Sentencia 2006-01071 de junio 7 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000200601071 01

Consejero ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Rad.: 18151

Actor: Central de Cooperativa de Desarrollo Social-Coopdesarrollo

Demandado: UAE DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., junio siete de dos mil doce.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 19 de noviembre de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que declaró la nulidad parcial de las resoluciones 310642005000029 del 8 de marzo de 2005 y 310662005000111 del 29 de diciembre de 2005, por medio de las cuales se determinó el impuesto sobre la renta de la entidad cooperativa correspondiente al año gravable 2000.

Conforme con lo expuesto por las partes apelantes, le corresponde a la Sala establecer la procedencia: (i) de la deducción de los egresos solicitada por Coopdesarrollo por la amortización del desfase Bancoop y por los gastos del consejo de directores, y (ii) de la sanción por inexactitud, la cual fue levantada por el a quo por considerar que se presentó una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación del derecho aplicable.

Teniendo en cuenta que Coopdesarrollo es un establecimiento bancario de naturaleza cooperativa(2), y que esta entidad sostiene que el rechazo de los egresos solicitados se fundamenta en el desconocimiento de las normas especiales que rigen al sector cooperativo, resulta necesario precisar la legislación aplicable y los requisitos que deben configurarse para que estos egresos sean llevados como deducción.

Para efectos del impuesto de renta y complementarios, las entidades de que trata el artículo 19 del estatuto tributario, entre las que se encuentran las cooperativas, están sujetas al régimen tributario especial contemplado en los artículos 356 a 364 ibídem, lo cual conlleva que tengan derecho a una tarifa preferencial sobre el beneficio neto o excedente, o su exención, y al reconocimiento de los egresos que realicen durante la respectiva vigencia gravable.

Conforme con el artículo 356 del estatuto tributario, los contribuyentes del régimen especial están sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del veinte por ciento (20%). Este beneficio se determina así:

Se toma la totalidad de los ingresos, cualquiera que sea su naturaleza, y se resta el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social, de conformidad con lo dispuesto en el título VI del estatuto tributario, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo (art. 357).

El beneficio neto o excedente, así determinado, es exento si se destina directa o indirectamente, en el año siguiente a aquel en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social. El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto de exención (art. 358).

En el caso particular de las cooperativas, el artículo 19 del estatuto tributario dispone para la vigencia gravable estudiada:

“ART. 19.—Contribuyentes del régimen tributario especial. Modificado por el artículo 63 de la Ley 223 de 1995: Las entidades que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el título VI del presente libro.

(...).

4. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo y confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa.

El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen, en todo o en parte, en forma diferente a lo que establece la legislación cooperativa vigente.

(...).

PAR. 3º—Parágrafo subrogado por el artículo 25 de la Ley 383 de 1997. Las entidades cooperativas a las que se refiere el numeral cuarto de este artículo, solo estarán sujetas a retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros, en los términos que señale el reglamento, sin perjuicio de las obligaciones que les corresponda como agentes retenedores, cuando el Gobierno Nacional así lo disponga.

(...)”.

De lo anterior se observa que existe una regulación especial para el caso de las cooperativas, toda vez que su beneficio neto o excedente estará exento del impuesto sobre la renta, si estas entidades lo destinan conforme lo establece la legislación cooperativa vigente.

En concordancia con la anterior disposición, el Decreto 124 de 1997, por medio del cual se reglamentó el régimen tributario especial, desarrolló los requisitos de procedibilidad de los egresos de las entidades del régimen especial, y estableció reglas especiales para las cooperativas:

“ART. 4º—Egresos. Los egresos procedentes serán aquellos de cualquier naturaleza, realizados en el respectivo período gravable, siempre y cuando cumplan alguna de las siguientes condiciones:

a) Que los egresos constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos. Los egresos realizados con ocasión de las actividades comerciales, deberán ser necesarios y proporcionados de acuerdo con cada actividad. En cualquier caso se deberán tener en cuenta las limitaciones establecidas en el capítulo V del libro I del estatuto tributario;

b) Que los egresos que no teniendo relación de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las demás actividades comerciales, se destinen directamente a las siguientes actividades: salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad. Dentro de los egresos se incluyen las inversiones amortizables previstas en el artículo 142 del estatuto tributario y la adquisición de activos fijos que se hagan en cumplimiento de las actividades anteriormente señaladas.

