Sentencia 2006-01257 de marzo de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2006-01257-01(17074)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Club  Deportivo Los Millonarios

Demandado: Direccion de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., cuatro de marzo de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación del actor, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable de 2001 presentada por el  Club Deportivo los Millonarios. Concretamente analizará si es procedente la deducción por asesorías técnicas solicitadas por $ 59.166.667 y  pagos laborales por $ 884.838.467.

8. Deducción por asesorías técnicas.

Según la liquidación de revisión se rechazó la deducción por $ 59.166.667 correspondiente a las asesorías técnicas prestadas por el señor Luis García Barragán, porque para los meses de junio, julio y agosto de 2001, el contribuyente presentó como soporte unas cuentas de cobro y no las facturas con el lleno de los requisitos legales, pese a que para el año gravable 2001 el prestador del servicio ya era responsable del régimen común conforme a sus ingresos netos declarados y, por tanto, debía darse cumplimiento al artículo 771-2 del estatuto tributario.

El artículo 771-2 del estatuto tributario dispone:

ART. 771-2.—Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del estatuto tributario.

Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.

PAR.—En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del estatuto tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración”.

Entre las pruebas aportadas por el demandante como soporte de la deducción se encuentran tres cuentas de cobro por concepto de “honorarios profesionales prestados al plantel profesional y divisiones menores del Club Deportivo Los Millonarios del período del 19 al 30 de junio de 2001 (...), del 1º al 31 de julio de 2001 (...) y del 1º al 31 de agosto de 2001”, el primero por $9.166.667 y los dos restantes, cada uno por $ 25.000.000(1).

Como queda dicho, la DIAN no aceptó la deducción por este concepto porque el actor no exigió que el prestador del servicio le emitiera factura, pues, según la declaración de renta presentada por éste el 15 de mayo de 2001, los ingresos netos declarados superaron la suma de $99.700.000, y, por lo tanto, había nacido la obligación de inscribirse en el régimen común, conforme a los artículos 499 y 508-2 del estatuto tributario(2).

Pues bien, a juicio de la Sala, el argumento expuesto por la DIAN para rechazar la deducción no tiene fundamento jurídico. En primer lugar, la DIAN sólo aduce para efectos de establecer la obligación de la actora de exigir factura a quien le prestó el servicio, la declaración de renta de esta persona y no el documento que realmente demostrase que en el período discutido pertenecía al régimen común. Este único elemento de juicio no es la prueba para establecer en qué régimen está inscrito un responsable del impuesto a las ventas ni es suficiente para trasladar al contribuyente la carga de cumplir un requisito que no está previsto en la ley para la procedencia de las deducciones.

En efecto, las autoridades sólo pueden exigir a los contribuyentes los requisitos previamente establecidos en la ley. Para la Sala, además de la presunción de buena fe del actor, no obra en el expediente prueba de que el prestador del servicio estuviera inscrito o perteneciera al régimen común. El demandante tuvo la conciencia de que quien le prestaba la asesoría pertenecía al régimen simplificado y por ello le bastaba con el documento que soportaba el cobro por el servicio prestado. Ya la certeza de que el señor García estuviera en el régimen correspondiente a sus ingresos no debía obtenerla el contribuyente, pues sólo la podía tener el propio prestador y no un tercero, como el demandante. Tampoco es dable suponer que el contribuyente que adquiere un servicio o un bien inicie un negocio comercial presumiendo que quien le provee bienes o servicios ha incumplido una obligación tributaria.

Entonces, no es razonable considerar que el contribuyente tuviera la obligación que se le adjudica en los actos acusados. De manera que, si existió omisión del contratista en inscribirse en el régimen común, anunciarse como tal y expedir factura con todos los requisitos legales, es una circunstancia que no puede trasladarse al contribuyente que actuó de buena fe y que, con la convicción de haber contratado los servicios de una persona del régimen simplificado del IVA, no exigió factura. Se trató entonces de una exigencia injustificada de la DIAN para la procedencia de la deducción.

