Sentencia 2006-01326 de marzo 1º de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000232700020060132601

Número Interno: 17666

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Petrobras Colombia Limited

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Bogotá, D.C., primero de marzo de dos mil doce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, que se contrajo a controvertir el rechazo de los impuestos descontables y a la imposición de sanción por inexactitud, le corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión, en virtud de la cual la DIAN modificó la declaración del IVA del tercer bimestre del año gravable 2003, presentada por Petrobras Colombia Limited, para rechazar como impuesto descontable la suma de $ 57.316.000 e imponer sanción por inexactitud.

Análisis del caso concreto

Rechazo de impuestos descontables por $ 57.316.000 originados en la adquisición de bienes y servicios que no guardan relación directa con las operaciones gravadas de la compañía.

Como lo afirmaron las partes, el artículo 488 del estatuto tributario establece que el IVA generado en la adquisición de bienes y servicios destinados a operaciones que constituyen gasto o costo para la empresa puede tratarse como impuesto descontable. Para ello se debe demostrar que dichos gastos son necesarios, proporcionales, que tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta y que se han destinado a operaciones gravadas con ese impuesto.

Contrario a lo que afirma la demandante, la DIAN ha señalado que dichos costos y gastos deben destinarse a las operaciones gravadas o exentas de la empresa, pero no que deban tener una relación directa con esos conceptos, sino con la actividad productora de renta.

Ahora bien, la controversia entre las partes surge de la interpretación que hace la demandante, según la cual todos los gastos operacionales en que incurrió son necesarios, proporcionales y tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa, requisitos que la DIAN consideró que no estaban probados.

Lo anterior ocurre porque las partes interpretan en forma diferente el significado de los conceptos de causalidad, necesidad y proporcionalidad y lo que debe entenderse por destinación a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, a que alude el artículo 488 del estatuto tributario.

La Sala se ocupó de definir estos conceptos así(11):

Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto como causa, con la actividad productora de renta, como efecto.

La necesidad del gasto está relacionada con que este debe hacerse de manera forzosa, ineludible, y la proporcionalidad es la relación que existe entre el gasto y el ingreso.

La necesidad y la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y por ello el artículo 107 del estatuto tributario dispone que la expensa deba ser normalmente acostumbrada en cada actividad y que la ley no la limite como deducible.

De esta forma, debe estar probado que otras empresas que desarrollan la misma actividad incurren en tales gastos y, que, por lo tanto, es normal hacerla, pero, que además, es forzosa, todo ello con el fin de demostrar el derecho a la deducción.

El artículo 488 del estatuto tributario dispone que los bienes corporales muebles y servicios deben destinarse a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, lo que significa que el impuesto pagado por esos bienes o servicios constituye un costo o gasto en la actividad productora de renta de la empresa porque las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas son las operaciones realizadas dentro del contexto de la actividad productiva de la empresa.

Cuando el impuesto se puede imputar directamente al bien o servicio, tal circunstancia se debe probar; por el contrario, cuando el costo o gasto no sea directamente imputable al bien o servicio, se debe aplicar el artículo 490 del estatuto tributario, según el cual, cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del periodo fiscal correspondiente.

Para establecer si en el presente caso los impuestos descontables glosados por la DIAN son procedentes, porque reúnen los requisitos del artículo 488 del estatuto tributario, la Sala hará un análisis de los gastos cuestionados y de las pruebas aportadas por la demandante para precisar si las expensas en que incurrió están incluidas en las disposiciones tributarias en calidad de impuestos descontables.

Asegura la demandante que los gastos relacionados con medicina prepagada; clubes, hoteles y restaurantes; seguros; asesorías y servicios temporales, constituyen gastos en los que normalmente incurre, que resultan indispensables para su buen funcionamiento y que su destinación indirecta a la actividad de explotación petrolera no les resta capacidad para ser reconocidos como gastos deducibles que, además, dan derecho a descuento.

Para definir si las citadas expensas tienen relación de causalidad con la actividad productora de la empresa y si son necesarias y proporcionales, debe destacarse en primer lugar que el objeto social de la demandante es, según el certificado de existencia y representación legal(12), “[...] la exploración y explotación de petróleo y gas [...]”.

Por lo tanto, para que la expensa tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa debió probarse su injerencia en la productividad y, también, que se incurrió en ella de manera forzosa, en cumplimiento de la ley, de las obligaciones inherentes a la buena gestión empresarial o de la costumbre mercantil.