También se incluyen en los egresos los que se destinen indirectamente mediante donaciones efectuadas a otras instituciones sin ánimo de lucro que desarrollen tales actividades.

Para que proceda la deducción de los egresos por este último concepto, se requiere que la entidad donataria efectivamente haya realizado dichas actividades y programas, hecho que se demostrará a través de certificado de contador público o revisor fiscal del donatario, según el caso.

Para las cooperativas les será aplicable lo dispuesto en el presente literal, en cuanto no sea contrario a la legislación cooperativa vigente.

El valor correspondiente a la ejecución de beneficios netos o excedentes de años anteriores, no se considerará como egreso o inversión del ejercicio.

Para que proceda la deducción de los egresos, se requerirá de la calificación del comité de entidades sin ánimo de lucro, cuando se den las condiciones contempladas en el artículo 8º del presente decreto (...)”.

Por su parte, el Decreto 1514 de 1998, reglamentario del estatuto tributario, señaló en el artículo 4º (egresos procedentes para las entidades cooperativas) que para los propósitos del literal b) del artículo 4º del Decreto 124 de 1997, serán egresos procedentes para las entidades cooperativas a las que se refiere el numeral cuarto del artículo 19 del estatuto tributario, todos aquellos que se realicen de conformidad con lo previsto en la legislación cooperativa vigente.

De acuerdo con lo anterior, se deduce que el procedimiento para determinar el beneficio neto o excedente, se encuentra expresamente previsto en las normas que consagran el régimen tributario especial, y conforme con el mismo, tratándose de los egresos de las cooperativas, procederán los que constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos, y los que no teniendo relación de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las demás actividades comerciales de la cooperativa, sean realizados de conformidad con lo previsto en la legislación cooperativa.

De esta manera, las cooperativas establecen el beneficio neto (base gravable del impuesto) en una forma especial y diferente a la de los demás contribuyentes del régimen especial, la cual prima sobre las demás por ser una regulación completa y excluyente.

Es importante aclarar que si bien el artículo 6º de la Ley 633 de 2000 adicionó el numeral 4º del artículo 19 del estatuto tributario, en el sentido de establecer que el cálculo del beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la normatividad cooperativa, lo que hizo fue acoger, de manera expresa, la regulación que ya existía en los decretos reglamentarios que regulaban los períodos anteriores a la vigencia de dicha ley, en desarrollo del tratamiento especial que ese artículo 19 le otorgó a estas entidades.

1. Egreso por amortización desfase Bancoop $3.138.370.320.

Para la demandante es procedente el egreso por la amortización del desfase originado en la cesión de activos, pasivos y establecimientos de Bancoop, por cuanto se derivó de una orden emitida por los órganos de control y vigilancia de la entidad, la cual, considera, hace parte de la legislación cooperativa vigente.

Verificados los antecedentes administrativos se observa que el día 29 de diciembre de 1998, el Banco Cooperativo de Colombia “Bancoop” y el Banco Cooperativo de Crédito y Desarrollo Social “Coopdesarrollo” celebraron un contrato de cesión de activos, pasivos, contratos y establecimientos de comercio(3).

El 12 de abril del 2000, el revisor fiscal en desarrollo de un dictamen pericial solicitado por la asamblea general de Coopdesarrollo, dijo:

El Banco Coopdesarrollo suscribió el 8 de septiembre de 1998 un convenio de integración con el Banco Cooperativo de Colombia “Bancoop”, la Cooperativa Unión Popular de Crédito “Cupocrédito” y la Cooperativa de Ahorro y Crédito de Sibaté “Coopsibaté”.

Como se puede apreciar en las actas correspondientes resalté los riesgos potenciales de la operación, las dificultades derivadas del tipo de integración, su carácter de simultaneidad, su número (4 instituciones) y principalmente la necesidad de que la asamblea enfatizara en el aspecto que la cesión de activos y pasivos no debiera aceptar déficit patrimoniales.