Solo hasta el año 2003, la Ley 863 en el artículo 4º adicionó el estatuto tributario con el artículo 177-2 que establece que no se aceptan como costo o deducción los siguientes pagos por concepto de operaciones gravadas con IVA:

a) Los que se realicen a personas no inscritas en el régimen común del impuesto sobre las ventas por contratos de valor individual y superior a 3.300 UVT en el respectivo período gravable (ajuste de las cifras en valores absolutos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006, año gravable 2007);

b) Los realizados a personas no inscritas en el régimen común del impuesto sobre las ventas, efectuados con posterioridad al momento en que los contratos superen un valor acumulado de 3.300 UVT en el respectivo período gravable;

9. Los realizados a personas naturales no inscritas en el régimen común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado. Se exceptúan de lo anterior las operaciones gravadas realizadas con agricultores, ganaderos y arrendadores pertenecientes al régimen simplificado, siempre que el comprador de los bienes o servicios expida el documento equivalente a la factura a que hace referencia el literal f) del artículo 437 del estatuto tributario.

Sin perjuicio de lo previsto en los literales a) y b) de este artículo, la obligación de exigir y conservar la constancia de inscripción del responsable del régimen simplificado en el RUT, operará a partir de la fecha que establezca el reglamento a que se refiere el artículo 555-2(3) (resaltado fuera del texto).

De manera coherente el artículo 499 del estatuto tributario con la modificación introducida por la Ley 863 de 2003 al parágrafo 1 dispone que para la celebración de contratos de venta de bienes o de prestación de servicios gravados por cuantía individual y superior a $ 66.888.000 (Valor año base 2006) el responsable del régimen simplificado deberá inscribirse previamente en el régimen común.

En consecuencia, sólo a partir del año gravable 2003 surgió la obligación para el comprador de bienes o servicios, exigir al proveedor su inscripción en el RUT, o que para determinados actos o contratos el proveedor se encuentre inscrito previamente en el régimen común del impuesto a las ventas, para la procedencia de costos y gastos de pagos por operaciones gravadas con el IVA. Obligación que no puede exigirse para el período 2001 porque la norma no estaba vigente.

Ahora bien, conforme al inciso 3º del artículo 771-2 del estatuto tributario cuando no exista obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, debe cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca, contenidos en el Decreto 3050 de 1997, cuyo artículo 3º dispone:

“ART. 3º—Requisitos para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con no obligados a facturar. De conformidad con lo estipulado en el inciso 3º del artículo 771-2 del estatuto tributario, el documento soporte para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con personas no obligadas a expedir facturas o documento equivalente, será el expedido por el vendedor o por el adquirente del bien y/o servicio, y deberá reunir los siguientes requisitos:

1. Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad beneficiaria del pago o abono.

2. Fecha de la transacción

3. Concepto

4. Valor de la operación

5. La discriminación del impuesto generado en la operación, para el caso del impuesto sobre las ventas descontable”.

Según esta disposición, la DIAN debió verificar el cumplimiento de estos requisitos, los cuales, por lo demás, la Sala advierte que se cumplieron, y no exigir la presentación de factura para la procedencia de la deducción.

Tampoco podía el tribunal considerar que los soportes allegados por el contribuyente debían cumplir los requisitos del artículo 617 del estatuto tributario, que son los de la factura o documento equivalente, pues tal exigencia se aplica a quienes están obligados a expedir factura y, como claramente lo había precisado el tribunal, en caso de que el prestador del servicio perteneciera al régimen común, ésta era una carga suya y no del adquiriente del servicio.

Por las anteriores razones, el motivo aducido por la DIAN y acogido por el tribunal para rechazar la deducción, no corresponde a los hechos evidenciados en el proceso y constituye más bien la exigencia de un requisito no previsto en la ley para la procedencia de un costo fiscal, concretamente la verificación por el contribuyente del régimen del impuesto a las ventas a que deba pertenecer su proveedor. En este punto se revocará la decisión.

