Sentencia 2006-01247 de febrero 28 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000232700020060124701 [18706]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Adaulfo Casimiro Arias Cotes (NIT 17007242-2)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Impuesto de renta - 2001

Fallo

Bogotá, D.C., veintiocho de febrero de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la sociedad demandante contra la sentencia del 9 de diciembre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Se resolverá el asunto en el orden propuesto por el apelante así:

Validez de la corrección presentada el 11 de febrero de 2003

Según el apelante, la corrección presentada el 11 de febrero de 2003 desvirtúa mas no corrige la declaración de renta y complementarios de 2001, presentada el 29 de abril de 2002, toda vez que este denuncio rentístico es igual al radicado por el año gravable 2000.

Observa la Sala que el 9 de mayo de 2001, la demandante presentó la declaración de renta por el año gravable 2000 con un saldo a favor de $ 24.400.000(15).

El 29 de abril de 2002, el demandante presentó la declaración de renta del año gravable 2001 con un total saldo a favor de $ 24.400.000(16) y las mismas cifras de la declaración de año 2000.

El 11 de febrero de 2003, radicó en bancos una declaración de corrección a la declaración de renta del año gravable 2001 en la que liquidó un “total saldo a favor” de $ 28.253.000(17).

Contrario a lo señalado por el actor, con la declaración presentada el 11 de febrero de 2003 se pretendió corregir la radicada el 29 de abril de 2002, por el año gravable 2001, toda vez que corresponde al formulario oficial para las declaraciones de renta del año gravable 2001; contiene información correspondiente a dicha vigencia fiscal y, adicionalmente, modifica el renglón 77 (menos: saldo a favor año 2000 sin solicitud de devolución o compensación) inicialmente declarado ($ 17.881.000) para incluir $ 24.400.000 declarados como saldo a favor en el año gravable 2000.

Según el demandante: “... corrigió en la oportunidad debida la declaración de renta y complementarios presentada el 29 de abril de 2002, con presentación de la declaración de renta y complementarios radicada en Bancolombia el 11 de febrero de 2003, aplicando correctamente las prescripciones del citado artículo 588 del estatuto tributario, dado que, esta declaración no variaba el valor a pagar o el saldo a favor, por la potísima razón ya demostrada, que la declaración que corregía en su totalidad contenía hechos económicos que no tuvieron ocurrencia en el año gravable 2001, sino en el año 2000, y también, porque como está demostrado y es prueba de ello en los formularios de declaración de renta y complementarios, radicados el 29 de abril de 2002 para el año 2001 y el 9 de mayo del 2001 para la vigencia fiscal 2000, el contribuyente vació en el formulario presentado el 29 de abril de 2002 en su integridad los datos y factores denunciados para el año gravable 2000”(18).

La Sala ha precisado que para corregir la declaración en el sentido de disminuir el valor a pagar o aumentar el saldo a favor, no es posible acudir al procedimiento del artículo 588 del estatuto tributario, esto es, presentar la corrección directamente en bancos y sin la intervención de la DIAN, pues, en caso de que así ocurra, la corrección no tiene efectos vinculantes. Es decir, no sustituye la primera declaración o la corrección posterior, por cuanto el artículo 589 del estatuto tributario no otorga tales efectos a la corrección efectuada por fuera del procedimiento allí previsto(19).

En consecuencia, se debe tener en cuenta que toda vez que la corrección presentada el 11 de febrero de 2003 aumentó el saldo a favor de la declaración de 2001, el contribuyente debió acatar el procedimiento previsto en el artículo 589 del estatuto tributario.

Adicionalmente, la administración mediante oficio 85-32-63-184-1892 del 18 de marzo de 2004 expresamente declaró como no válida la corrección presentada el 11 de febrero de 2003, pues señaló(20): “... Igualmente, le informo que la declaración 07219019797 de fecha 11 de febrero de 2003 es no válida ya que no se siguió el procedimiento establecido en el artículo 589 del estatuto tributario, el cual prevee (sic) que para corregir las declaraciones que aumentan el saldo a favor se elevará solicitud a la administración de impuestos correspondiente”. Tal acto administrativo no fue demandado y, por tanto, está investido de la presunción de legalidad consagrada en el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo.