Contando con el aval del gobierno, representado por la Superintendencia Bancaria y el Fondo de Garantías para Instituciones Financieras “Fogafin”, y la aprobación de la asamblea de Coopdesarrollo, el banco lideró a partir del 4 de enero de 1999 el proceso de integración cooperativa(4)”.

Así mismo puntualizó que:

“(...) La asamblea aprobó los términos del compromiso autorizando la incorporación de las cooperativas Coopsibaté y Cupocrédito y la cesión parcial de los activos, pasivos, contratos y establecimientos de comercio de Bancoop, decisión unánimemente ratificada por el consejo de directores, haciendo énfasis en que las condiciones y términos de la aprobación deberían ser tales que no implicasen un deterioro de la situación patrimonial del entonces Banco Coopdesarrollo y su futuro desempeño, hecho que a la postre resultó deficitario, al punto de poner en riesgo el mismo principio del negocio en marcha”(5).

Con Oficio SDAF 3.1-7092/2000 del 18 de diciembre del 2000 la Superintendencia de Economía Solidaria dio respuesta a las comunicaciones de la cooperativa radicadas con los números 029850 del 17 de noviembre de 2000, y 033839 del 13 de diciembre de 2000 y relacionadas con la “solicitud para diferir partida de otros activos”. Al respecto dijo:

“Mediante las comunicaciones de la referencia la Central Cooperativa de Desarrollo Social “Coopdesarrollo” solicitó autorización para amortizar a cinco años, por el método de progresión geométrica con un gradiente del 8%, una partida de “otros activos” por valor de $191.900 millones, resultante del desfase negativo de la cesión de activos y pasivos recibida del Banco Bancoop.

(...).

Una vez evaluada la solicitud en comento, la Superintendencia de la Economía Solidaria encuentra procedente autorizar la amortización de la suma de $191.900 (sic) en la forma expuesta por la Central Cooperativa de Desarrollo Social “Coopdesarrollo”, contabilizado al gasto en un valor mínimo de $2.905.9 millones en el primer año, un valor mínimo de $7.317.6 millones en el segundo año, un valor mínimo de $18.426.8 millones en el tercer año, un valor mínimo de $46.401.9 millones en el cuarto año, y un valor mínimo de $116.847.8 millones en el quinto año. (...)(6)”.

De las pruebas allegadas al expediente se observa que la cesión parcial del patrimonio de Bancoop a Coopdesarrollo no se originó en una orden administrativa de la Superintendencia Bancaria ni del Fogafin, sino que se realizó por determinación de la asamblea general de la cooperativa, a fin de integrarse con otras entidades de igual naturaleza. Por tanto, los organismos de control únicamente se limitaron a supervisar que esta operación se realizara de acuerdo con las normas legales.

A su vez, es claro que la amortización del desfase originado en la cesión, tampoco fue ordenada por la Superintendencia de Economía Solidaria, pues simplemente la aprobó en cumplimiento de sus funciones de control y vigilancia y por solicitud que de la misma realizó la cooperativa. Cabe precisar que aún en el evento de que esta entidad hubiera ordenado la referida operación, dicha orden solo hubiera tenido efectos contables y financieros, debido a que es en estos aspectos que se enmarca su competencia.

De otra parte, si bien la Resolución 6 del 30 de junio de 1999(7), emitida por el Fogafin, por medio de la cual se creó una línea de crédito destinada a fortalecer patrimonialmente los establecimientos de crédito, ordenó como requisito previo unas amortizaciones(8), dentro de estas no se encontraba la derivada de la adquisición de pasivos de otras entidades. Ese acto no le otorgó a esas amortizaciones efecto fiscal.