10. Deducción por pagos laborales.

Inicialmente, la DIAN rechazó la deducción por salarios y otros pagos laborales por $ 1.170.837.000 por no haberse acreditado el pago de aportes parafiscales; sin embargo, en la resolución que decidió el recurso de reconsideración aceptó parcialmente la deducción, pero mantuvo el rechazo por $ 884.838.467 ya que, luego de investigar cuáles fueron los valores incluidos en el acuerdo de reestructuración correspondientes al año gravable de 2001, no se pudo establecer de forma discriminada qué monto correspondía a ese año.

Para el demandante, se debe aceptar la deducción, porque si bien en el acuerdo de reestructuración los aportes parafiscales no están individualmente discriminados, lo cierto es que están incluidos en dicho acuerdo y por eso no puede decirse que no se pagaron.

Pues bien, conforme al artículo 108 del estatuto tributario, los salarios son deducibles siempre que se acredite el pago de los aportes parafiscales; es decir, se requiere que el contribuyente haya pagado los aportes al subsidio familiar, SENA, ISS y al ICBF, como requisito ineludible para su deducibilidad, para lo cual el contribuyente deberá estar a paz y salvo por tales conceptos del respectivo año gravable. Por su parte, el artículo 664 del estatuto tributario vigente para el año gravable de 2001(4) sancionaba con el desconocimiento de la deducción por salarios, si con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, el contribuyente no acreditaba el pago de los aportes al Instituto de Seguros Sociales, al Servicio Nacional de Aprendizaje, al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y a las cajas de compensación familiar y, de los intereses a que hubiera lugar. El pago podía haberse efectuado en cualquier fecha anterior a la respuesta al requerimiento.

La DIAN aceptó parcialmente la deducción como consecuencia de haberse demostrado el monto de los aportes adeudados por el año gravable 2001 incluidos en el acuerdo de reestructuración conforme a la proporción que corresponden a los salarios.

A juicio de la Sala, la actuación demandada se ajustó a derecho, pues el rechazo de la deducción no se debió a que la DIAN hubiese exigido el pago de los aportes parafiscales o a que el demandante estuviera a paz y salvo por este concepto; se fundamentó en no haberse acreditado que todos los aportes debidos por el año gravable 2001 fueron incluidos en el acuerdo de reestructuración aceptado por la Cámara de Comercio de Bogotá mediante Resolución 147 de 26 de agosto de 2004(5).

La doctrina de la DIAN citada por el actor, sostiene que si existe un acuerdo de reestructuración que incluye las obligaciones parafiscales, la DIAN no puede desconocerlo y exigir paz y salvo de obligaciones parafiscales como lo exige el artículo 664 del estatuto tributario; y concluye que las obligaciones parafiscales reconocidas en el proceso liquidatorio y sometidas a las reglas sobre prelación de los créditos en la medida en que deben cumplirse en el orden previsto, no constituyen requisito previo para efectos del reconocimiento de la deducción por salarios del empleador sometido a liquidación obligatoria(6); sin embargo, el acto demandado no desconoce ni contradice esta situación. La exigencia de la DIAN tuvo como propósito establecer que todas las obligaciones del año gravable objeto de fiscalización hacían parte del acuerdo de reestructuración, lo cual sólo se pudo determinar parcialmente.

Si bien el Promotor para la negociación del acuerdo de restructuración del Club Deportivo Los Millonarios certificó que “dentro de los créditos reconocidos en la reunión de Determinación de Acreencias y Derechos de Voto llevada a cabo el día 17 de diciembre de 2004, se incluyeron las obligaciones correspondientes a los aportes parafiscales a cargo de Millonarios, incluidos los causados durante el año 2001”(7), la DIAN con el fin de establecer el monto preciso de los aportes correspondientes al año gravable 2001, antes de decidir el recurso de reconsideración solicitó al Club la discriminación de esa obligación, pues la suma estaba presentada de forma global y sobre algunos nada se certificaba. Como el actor sólo acreditó de manera discriminada la deuda con el SENA y con los fondos de pensiones, la DIAN, aceptó parcialmente la deducción.