En consecuencia, como la corrección en mención solo se presentó en bancos, no produjo efectos legales, o lo que es lo mismo, no sustituyó la declaración presentada el 29 de abril de 2002 por el año gravable 2001.

De otra parte, el actor alegó que el aumento del saldo a favor de que trata el inciso primero del artículo 589 del estatuto tributario se refiere al periodo que se corrige y no a otro ejercicio gravable, por lo que la corrección presentada el 11 de febrero de 2003 no aumentó el saldo a favor del año 2001, pues, el saldo a favor de $ 24.400.000 que aparece en la declaración presentada el 29 de abril de 2002, es el saldo a favor del año gravable 2000.

Como quedó anotado, la corrección presentada el 11 de febrero de 2003 no sustituyó la declaración presentada el 29 de abril de 2002 por el año gravable 2001, razón por la cual no puede el demandante alegar su validez.

Adicionalmente, respecto al argumento según el cual el saldo a favor de $ 24.400.000 que aparece en la declaración presentada el 29 de abril de 2002 (año gravable 2001), es el saldo a favor del año gravable 2000, contradice el artículo 574 del estatuto tributario que consagra la independencia de periodos fiscales, al igual que el artículo 1º del Decreto 187 de 1975, que dispone que el año o periodo gravable, en materia de impuesto sobre la renta y complementarios, es el mismo año calendario que comienza el 1º de enero y termina el 31 de diciembre.

En consecuencia, si el contribuyente pretendía modificar la declaración presentada por el año gravable 2000, contaba con los procedimientos establecidos en los artículos 588 y 589 del estatuto tributario, respecto a la citada vigencia fiscal, pero no puede pretender confundir los periodos gravables, otorgando unos efectos, a la declaración presentada, que están por fuera del alcance de la ley. No prospera el cargo.

Falta de motivación del requerimiento especial

Según el apelante, la corrección presentada el 11 de febrero de 2003 por corresponder a hechos económicos que no tuvieron ocurrencia en el año 2001, y contener en su totalidad datos y factores que realmente pertenecen al año gravable 2000, no disminuye el valor a pagar, ni incrementa el saldo a favor, y, por ende, no se le puede aplicar el artículo 589 del estatuto tributario.

Por ese motivo, adujo que el requerimiento especial debió referirse a la declaración de corrección del 11 de febrero de 2003 y no a la declaración inicial.

Para la Sala, toda vez que la declaración de corrección presentada en bancos el 11 de febrero de 2003 carece de validez, como, además, lo reconoció la DIAN en el oficio 85-32-63-184-1892 del 18 de marzo de 2004, el requerimiento especial no tenía por qué referirse a esta corrección, dado que las modificaciones propuestas se refieren a la última declaración válidamente presentada, esto es, a la radicada el 29 de abril de 2002.

Adicionalmente, como lo señaló el a quo, la DIAN no se refirió al valor declarado en el renglón IL del formulario oficial “ventas brutas” por $ 545.000.000, puesto que, como quedó anotado, la declaración válida corresponde a la presentada el 29 de abril de 2002, en la que el contribuyente registró voluntariamente dicha cifra. En consecuencia, la DIAN no estaba obligada a referirse en el requerimiento especial a una glosa que no sufrió modificación oficial.

Beneficio de auditoría

El actor señaló que en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2000, presentada el 9 de mayo de 2001, declaró un impuesto neto de renta de $ 2.120.000, que incrementado en el 15.30% (E.T., art. 689-1) da un total de $ 2.444.360, exigido para que opere el beneficio de auditoría en el año gravable 2001. Alegó que toda vez que por el año gravable 2001 declaró un impuesto neto de renta de $ 2.802.000, tiene derecho al beneficio fiscal reclamado.

Al respecto, la Sala precisa que por cuanto los actos administrativos demandados modificaron la declaración presentada el 29 de abril de 2002, el alegado beneficio sería procedente si en esta declaración se hubiese incrementado el impuesto en los términos del artículo 689-1 del estatuto tributario en relación con el impuesto neto declarado en el año gravable 2000.

Señala el artículo 689-1 del estatuto tributario (vigente para el año en discusión):

“Para los periodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo periodo gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional” (resalta la Sala).