Así mismo, teniendo en cuenta que el objeto social de la cooperativa consiste en realizar aportes de capital en instituciones financieras de cualquier clase, compañías de seguro y en general en entidades de cualquier índole y naturaleza, con el propósito principal de satisfacer las necesidades de sus asociados personas jurídicas y naturales. — Propiciar el desarrollo y fomento de las cooperativas, fondos de empleados, asociaciones mutualistas, cajas de compensación familiar, sindicatos y demás instituciones de carácter asociativo. — Contribuir en el fomento de empleo y ser un instrumento de servicio de las clases populares que colabore con el cambio social”(9), es evidente que la cesión de los pasivos de Bancoop a Coopdesarrollo, en las circunstancias en que se hizo, no se relacionó directamente con ese objeto social, mucho menos cuando originó un detrimento patrimonial que puso en riesgo el desarrollo de estas actividades.

Por su parte, la Ley 79 de 1988, por la cual se actualiza la legislación cooperativa, dispone:

“ART. 1º—El propósito de la presente ley es dotar al sector cooperativo de un marco propicio para su desarrollo como parte fundamental de la economía nacional, de acuerdo con los siguientes objetivos:

(...).

7. Propender al fortalecimiento y consolidación de la integración cooperativa en sus diferentes manifestaciones.

(...).

ART. 11.—Las cooperativas podrán asociarse con entidades de otro carácter jurídico, a condición de que dicha asociación sea conveniente para el cumplimiento de su objeto social y que con ella no se desvirtúe ni su propósito de servicio, ni el carácter no lucrativo de sus actividades.

ART. 52.—Las cooperativas podrán establecer en sus estatutos, la amortización parcial o total de los aportes sociales hechos por los asociados, mediante la constitución de un fondo especial cuyos recursos provendrán del remanente a que se refiere el numeral 4º del artículo 54 de la presente ley. En este caso la amortización se hará en igualdad de condiciones para los asociados.

PAR.—Esta amortización será procedente cuando la cooperativa haya alcanzado un grado de desarrollo económico que le permita efectuar los reintegros y mantener y proyectar sus servicios, a juicio de la asamblea general.

(...).

ART. 54.—Si del ejercicio resultaren excedentes estos se aplicaran de la siguiente forma:

Un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para el fondo de solidaridad. el remanente podrá aplicarse, en todo o parte, según lo determinen los estatutos o la asamblea general, en la siguiente forma:

(...).

4. destinándolo a un fondo para amortización de aportes de los asociados”.

(...).

ART. 92.—Las cooperativas podrán asociarse entre sí para el mejor cumplimiento de sus fines económicos o sociales en organismos de segundo grado de carácter nacional o regional. Aquellos de índole económica serán especializados en determinado ramo o actividad.

(...).

ART. 100.—Las cooperativas podrán fusionarse o incorporarse cuando su objeto social sea común o complementario.

ART. 101.—Cuando dos o más cooperativas, se fusionen, se disolverán sin liquidarse y constituirán una nueva cooperativa, con denominación diferente, que se hará cargo del patrimonio de las cooperativas disueltas.

ART. 102.—En caso de incorporación, la cooperativa o cooperativas incorporadas se disuelven sin liquidarse y su patrimonio se transfiere a la incorporante.

(...).

ART. 104.—En caso de incorporación la cooperativa incorporante, y en el de fusión, la nueva cooperativa, se subrogará en todos los derechos y obligaciones de las cooperativas incorporadas o fusionadas”.

De acuerdo con las disposiciones transcritas, es claro que la legislación cooperativa autoriza la asociación, fusión e integración de estas entidades, pero con la finalidad de que se fortalezca el sector cooperativo, y para mejorar el cumplimiento de su objeto social, objetivos que no se reflejaron en la actuación del contribuyente, que al adquirir los pasivos de otra cooperativa puso en riesgo su propia operación, situación de la cual tuvo conocimiento en su momento, toda vez que le fue advertida por el revisor fiscal, precisamente con la finalidad de evitar que asumiera el déficit que fue objeto de la aludida amortización.

Además, para la vigencia estudiada, la legislación cooperativa únicamente contemplaba como procedente la amortización de los aportes sociales hechos por los asociados, y no la originada en los pasivos adquiridos por cesión de patrimonios, que fue la que realizó la entidad contribuyente.