En efecto, la administración, con base en los elementos de juicio que reunió para decidir el recurso de reconsideración, estableció el monto de los pagos laborales procedentes conforme a la proporción de los aportes que fueron objeto del acuerdo de reestructuración y que fueron discriminados, lo cual corresponde a los principios de justicia y equidad tributaria, pues se determinó la carga tributaria según la realidad que pudo probarse, aunque parcialmente.

Como se pronunció la Sala en sentencia de 12 de marzo de 2009(8), una interpretación de los artículos 108 y 664 del estatuto tributario en concordancia con el espíritu de justicia que debe regir la determinación de los impuestos, permite considerar que en la medida en que se prueben los pagos a la seguridad social y a las entidades beneficiarias de los aportes parafiscales, así sea parcialmente, procede el reconocimiento de la deducción por salarios en forma proporcional a lo que se acredite según los porcentajes de las cotizaciones, y no hay lugar a su desconocimiento total por falta de los certificados de “paz y salvo” de las entidades beneficiarias, pues además de que la Ley no consagra una tarifa legal de prueba, existen otros documentos, como las planillas de aportes o los recibos que expiden las entidades respectivas, suficientes para acreditar el pago de los aportes parafiscales. Aunque en este caso, no era el pago de tales aportes lo que se requería, sino la certeza de que el monto total adeudado por el año gravable 2001 fue incluido en el acuerdo de reestructuración, el mismo criterio permite considerar que, probaba la inclusión de toda la deuda, se podía reconocer el total de la deducción solicitada; pero, como sólo se probó parcialmente, así lo tuvo en cuenta la DIAN en la decisión del recurso.  En consecuencia, el acto demandado se ajustó a derecho. No prospera el cargo de la apelación.

Como consecuencia de lo anterior, se impone revocar la decisión del tribunal y en su lugar, anular parcialmente los actos demandados.

Habiendo prosperado la deducción por asesorías técnicas en cuantía de $59.166.667, se practica una nueva liquidación del impuesto de renta del demandante por el año gravable de 2001, así:

Total  ingresos netos                                         
9.087.981.000
Total deducciones (determinadas oficialmente)
7.582.191.000
Más deducciones que se aceptan
59.167.000
Total deducciones
7.641.358.000
Renta líquida
1.446.623.000
Menos compensaciones por pérdidas
111.432.000
Renta líquida gravable
1.335.191.000
Impuesto sobre renta gravable (20%)
267.038.000
Impuesto neto de renta
267.038.000
Total Impuesto a cargo
267.038.000
Total saldo a pagar
267.038.000

A título de restablecimiento del derecho se fijará como total saldo a pagar por impuesto de renta de 2001 del demandante $ 267.038.000.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado,  Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE  la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca del 8 de noviembre de 2007, proferida dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho del Club Deportivo Los Millonarios contra la DIAN. En su lugar dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación de revisión 300642005000023 del 7 de febrero de 2005 y de la Resolución 300662006000003 del 2 de marzo 2006 que la modificó, por medio de las cuales la DIAN determinó oficialmente el impuesto de renta del demandante por elaño gravable de 2001.

2. En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, fíjase como total saldo a pagar al Club Deportivo Los Millonarios por el impuesto de renta de 2001, doscientos sesenta y siete millones treinta y ocho mil pesos moneda legal ($ 267.038.000) M/L.

3. RECONÓCESE al abogado Enrique Guerrero Ramírez como apoderado de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese.  Devuélvase al  tribunal  de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

ACLARACIÓN DE VOTO

Sea lo primero precisar que comparto la decisión de la Sala en el sentido de revocar la sentencia del 8 de noviembre de 2007 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. No discrepo del análisis que se hizo sobre la deducción por pagos laborales. Tampoco discrepo de la decisión que se adoptó sobre la deducción por asesorías técnicas. Lo que no comparto es el análisis que se hizo respecto de los artículos 771-2 y 177-2 del estatuto tributario frente al caso concreto.

