPM que no se efectúen directamente a las estaciones de servicio, la sobretasa se pagará en el momento de la causación. En todo caso se especificará al distribuidor mayorista el destino final del producto para efectos de la distribución de la sobretasa respectiva.

De acuerdo con las anteriores disposiciones, si bien la sobretasa a la gasolina tiene por hecho generador el consumo del combustible, la obligación tributaria surge o se causa no en el momento del consumo sino cuando el distribuidor mayorista, importador o productor enajena el producto al distribuidor minorista o al consumidor final; o cuando el distribuidor mayorista o productor lo retira para su autoconsumo. El legislador previó ese momento de causación porque a partir de allí se sabe en qué lugar se va a consumir el combustible de acuerdo con el despacho que se haga de la gasolina y el destino que tenga. Por eso, es obligación del distribuidor minorista especificar al distribuidor mayorista el destino final del producto, porque es en esa jurisdicción donde se realizará el hecho generador. En todo caso, el impuesto se causa antes de que tenga lugar el consumo de la gasolina, es decir, la obligación tributaria nace en el momento en que se enajena el combustible, enajenación que comprende el propósito de consumo en un determinado lugar. Por ello, no es necesario que se lleve a cabo el consumo final de la gasolina o el ACPM para que nazca la obligación de declarar y pagar el tributo.

Ahora bien, consta en las pruebas allegadas por la Administración Distrital y fue corroborado por la prueba pericial, que el destino final del producto solicitado o fijado por el distribuidor minorista al hacer el pedido fue el municipio de Soacha(4). Que las órdenes de pedido y las guías para transporte del combustible tenían como destino final el municipio de Soacha(5).

En efecto, de acuerdo con la factura que relacionó el tribunal como ejemplo y las demás facturas que obran en los antecedentes, se evidencia que el destino del combustible era el municipio de Soacha, es decir, que el distribuidor minorista le informó al mayorista, la actora, que el destino era otro municipio diferente de Bogotá. Lo anterior significa que en el momento de la causación, el distribuidor mayorista, responsable de la declaración y pago del tributo, debía cumplir su obligación en el municipio de Soacha y no en Bogotá.

También se evidencia con las facturas, que la sobretasa se pagó en el momento de la causación, lo cual significa que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 127 del Decreto 352 de 2002, el distribuidor mayorista no vendió la gasolina y el ACPM a una estación de servicio directamente sino a un distribuidor minorista, que, como también lo probó la administración, era el propietario de varias estaciones de servicios ubicadas tanto en Bogotá como en Soacha y, lo más importante, conforme a la norma señalada, fue quien informó que el destino final del combustible era el municipio de Soacha. En consecuencia, el hecho de que la factura se expidiera a nombre de una estación de servicio y persona natural, con una dirección en la ciudad de Bogotá, no significaba que ese fuera el destino final para consumo, pues expresamente se señalaba como tal el municipio de Soacha y así se hicieron las ordenes de pedido y las guías de transporte de combustible.

Por esta razón, para la Sala, la sociedad demandante, como responsable por la declaración de la sobretasa, declaró y consignó el valor correspondiente al tributo en la jurisdicción donde se iba a consumir el combustible, lo cual, está de acuerdo con las normas mencionadas. La Sala considera que el Distrito no puede responsabilizar a la sociedad demandante por una actuación posterior de un tercero, que por lo demás, también es responsable por el pago del tributo.

En efecto, la Ley 488 de 1998 y el Decreto Distrital 352 de 2002 establecen una serie de responsabilidades a diferentes sujetos que participan según el momento del proceso de venta, distribución y consumo de la gasolina motor y del ACPM. Si bien, el hecho generador de la sobretasa es el consumo de esos combustibles y quienes satisfacen la obligación sustancial finalmente son los consumidores, la ley ha previsto un momento de causación diferente al momento en que sucede el hecho generador, de manera que si quien participa en la causación del tributo cumple con su responsabilidad, como en este caso el distribuidor mayorista, no puede la Administración endilgarle una responsabilidad no sólo por un hecho posterior, sino que depende exclusivamente de un tercero, en este caso el distribuidor minorista, que cambió de destino de consumo del combustible y no le informó ese hecho al responsable de la declaración y pago del impuesto dentro de una determinada jurisdicción.

Además, como lo ha señalado la Sala en cuanto a la causación y hecho generador del impuesto al consumo de cigarrillos y de licores, no se puede trasladar la causación del tributo al momento en que se verifica efectivamente la distribución y el consumo, pues ello contradice la regulación legal del impuesto en cuanto al sistema de liquidación y recaudo del tributo(6).

Ahora bien, el Distrito se fundamentó en el Concepto 1021 del 31 de marzo de 2004 expedido por la subdirección jurídico tributaria, según el cual, es obligación de los distribuidores mayoristas al momento de enajenar el producto, establecer el lugar en el cual va a ser comercializado el mismo, lo cual debe estar soportado con la respectiva factura de compra del producto en la cual se debe identificar el destino final del mismo; y que deberá corregir la declaración si el distribuidor mayorista incurre en un error al momento de declarar y pagar la sobretasa, por ejemplo, por una mala identificación de la ubicación de la estación de servicio.