Por las anteriores razones no es procedente el egreso solicitado en tanto no se relaciona con los ingresos de la entidad y no se encuentra acorde con la legislación cooperativa.

2. Egresos del consejo de directores $27.712.000.

Considera la demandante que el consejo de directores es un órgano de obligatoria existencia y operación en las cooperativas, de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 35 de la Ley 79 de 1998, y agregó que ninguna norma del sector cooperativo impide que los miembros de este órgano puedan recibir remuneraciones o contraprestaciones, ya sea en dinero o en especie, por los servicios prestados a la cooperativa, ni ordena que sobre estas se practique retención en la fuente.

A ese respecto, precisa la Sala que por este concepto se solicitan egresos por servicios de medicina prepagada, restaurante, prima de seguro vehículo, desplazamientos, asistencia convención y ejemplares de colección.

El contribuyente aportó como prueba de estos egresos los siguientes documentos:

— Libro auxiliar del 1º de enero a 31 de diciembre del año 2000, en el cual se relacionó en la cuenta gastos consejo de directores: expensas por restaurante Cactus, medicina prepagada, prima de seguro de vehículo, desplazamientos directivos, asistencia y ejemplares de colección(10).

— Informe de titulares, expedido el 13 de julio de 2000 por la Compañía Colombiana de Medicina Prepagada S.A. Medisalud, en el que se relacionó como beneficiarios a: Laureano Rodríguez Erazo, Hugo Escobar Rodríguez, Alfredo Rojas Cárdenas, Raúl Correa Díaz, Luis Valencia Hoyos, Alberto Ávila Ricaurte, José Niño Rodríguez, Gulfran Aviles López, José Corredor Núñez, y José Becerra Sterling(11).

— Carátula del contrato de medicina prepagada del 1º de junio del 2000, correspondiente al período 1º de junio de 2000 a 1º de junio del 2001, suscrito por Coopdesarrollo con Medisalud(12).

— Comprobante de causación CA 000147 del 31 de julio de 2000 por concepto de medicina prepagada de Medisalud para miembros del consejo de directores(13).

— Acta 229 del 31 de octubre del 2000, en la que se relacionó como miembro del consejo de directores a los señores Alfredo Rojas Cárdenas, José Corredor Núñez, Laureano Rodríguez Erazo, y Hugo Escobar Rodríguez(14).

— Acta 224 del 31 de julio de 2000, en la que se relacionó como miembro del consejo de directores a los señores Alfredo Rojas Cárdenas, José Corredor Núñez, Carlos Eduardo Arango Mejía, y Laureano Rodríguez Erazo(15).

— Certificado de existencia y representación legal de Coopdesarrollo, en el que se indica que hace parte del consejo de directores el señor Raúl Díaz Correa(16).

Verificado el acervo probatorio se observa que la actora no demostró que los egresos por concepto de restaurante Cactus, prima de seguro vehículo, desplazamientos, asistencia convención, y ejemplares de colección, fueran prestados efectivamente a los miembros del consejo de directores, toda vez que solo aportó como prueba de estos gastos el libro diario de contabilidad, en el cual no se puede verificar los beneficiarios de dichos servicios ni su relación con la empresa.

En cuanto a los egresos por concepto de medicina prepagada, se observa que la actora aportó como prueba la carátula del contrato celebrado por dicho servicio el 1º de junio de 2000 y el informe de titulares, expedido por Medisalud el 13 de julio de 2000.

El contribuyente sostiene que este servicio constituye un pago en especie por concepto de los honorarios que reciben los miembros del consejo de directores por los servicios prestados a la compañía(17).

A ese respecto, se observa que el consejo de directores o de administración es un órgano permanente de administración de las cooperativas, el cual se encuentra subordinado a las directrices y políticas de la asamblea general. Las atribuciones del consejo de administración serán las necesarias para la realización del objeto social(18). Por tanto, los egresos en que incurra la compañía para el funcionamiento del consejo de directores tienen relación con los ingresos obtenidos en desarrollo del objeto social de la cooperativa.

No obstante lo anterior, para que procedan estos egresos debe encontrarse demostrado que dichos pagos se hicieron como contraprestación de los servicios prestados, y que efectivamente se hayan cancelado durante el período gravable 2000.