Conforme se destaca en la sentencia, “según la liquidación de revisión se rechazó la deducción por $59.166.667 correspondientes a las asesorías técnicas prestadas por el señor Luis García Barragán, porque para los meses de junio, julio y agosto de 2001, el contribuyente presentó como soporte unas cuentas de cobro y no las facturas con el lleno de los requisitos legales, pese a que para el año gravable 2001 el prestador del servicio ya no era responsable del régimen común conforme a sus ingresos netos declarados y, por tanto, debía darse cumplimiento al artículo 771-2 del estatuto tributario”.

El artículo 771-2 del estatuto tributario dispone que para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario.

También dispuso que, tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del estatuto tributario y, cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.

Mediante sentencia C-733 de 2003 la Corte Constitucional declaró exequible esta norma. En esa sentencia, la Corte precisó, entre otras, las siguientes conclusiones:

 “la expedición de la factura con los citados requisitos se funda en los principios de seguridad y certeza jurídicas y cumple un papel esencial para constatar la existencia y cumplimiento de algunas obligaciones, y por lo tanto no es una simple formalidad sin efecto jurídico alguno, sino el cumplimiento mismo de buena parte de los deberes impositivos que permiten el recaudo de los impuestos fundamentales para la hacienda pública y cuya expedición con el lleno de los requisitos exigidos resulta indispensable para determinar las partes de la obligación tributaria, el objeto sobre el que recae el gravamen, o la aplicación de ciertos beneficios contemplados por la ley”.

“(...) la factura o documento equivalente cumple un papel trascendental, por cuanto constituye valiosa fuente de información para el control de la actividad generadora de renta y para efectos del cobro y recaudo de ciertos impuestos, lo que le permite a la administración evitar o al menos disminuir la evasión y el contrabando, conocer la magnitud de los recursos con que cuenta, proceder a su recaudo y financiar luego los gastos e inversiones necesarias para el cumplimiento de los fines esenciales que le ha trazado el constituyente al Estado. Por ello, es importante que los obligados a expedir facturas lo hagan con las exigencias previstas en la ley, y que los consumidores de bienes y servicios por su parte cumplan con la obligación que les corresponde de exigirla, como un deber de colaboración con la administración para hacer efectivos los principios constitucionales de solidaridad y prevalencia del interés general (negrilla y cursiva fuera de texto).

La factura es “(...) la prueba documental idónea para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta e impuestos descontables en el impuesto a las ventas.

“La no procedencia de costos o deducciones en el impuesto sobre la renta o de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas por no contarse con la factura o documento equivalente y no poderlo exhibir ante el funcionario de la administración tributaria debidamente comisionado para el efecto cuando así lo exija, corresponde a la consecuencia por la omisión del cumplimiento de la obligación tributaria de exigir la factura o el documento equivalente y por lo tanto de no poder contar con la prueba idónea exigida por la ley para el efecto” (negrilla y cursiva fuera de texto).

“(...) conforme a lo dispuesto en los artículo (sic) 15, 150-12 y 338 de la Constitución, en materia tributaria la libertad probatoria no es absoluta, dado que para esos efectos y por razones de interés público, el legislador se encuentra habilitado para exigir la presentación de documentos privados, como sucede con la norma bajo análisis, según la cual el legislador establece que para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las venta (sic), se requerirá de facturas o documentos equivalentes, así como para exigir que tales documentos cumplan con determinados requisitos que le permitan adquirir la certeza sobre datos necesarios para la determinación del impuesto respectivo.

“(...) la expedición y exigencia de la factura constituyen obligaciones formales que se fundan en los principios de seguridad y certeza jurídicas y que tal documento desempeña un papel esencial para constatar la existencia o el cumplimiento de algunas obligaciones, el objeto sobre el que recae el gravamen, o la aplicación de ciertos beneficios, razones que permiten concluir que el requerimiento de la norma en estudio no resulta incompatible con la Constitución sino que armoniza con ella.