En la declaración que se da por válida, presentada el 29 de de abril de 2002, se registró un impuesto neto de renta de $ 2.120.000 (fl. 9, cdno. a. 1) suma que coincide con la registrada por el mismo concepto en la declaración de renta y complementarios presentada por el año gravable 2000 (fl. 10, cdno. a. 1).

Toda vez que el impuesto neto de renta del año gravable 2001 no se incrementó en los términos previstos en el artículo 689-1 ib, no se puede predicar la firmeza de la declaración presentada el 29 de abril de 2002, correspondiente al año gravable 2001. No prospera el cargo.

Procedencia de costos

Según el apelante, el contrato de compraventa suscrito entre él y Plásticos Dienes S.A. reúne la totalidad de los requisitos exigidos por el artículo 3º del Decreto 3050 de 1997 para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con no obligados a facturar.

Advierte la Sala que a pesar de que el demandante declaró en el año gravable 2001 como ventas brutas $ 545.000.000 y que este valor no fue modificado en los actos demandados(21), se debe dilucidar el periodo gravable en el cual el contribuyente debió declarar los factores correspondientes a la venta de la maquinaria para efectos de determinar la procedencia del costo.

Conforme lo precisó el a quo, en el expediente está probado que:

“Para la venta de las máquinas sopladoras entre el actor y Plásticos Dienes S.A. se celebraron dos contratos, uno suscrito en el año 2000 por $ 545.000.000 y el otro en el 2001 por $ 106.000.000 para un total de $ 651.000.000(22).

Plásticos Dienes S.A. contabilizó la adquisición de la maquinaria en el año 2001 y efectuó el pago de la misma al demandante en los meses de junio y octubre de 2001(23). Los pagos se efectuaron así: en el mes de junio de 2001 se entregaron $ 531.000.000 mediante 48 cheques del Banco Sudameris y en octubre de 2001 se hicieron dos pagos por $ 20.000.000.

En el 2001, el demandante recibió de Plásticos Dienes S.A. $ 651.000.000 y declaró ingresos por concepto de ventas brutas de $ 545.000.000”.

El apelante señala que la sociedad compradora se equivocó en la fecha del registro de la adquisición de la maquinaria, porque debió hacerlo en el año 2000 conforme con las reglas del Código Civil en cuanto a la venta y entrega de bienes y, además, porque en ese año, y no en el 2001, fue cuando se suscribió el contrato. A su vez, precisó que no debe soportar las consecuencias de dicho error.

Sobre el particular, la Sala advierte que lo que debe determinarse en este proceso es cuándo debía el demandante declarar los factores provenientes de la venta de la maquinaria, no si la sociedad lo hizo correctamente o no.

Al respecto, el artículo 26 del estatuto tributario señala que la renta líquida gravable se determina de la suma de “todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o periodo gravable”.

Por su parte, el artículo 27 ibídem, prevé que, por regla general, se entiende realizado el ingreso cuando se recibe efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlo se extingue por cualquier otro modo legal. Se exceptúan, entre otros casos, los ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, pues estos deben denunciar los ingresos causados en el año o periodo gravable.

Toda vez que el derecho a exigir el pago conforme al contrato suscrito nacía “... a la entrega por parte del vendedor de las máquinas dadas en venta”(24) y que está demostrado en el expediente que Plásticos Dienes S.A. pagó al actor el precio en los meses de junio y octubre de 2001, el hecho gravado debió declararse en el año gravable 2001, como efectivamente ocurrió, rubro que no fue modificado por la administración.

Lo anterior, por cuanto el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad por no ejercer una actividad mercantil, dado que es un profesional independiente(25) y pertenecer al régimen simplificado, aspectos que no son materia de discusión dentro del proceso. En consecuencia, según el artículo 27 del estatuto tributario debe informar sus ingresos y sus costos y gastos por el sistema de “caja” es decir, que solo los declara cuando los haya recibido y/o pagado efectivamente ya sea en dinero o en especie. No prospera el cargo.

Reconocimiento de costos

En la demanda el actor solicitó la aplicación del artículo 82 del estatuto tributario, determinando costos presuntos para la enajenación. El a quo no se pronunció sobre el particular.