En el sub examine se advierte que en el expediente no se encuentra demostrado que Coopdesarrollo hubiere definido que el pago de los servicios de medicina prepagada constituyera un “pago en especie” por concepto de honorarios por la prestación de sus servicios.

Así mismo, no se encuentra probado que estos pagos se hubieren realizado durante el año gravable 2000, pues si bien es cierto que se allegó la carátula del contrato, la relación de sus beneficiarios, y el libro auxiliar de contabilidad de la cooperativa, también lo es, que no se allegaron las facturas o documentos equivalentes donde conste el pago respectivo.

A su vez, verificadas las actas del consejo de directores(19) del segundo semestre de 2000, se encuentra que algunos de los titulares del servicio de medicina prepagada, o no hacían parte del consejo de directores o no todos participaron en las sesiones de las que dan cuenta dichas actas, por lo que no existe certeza de que estos beneficiarios permanecieron y actuaron como miembros del órgano de administración en mención durante el período de vigencia del contrato complementario de salud correspondiente al año 2000.

De conformidad con lo expuesto, se negará el cargo de apelación propuesto por la parte demandante.

3. Sanción por inexactitud $1.013.146.000.

El tribunal consideró que el hecho de que las partes demandante y demandada controviertan la normatividad aplicable, pone de manifiesto la existencia de una diferencia de criterios, que da lugar a levantar la sanción impuesta.

Para la administración se debe declarar la procedencia de la sanción por inexactitud, toda vez que la sociedad declaró deducciones inexistentes, conducta que se encuentra tipificada como una infracción, pues de este proceder se derivó un mayor saldo a favor.

Así mismo, indicó que no existe diferencia de criterio entre la administración y el contribuyente, en razón de que las normas que regulan la materia son claras y no dan lugar a interpretaciones diferentes. Por tanto, lo que se ha presentado es el desconocimiento del derecho aplicable en cuanto al cumplimiento de los requisitos que dan derecho a solicitar las deducciones.

La sanción prevista en el artículo 647 del estatuto tributario se impone cuando se omiten ingresos, se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor.

Conforme con la misma disposición, no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

La diferencia de criterios que exonera de la aplicación de la sanción, se refiere a todas aquellas discrepancias que surgen entre la autoridad tributaria y los contribuyentes y/o responsables, respecto de la interpretación de las normas que regulan la determinación de las obligaciones fiscales en cada caso concreto, y con base en la cual se elaboran las declaraciones o los informes afectados por cualquiera de los hechos que constituyen la inexactitud sancionable, siempre que los hechos y cifras declarados o informados sean veraces y completos.

En el presente caso, la discusión existente se centra en el tratamiento que le dio el contribuyente a los egresos originados en la amortización de desfase Bancoop y en gastos del consejo directivo.

Como anteriormente se observó, el contribuyente no demostró que las expensas tuvieran relación de causalidad con los ingresos de la entidad, además, que estuvieran de acuerdo con la legislación cooperativa vigente.

La doctrina judicial reciente de la Sala ha tenido por criterio que la falta de prueba sobre la realidad y procedencia de las partidas declaradas no es motivo para no aplicar la sanción por inexactitud:

“En efecto, en sentencia del 28 de junio de 2010, la Sala consideró que la falta de prueba sobre la realización de los costos, significaba la inclusión en la declaración de costos inexistentes que daban lugar a un menor impuesto a pagar, conducta que era sancionable en virtud del artículo 647 del estatuto tributario(20).

Así mismo, mediante sentencia del 19 de agosto de 2010, la Sala señaló que generaba la sanción por inexactitud la conducta del contribuyente de incluir en la declaración, como deducciones, partidas frente a las cuales no se demostró su realidad y procedencia, que afectaron la base gravable y dieron lugar a un menor impuesto a cargo. En esa oportunidad advirtió que no era necesario que la administración estableciera que los gastos fueron irreales, pues lo cierto era que fueron solicitados como deducción, sin demostrar su procedencia; máxime cuando correspondía al contribuyente desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos(21).