“(...) la finalidad de la norma bajo estudio consiste en establecer con certeza la existencia y transparencia de las transacciones económicas que dan lugar a los descuentos por costos y deducciones, así como definir los impuestos descontables, y con ello acreditar su legalidad a fin de fortalecer la lucha contra la evasión, lejos de subvertir el ordenamiento constitucional la norma desarrolla los principios de eficiencia y equidad, puesto que sólo de esa manera la administración podrá constatar que los supuestos consagrados en la norma se han aplicado a transacciones legítimamente efectuadas y verificará que la liquidación del impuesto corresponde a la realidad económica del contribuyente. (negrilla y cursiva fuera de texto)

No se viola el principio de equidad tributaria “(...) cuando no se cumplen obligaciones formales tan importantes como las de exigir y expedir la factura, pues de ser así se estimularía el desconocimiento del mandato constitucional de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. De la misma forma, no pueden equipararse las situaciones de quienes ha (sic) observado rigurosamente sus cargas tributarias frente a las de aquellos que por el contrario las ha omitido o al menos no han obrado diligentemente”.

La Corte consideró que exigir la factura o el documento equivalente no es irrazonable, “(...) precisamente por materializar un deber constitucional y corresponder a un mínimo de diligencia en las actividades propias del tráfico mercantil. En este sentido, resulta claro que la norma acusada no pretende que el adquirente de bienes y servicios deba responder por la conducta negligente de un tercero —el obligado a expedir la factura—, sino más bien que asuma su propia responsabilidad como persona que al participar en la operación económica tiene la obligación de exigir la factura o documento equivalente, coadyuvando de esta forma con el ejercicio de las tareas asignadas a las autoridades competentes en el control a la evasión”.

“Más sin embargo, para la aplicación de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, es preciso tener en cuenta que la constatación del exacto cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo en estudio no corresponde al consumidor del bien o servicio, y por lo tanto, no puede quedar imposibilitado por tal circunstancia para tenerlos en cuenta al momento de liquidar el impuesto respectivo, pues la exigencia de su cumplimiento no puede ser atribuida a quien está en imposibilidad de conocer datos que solo conciernen a quien la expide” (negrilla y cursiva fuera de texto).

“(…) siendo la factura una exigencia importante en el modelo de hacienda pública diseñado por el legislador y compatible con el ordenamiento constitucional, su trascendencia va más allá del ámbito meramente formal para constituirse en presupuesto mismo para la configuración de un derecho sustancial. No es la simple transacción la que configura el derecho a registrar los costos, deducciones e impuestos descontables, sino el hecho de haberla realizado dentro del marco de la ley y bajo las formalidades por ella exigidas, las cuales, como se ha visto, resultan plenamente legítimas a la luz de la Carta Política” (negrilla y cursiva fuera de texto).

Conforme con las conclusiones que esgrimió la Corte Constitucional en la sentencia citada, considero que es claro que, desde que la Ley 383 de 1997 adicionó el estatuto tributario con el artículo 771-2, la obligación de exigir la factura o el documento equivalente se erigió como un mecanismo de control de la evasión tributaria y, en esa medida, la DIAN tiene toda la potestad de exigir esos documentos para comprobar, por una parte, la veracidad de las transacciones económicas y, por otra, que esas transacciones se hayan realizado con el cumplimiento de las formalidades legales que el estatuto tributario exige para efectos de acreditar los efectos fiscales que prevé ese Estatuto.

No obstante, también es claro que la Corte precisó que al contribuyente no se le puede atribuir el incumplimiento de los requisitos formales que debe tener la factura o el documento equivalente cuando no tiene la posibilidad de conocer datos que solo conciernen a quien expide la factura o el documento equivalente.