En el recurso de apelación, el actor señaló que en el caso concreto no es procedente la aplicación del costo presunto previsto en el artículo 82 del estatuto tributario, por cuanto el costo se encuentra probado mediante el contrato de compraventa y puede ser establecido mediante pruebas directas a través de las declaraciones de renta presentadas por el demandante y mediante la inspección tributaria practicada.

El costo fue rechazado por la administración, por considerar que el contrato de compraventa no se encuentra autenticado como lo establece el artículo 767 del estatuto tributario, y, en consecuencia, carece de fecha cierta. Aunado a lo anterior, adujo la DIAN que no se aportó prueba que soporte el costo declarado, tal como lo establece el artículo 771-2 ib.

El costo solicitado por el demandante es soportado en el contrato de compraventa suscrito el 13 de diciembre de 1999 entre Klaus H. Dienes como vendedor y el demandante(26).

Dicho contrato tiene como objeto las mismas máquinas que fueron enajenadas en el año 2000 y de las cuales el demandante recibió su ingreso en el 2001.

Ahora bien, señala el artículo 767 del estatuto tributario:

“ART. 767.—Fecha cierta de los documentos privados. Un documento privado, cualquiera que sea su naturaleza, tiene fecha cierta o auténtica, desde cuando ha sido registrado o presentado ante un notario, juez o autoridad administrativa, siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentación”.

La Sala advierte que el contrato por medio del cual el actor pretende soportar el costo declarado, registra como fecha de suscripción el 13 de diciembre de 1999, sin embargo no contiene fecha cierta, toda vez que no fue registrado o presentado ante notario, juez o autoridad administrativa.

En la Resolución 320662006000002 del 27 de febrero de 2006, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la liquidación oficial de revisión demandada la administración precisó:

“... la entidad con el propósito de determinar el costo fiscal de los bienes adquiridos por el contribuyente, consistentes en las sopladoras, procedió a tomar declaraciones juradas al señor Claus Heinrich Dienes (fls. 359 a 371) y así dar la oportunidad para que presentara al despacho la declaración de importación de dichos bienes. Igualmente, se solicitó a la división de estadística de la entidad respecto de (sic) importación de las sopladoras (fl. 434), sin que se hubiere logrado obtener prueba alguna; pues la única prueba documental válida para demostrar el costo de la maquinaria enajenada por el señor Adaulfo, es la declaración de importación, documento que no fue aportado al proceso.

(...).

Así las cosas, para que proceda aceptar como prueba de la adquisición de la maquinaria por parte del recurrente, el documento idóneo es la factura de adquisición de la misma, o en su defecto el contrato de compraventa debidamente registrado ante la autoridad competente, razón por la cual no es procedente aceptar dicho costo”.

La Sala precisa que en el ámbito tributario, la exigencia de fecha cierta para ciertos documentos se encuentra prevista en el artículo 770 del estatuto tributario, para el caso de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, pues estos solo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. Y, se entiende que un documento privado tiene fecha cierta o auténtica desde cuando ha sido registrado o presentado ante un notario, juez o autoridad administrativa, siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentación (E.T., art. 767).

La previsión sobre la autenticidad de los documentos, que se pretendan hacer valer como prueba, se entiende para toda clase de documentos privados y no solamente para demostrar los pasivos (E.T., art. 770) como lo pretende el demandante.

La Sala se ha pronunciado sobre el valor probatorio de las copias, teniendo como fundamento el artículo 767 del estatuto tributario, en los siguientes términos(27):

“... Según la norma, para que un documento privado, tenga valor probatorio, debe presentarse previamente ante notario público o ante otra autoridad administrativa, y solo será legítimo a partir de la fecha en que conste dicha presentación.

De acuerdo con los documentos aludidos por el demandante, a través de los cuales pretende probar unos hechos que fueron desvirtuados con la inspección tributaria, cruce de información con terceros, diligencia de registro en las instalaciones de la empresa y con el informe de la Fiscalía General de la Nación, la Sala considera que solo podrían ser valorados por la administración sin el requisito de la autenticidad cuando la contabilidad goce de veracidad y exactitud en los valores declarados, para el caso en el impuesto sobre las ventas del cuarto bimestre de 2000, es decir constituye medio de prueba fehaciente.