Sobre el punto, la Sala considera que el mencionado concepto no es aplicable a este caso. En primer lugar, porque tiene fecha posterior a los periodos discutidos. En segundo lugar, el distribuidor mayorista, en este caso la demandante, sí estableció claramente, al momento de enajenar el producto, el lugar donde sería comercializado el combustible, lo cual se respaldó con la correspondiente factura. Y en tercero término, porque el distribuidor mayorista no hizo una mala identificación de la ubicación de ninguna estación de servicio, pues el combustible no lo vendió a una estación de servicio específica, sino a un distribuidor minorista que le señaló inequívocamente que el destino final del producto era el municipio de Soacha.

Para la Sala, el Concepto mencionado no establece que el distribuidor mayorista verifique o compruebe el lugar de consumo de la gasolina. Lo que dice el concepto es que lo establezca claramente (al momento de la enajenación y no después) y lo haga constar en la factura, como así sucedió.

Por todo lo anterior, a juicio de la Sala el hecho de que la Administración Distrital hubiera establecido que la gasolina corriente y extra enajenada por la actora a los distribuidores minoristas con destino final: Soacha, se vendió y consumió en Bogotá y la sobretasa fue pagada por los bogotanos, es una circunstancia cuya responsabilidad no puede recaer en cabeza de la sociedad actora, que conforme a las normas de causación, declaración y pago, cumplió con la obligación legal y formal de declarar y pagar el gravamen.

En conclusión, los actos administrativos que modificaron las declaraciones de la sobretasa a la gasolina presentadas por la actora por los periodos 8 al 12 de 2002 y 1 al 8 de 2003 (ago. a dic./2002 y ene. a ago./2003), no se ajustaron a derecho, razón por la cual, la Sala revocará la decisión del tribunal que negó las pretensiones de la demanda y, en su lugar, accederá a declarar la nulidad de los actos demandados y a confirmar las liquidaciones privadas presentadas por la actora.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar dispone:

2. DECLÁRASE la nulidad de la liquidación oficial de revisión Nº LR-IPC-11-681 del 1º de junio de 2005 y de la Resolución D.D.I. 0029849 del 27 de marzo de 2006, por medio de las cuales la Dirección Distrital de Impuesto de Bogotá liquidó oficialmente la sobretasa al consumo de gasolina motor de la sociedad Green Oil de Colombia S.A. por los períodos 8 al 12 de 2002 y 1 al 8 de 2003.

3. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho DECLÁRASE EN FIRME las liquidaciones privadas de la sobretasa a la gasolina motor y al ACPM presentadas por la demandante correspondientes a los periodos 8 al 12 de 2002 y 1 al 8 de 2003.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(3) ART. 119.—Responsables. Son responsables de la sobretasa, los distribuidores mayoristas de gasolina motor extra y corriente y del ACPM, los productores e importadores. Además son responsables directos del impuesto los transportadores y expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de la gasolina que transporten o expendan y los distribuidores minoristas en cuanto al pago de la sobretasa de la gasolina y el ACPM a los distribuidores mayoristas, productores o importadores, según el caso.

ART. 120.—Causación. La sobretasa se causa en el momento en que el distribuidor mayorista, productor o importador enajena la gasolina motor extra o corriente o ACPM, al distribuidor minorista o al consumidor final.

Igualmente se causa en el momento en que el distribuidor mayorista, productor o importador retira el bien para su propio consumo.

ART. 124.—Declaración y pago. Inciso 1º modificado por el artículo 4º de la Ley 681 de 2001. Los responsables cumplirán mensualmente con la obligación de declarar y pagar las sobretasas, en las entidades financieras autorizadas para tal fin, dentro de los dieciocho (18) primeros días calendario del mes siguiente al de causación. Además de las obligaciones de declaración y pago, los responsables de la sobretasa informarán al Ministerio de Hacienda y Crédito Público - Dirección de Apoyo Fiscal, la distribución del combustible, discriminado mensualmente por entidad territorial, tipo de combustible y cantidad del mismo.

Los responsables deberán cumplir con la obligación de declarar en aquellas entidades territoriales donde tengan operación, aún cuando dentro del periodo gravable no se hayan realizados operaciones gravadas

La declaración se presentará en los formularios que para el efecto diseñe u homologue el Ministerio de Hacienda y Crédito Público a través de la Dirección de Apoyo Fiscal y en ella se deberá distinguir el monto de la sobretasa según el tipo de combustible, que corresponde a cada uno de los entes territoriales, a la Nación y al Fondo de Compensación.

PAR. 1º—Los distribuidores minoristas deberán cancelar la sobretasa a la gasolina motor corriente o extra y al ACPM al responsable mayorista, dentro de los siete (7) primeros días calendario del mes siguiente al de la causación.

PAR. 2º—Para el caso de las ventas de gasolina o ACPM que no se efectúen directamente a las estaciones de servicio, la sobretasa se pagará en el momento de la causación. En todo caso se especificará al distribuidor mayorista el destino final del producto para efectos de la distribución de la sobretasa respectiva”.

(4) Folios 142, 143 y 144, cdno. ppal.

(5) Folios 14 y ss. cuaderno del dictamen.

(6) Cfr. sentencia del 3 de diciembre de 2009, expediente 16527, M.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.