Posteriormente, en el caso fallado en la sentencia del 14 de octubre de 2010, la Sala estableció que ni en sede administrativa ni judicial la sociedad demandante había logrado respaldar contablemente la existencia de un pasivo registrado en la cuenta PUC 2355, no obstante el requerimiento de la DIAN. Que en ese contexto, se concluía que, de conformidad con el artículo 647 del estatuto tributario, era procedente la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, por haberse incluido en la declaración pasivos inexistentes(22).

La anterior posición jurisprudencial guarda correspondencia con la Sentencia C-571 de 2010 por medio de la cual, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de la expresión “datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurado” contenida en el artículo 647 del estatuto tributario, sobre la cual señaló:

“Las expresiones ‘falsos, equivocados, incompletos o desfigurados’ no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular ... En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera”(23).

En efecto, a juicio de la Sala, para que una partida declarada se tenga como real y verdadera, como regla general, debe probarse la realización de la misma, que existe, que fue efectuada. Es decir, requiere de una actividad probatoria suficiente y adecuada sobre la existencia de esos hechos que originan la partida. Para la Sala la sanción por inexactitud no tiene como condición que se evidencie una conducta evasiva o fraudulenta por parte del contribuyente, pero si se requiere que los datos declarados sean reales(24).

En consecuencia, al encontrarse demostrado que la actora incluyó deducciones sin el cumplimiento de los requisitos de procedencia que establece el régimen tributario especial para el caso de las cooperativas, y al no haberse comprobado que la interpretación de las normas la haya inducido a apreciarlas de manera errónea, se mantendrá la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.

Por las anteriores razones se revocará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 19 de noviembre de 2009, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”. En su lugar:

SE NIEGAN las pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora María Cristina Arias Hernández, de conformidad con el poder que obra en el folio 248 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(2) Fl. 62 vuelto c.a. 1. Certificado de existencia y representación legal de Coodesarrollo emitido por la Superintendencia Bancaria, hoy Superintendencia Financiera.

(3) Fl. 241-242, c.a. 2.

(4) Fl. 189-188, c.a. 2.

(5) Fl. 199, c.a. 2.

(6) Fl. 170, c.a. 2.

(7) Fl. 272, c.a. 2.

(8) ART. 4º—Como requisito previo al otorgamiento de los créditos de que trata la presente resolución, los respectivos establecimientos de crédito deberán sanear su balance a fin de reducir el patrimonio técnico de forma tal que el mismo refleje razonablemente su valor económico, mediante la realización de las siguientes operaciones: (...).

2. La amortización de los activos que se relacionan a continuación:

a. el cien por ciento (100%) de los créditos mercantiles

b. el saldo de la cuenta “Gastos anticipados - Otros”.

c. el cincuenta por ciento (50%) del saldo de los siguientes cargos diferidos:

— Estudios y proyectos.

— Útiles y papelería.

— Descuento en colocación títulos de inversión.

— Descuento en colocación de becas.

— Comisión colocación títulos de inversión.

— Impuesto de renta diferido “Débito” por diferencias temporales.

— Otros cargos diferidos.

(9) Fl. 272 vuelto c.a. 2.

(10) Fl. 117, c.a. 1.

(11) Fl. 129, c.a. 1.

(12) Fl. 130, c.a. 1.

(13) Fl. 131, c.a. 1.

(14) Fl. 142, c.a. 1.

(15) Fl. 146, c.a. 1.

(16) Fl. 271 vuelto c.a. 2.

(17) Fl. 330 (respuesta ampliación requerimiento especial) y 287 (requerimiento especial) c.a. 2.

(18) Ley 79 de 1988, artículo 35.

(19) Actas 224 y 229 del 31 de julio de 2000 y del 31 de octubre de 2000.

(20) Exp. 16791, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(21) Exp. 16988, C.P. William Giraldo Giraldo.

(22) Exp. 17042, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(23) Sentencia C-571 del 14 de julio de 2010, M.P. María Victoria Calle Correa.

(24) Sentencia del 5 de mayo de 2011, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Exp. 17306.