No obstante, como quiera que en el caso concreto no puede predicarse la idoneidad de la contabilidad, correspondía al demandante cumplir con las exigencias del artículo 254 del Código de Procedimiento Civil, el cual sobre la aportación de documento enseña lo siguiente:

Las copias tendrán el mismo valor probatorio del original, en los siguientes casos:

1. Cuando hayan sido autorizadas por notario, director de oficina administrativa o de policía, o secretario de oficina judicial, previa orden del juez, donde se encuentre el original o una copia autenticada.

2. Cuando sean autenticadas por notario, previo cotejo con el original o la copia autenticada que se le presente.

3. Cuando sean compulsadas del original o de copia autenticada en el curso de inspección judicial, salvo que la ley disponga otra cosa.

De conformidad con la ley, de contenido claro, se aprecia que los documentos aportados al expediente para que los mismos hubieren sido valorados, se necesitaba de la autenticidad en alguna de las formas establecidas en el artículo en cita.

Por lo anterior concluye la Sala, que para darle valor probatorio a las 1679 copias debían estar respaldadas con la autenticación de notario, pues es la diligencia que da fe de que la copia que se sella corresponde al documento original. No prospera el cargo” (destaca la Sala).

En el caso concreto, se observa que el contrato de compraventa fue allegado en copia simple, de manera que no cumple con las condiciones para tenerlo como documento de fecha cierta, por no tener presentación ante notario, juez o autoridad administrativa y en tales condiciones, como lo señala la jurisprudencia parcialmente transcrita, solamente podría ser valorado si la contabilidad cumple los requisitos de veracidad y exactitud, condición que tampoco se cumple ya que en este caso, el contribuyente no está obligado a llevar contabilidad por no ejercer una actividad mercantil y pertenecer al régimen simplificado.

Por tanto, al verificar si la copia del contrato aportada por el demandante, cumple con los requisitos señalados en el artículo 254 del Código de Procedimiento Civil transcrito en el extracto jurisprudencial anterior, para que dicha copia tenga el valor probatorio del original, se encuentra que no cumple ninguno de los tres requisitos exigidos por el estatuto procedimental. En consecuencia, no prospera el cargo.

Doble tributación

Alegó el apelante que la DIAN gravó el mismo hecho económico en dos periodos gravables, en el año 2000 sobre la suma de $ 545.000.000 y sobre la misma suma en el año gravable 2001.

Sobre el particular el a quo señaló que el año gravable en discusión corresponde al 2001, y por esta razón, la actuación de la administración debe ceñirse a los hechos económicos que resulten probados en dicha vigencia; motivo por el cual, resultan ajenos a la discusión los hechos económicos que de manera voluntaria declaró el contribuyente en otros denuncios rentísticos.

Acorde con lo señalado por el a quo, adicionalmente se anota que en el folio 10 del cuaderno 1 de antecedentes figura la declaración de renta y complementarios del año gravable 2000, presentada el 9 de mayo de 2001, y en el renglón 8 “Activos fijos depreciables, amortizables, intangibles y agotables” (código EU) se declaró $ 24.000.000. Lo anterior evidencia que las referidas máquinas no fueron registradas en el activo, razón por la cual no se puede predicar que se tributó doblemente por dicho hecho económico. No prospera el cargo.

Resarcimiento de perjuicios y condena en costas

Dado que no se desvirtuó la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados, no hay lugar al estudio de los perjuicios solicitados y a reconocer las alegadas costas. No prospera el cargo.

En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada que denegó las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

RECONÓCESE personería a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la DIAN, conforme con el poder que obra a folio 505 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue considerada y aprobada en sesión de la fecha».

(15) Fl. 143, cdno. p.

(16) Fl. 144, cdno. p.

(17) Fl. 145, cdno. p.

(18) Fl. 46, cdno. p.

(19) Sentencia de 1º de junio de 2001, Expediente 11465, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(20) Fl. 64, cdno. p.

(21) Fl. 146, cdno. p.

(22) Informe de verificación de 14 de enero de 2005 (fl. 188, cdno. a. 1).

(23) Ibídem (fls. 187-189 del cdno. de a. Nº 1).

(24) Fl. 410, cdno. a. 2.

(25) Artículo 23, numeral 5º del Código de Comercio.

(26) Fl. 200, cdno. a. 1.

(27) Sentencia Sección Cuarta del 16 de marzo de 2011, Expediente 16522, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.