En el caso concreto, la DIAN probó que la persona que le prestó los servicios técnicos a la demandante debió proferir factura por los servicios que prestó porque, en consideración a sus ingresos y a la declaración de renta que presentó ante la DIAN, se advirtió que cumplía los requisitos para pertenecer al régimen común del impuesto sobre las ventas. En esa medida, la DIAN interpretó que las cuentas de cobro no eran el documento idóneo para probar la deducción que adujo la demandante. Esas cuentas de cobro habrían sido la prueba idónea para probar la deducción si la persona que le prestó el servicio a la demandante hubiera pertenecido al régimen simplificado del impuesto sobre las ventas porque, en esos casos, esas cuentas hacen las veces de documento equivalente a la factura.

Considero que la conclusión de la DIAN fue parcialmente acertada  porque si bien probó que la persona que le prestó el servicio técnico a la demandante incumplió varios deberes formales, tales como la omisión de inscribirse en el régimen correspondiente del impuesto sobre las ventas, esto es, al régimen común y, por ende, la omisión de facturar por los servicios que prestó, la consecuencia de ese incumplimiento no podía ser el desconocimiento de la deducción de la demandante por las siguientes razones.

Tal como lo precisó la Corte Constitucional, la finalidad del artículo 771-2 del estatuto tributario consiste en establecer con certeza la existencia y transparencia de las transacciones económicas que dan lugar a los descuentos por costos y deducciones, así como definir los impuestos descontables, y con ello acreditar su legalidad a fin de fortalecer la lucha contra la evasión.

En esa medida, dentro de los casos que se pueden presentar, se encuentra el del contribuyente que acredita los costos o deducciones con la factura o documento equivalente; el que no los acredita, porque no aporta esos documentos y, el que los acredita pero con el documento que no corresponde de acuerdo con las condiciones del proveedor, esto es, de acuerdo con la condición de responsable del régimen común o del régimen simplificado del impuesto sobre las ventas.

La Corte Constitucional fue enfática en avalar la consecuencia de la pérdida del costo o de la deducción cuando no se acredita la factura o el documento equivalente. La Corte no abordó, pues no era su obligación, otras situaciones fácticas que se podían presentar.  En esa medida, frente a casos especiales, corresponde a esta corporación precisar los efectos de la norma.

Considero que para la aplicación del artículo 771-2 del estatuto tributario, se presentaron dificultades, concretamente, en cuanto a la forma en que los  contribuyentes podían constatar cuándo exigir la factura y cuándo el documento equivalente.

El registro de vendedores, antes, y el registro único tributario, ahora, suplían y suple, parcialmente, esa falencia.

A partir de la Ley 863 de 2003 se estableció que no se aceptaban costos o deducciones cuando se efectuaran pagos realizados a personas naturales no inscritas en el régimen común o cuando no conserven la copia del documento en el que conste la inscripción del vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado (E.T., art. 177-2)

Sin embargo, la adición del artículo 177-2 del estatuto tributario por la Ley 863 de 2003 no implicó la derogatoria del artículo 771-2 y, por eso, aún en la actualidad, la DIAN puede adelantar las investigaciones que considere pertinentes para comprobar la veracidad de las operaciones económicas e incluso, si los responsables del régimen el impuesto sobre las ventas están cumpliendo sus obligaciones legales, pues, puede suceder que, no obstante estar inscrito en el RUT en el régimen simplificado, de hecho, cumpla las condiciones para estar en el régimen común, incluso cuando la cuantía de los contratos sea inferior a la que previó el artículo 499 del E.T. con la modificación introducida por la Ley 863 de 2003 al parágrafo 1º.

En consecuencia, el rechazo de los costos o deducciones por no acreditar la factura cuando quien debió proferirla no lo hace, se implementó con la Ley 383 de 1997 y se reafirmó con la Ley 863 de 2003, sólo que, a partir de ésta ley, para facilitar la labor de los contribuyentes, basta que exija, para evitar la consecuencia que previó el Estatuto, la prueba de la inscripción del responsable del IVA en el RUT y acredite, con fundamento en ese registro, la factura o el documento equivalente.

No obstante, lo anterior no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para determinar la realidad de la transacción. En esa medida, debe entenderse que ni el artículo 177-2 ni el artículo 771-2 inhiben o limitan la facultad comprobatoria de la DIAN.

En esa medida, considero que la Sala debió fundamentar el rechazo de la glosa por deducción por asesorías técnicas que propuso la DIAN, no porque solamente a partir de la Ley 863 de 2003 surgió la obligación para el comprador de bienes o servicios de exigir al proveedor su inscripción en el RUT, sino porque, en el caso concreto, la DIAN no probó la inexistencia del costo o la deducción.

Reitero que la exigencia de la factura o documento equivalente, tal como lo precisó la Corte Constitucional, tiene como fin establecer con certeza la existencia y transparencia de las transacciones económicas que dan lugar a los descuentos por costos y deducciones, así como definir los impuestos descontables, y con ello acreditar su legalidad a fin de fortalecer la lucha contra la evasión. En esa medida, si la DIAN en ejercicio de su facultad fiscalizadora logra probar la inexistencia de la transacción, considero que, aún cuando el contribuyente acredite la factura o el documento equivalente y la inscripción en el RUT, los costos y deducciones efectivamente pueden ser rechazados.

El artículo 771-2 y el 177-2 del estatuto tributario se instituyeron como mecanismos para facilitar la actividad comprobatoria tanto de la DIAN como de los contribuyentes pero no tienen como fin limitarla.

En el caso concreto la DIAN probó el incumplimiento de unas obligaciones formales a cargo de un tercero distinto al demandante, pero no probó la inexistencia de los pagos y, por ende, de la deducción porque, independientemente de que la demandante acreditó con las cuentas de cobro y no con la factura la transacción que fundamentó la deducción, la actividad comprobatoria de la DIAN, en estos casos, no debió limitarse a la verificación de la calidad de responsable del régimen común que tenía el tercero que prestó el servicio y a la simple exclusión de las cuentas de cobro.

En esta forma dejo expresadas las razones de mi aclaración de voto.

Hugo Fernando Bastidas Bárcenas 

Fecha ut supra

(1) Folios 358 a 360 c.a.

(2) ART. 499.—Los comerciantes minoristas o detallistas, cuyas ventas estén gravadas a la tarifa general del dieciséis por ciento, así como quienes presten servicios gravados podrán inscribirse en el régimen simplificado del impuesto sobre las ventas cuando cumplan la totalidad de las siguientes condiciones (Que sean personas naturales, que  tengan máximo dos establecimientos de comercio, que no sean importadores de bienes corporales muebles, que no vendan por cuenta de terceros así sea a nombre propio, que sus ingresos netos provenientes de su actividad comercial en el año fiscal inmediatamente anterior sean inferiores a la suma de cuarenta y cuatro millones setecientos mil pesos ($ 44.700.000 - valor base año 1994) (año gravable 1999: $ 91.200.000) y que su patrimonio bruto fiscal a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior sea inferior a ciento veinticuatro millones doscientos mil pesos ($ 124.200.000 - valor base año 1994). Artículo 508-2 (Texto adicionado por la Ley 488 de 1998 con los valores absolutos para el año 2000 establecidos por el Decreto 2587 de 1999). Cuando los ingresos netos de un responsable de impuesto sobre las ventas perteneciente al régimen simplificado, en lo corrido del respectivo año gravable supere la suma de 99.700.000 el responsable, pasará a ser parte del Régimen Común a partir de la iniciación del bimestre siguiente.

(3) El artículo 555-2 fue reglamentado mediante el Decreto 2788 de 2004, modificado por los decretos 3426 y 4243 de 2004, 65 de 2005 y 189 de 2006.

(4) Antes de la modificación introducida por la Ley 788 de 2002.

(5) Folio 62, cuaderno principal.

(6) Concepto 13292 de 2004.

(7) Folio 66, cuaderno principal.

(8) Expediente 16057, C.P. Héctor J. Romero Díaz.