Se procede a analizar las expensas en que incurrió la demandante, así:

a) Medicina prepagada.

La demandante explicó que según el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986, los pagos por servicios de medicina prepagada constituyen pagos indirectos a los trabajadores, los cuales no están sometidos a retención en la fuente en cabeza de estos sin que por ello el IVA pagado en su adquisición deje de ser deducible o descontable.

Efectivamente, esta Sala ha reiterado(13), con base en la norma citada, que los pagos por medicina prepagada constituyen un gasto de naturaleza laboral, susceptible de ser considerado como deducción, según lo establece el artículo 107 del estatuto tributario.

Sin embargo, en el expediente no obra prueba que demuestre que la demandante incurrió en pago por medicina prepagada en el periodo que se discute, pues solo aportó la factura RC 0002491 de marzo 15 de 2003 por $ 2.779.421(14) de la empresa Salud Colmena, en la que se indica que ese pago corresponde al contrato Nº 21101150 por el periodo comprendido entre el 15 de marzo al 14 de abril de 2003, periodo que no hace parte del bimestre en discusión, por lo que no puede tenerse como prueba.

Asimismo, la demandante aportó la factura RC 0002371 del 20 de febrero de 2003 por $ 3.460.399, que corresponde al contrato Nº 21101150 por el periodo comprendido entre el 15 de febrero y el 14 de marzo de ese año. Como en el caso de la factura anterior el pago realizado corresponde a un periodo gravable distinto al que se discute, esto es al tercer bimestre de 2003.

A partir de lo anterior, es forzoso concluir que la demandante no probó los pagos que realizó por concepto de medicina prepagada cuyo IVA solicita como descontable en el tercer bimestre de 2003; es necesario reiterar que como arriba se explicó, en los casos en los que se ha demostrado que los contratos a que corresponden cubren a la generalidad de los trabajadores de la compañía, la Sala ha aceptado su descuento. Por lo tanto, el cargo formulado por la demandante y que se refiere a la glosa hecha por la administración por este concepto, no prospera.

b) Clubes, hoteles y restaurantes.

La demandante afirmó que las cuotas de sostenimiento de clubes y los gastos realizados en restaurantes y hoteles para la realización de convenciones y eventos sí son expensas necesarias, pues garantizan las condiciones necesarias para la apertura de mercados y, el mantenimiento de la clientela y los proveedores.

Afirmó que estos gastos cumplen con los requisitos de necesidad y causalidad, pues los acuerdos con clientes y proveedores exigen un mínimo de atenciones que implican consumos en clubes y restaurantes, por lo que estos gastos son usuales y redundan a favor de la actividad generadora de renta.

Luego de revisar el acervo probatorio, la Sala advierte que la demandante no aportó ninguna prueba que acreditara que incurrió en estos gastos, sin embargo es necesario aclarar que así hubiera aportado la prueba que se echa de menos en el expediente, este tipo gastos no reúnen los requisitos establecidos en los artículos 107 y 488 del estatuto tributario, en consecuencia, no prospera el cargo formulado por la demandante con respecto a este rubro.

c) Seguros.

Afirma la demandante que el acto administrativo demandado carece de fundamentos para desconocer la procedencia de la deducción por amortización de la póliza de seguro de las oficinas de la sede administrativa de Bogotá.

Sin embargo, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, la administración hizo una relación de los gastos respecto de los que la demandante solicitó los impuestos descontables y que no cumplían con los requisitos de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario, por lo tanto, fue en esas normas en las que la DIAN fundamentó el rechazo de los impuestos descontables correspondientes a este rubro.

De otra parte, en lo que tiene que ver con la amortización de los gastos por seguros, es necesario tener en cuenta lo establecido por el artículo 433 del estatuto tributario, según el cual “[...] el impuesto se causa en su integridad en el momento en que la compañía conozca en su sede principal la emisión de la póliza, el anexo correspondiente que otorgue el amparo o su renovación”.

Ahora bien, obra en el expediente(15) copia de la póliza Nº 43003167 emitida por Delima Marsh S.A. el 3 de abril de 2003, es decir que este gasto corresponde al segundo bimestre del 2003, periodo que no se está discutiendo en este proceso.

Lo anterior, no es óbice para que contablemente se realice la amortización a que haya lugar en atención a los principios de contabilidad generalmente aceptados que rigen en nuestro país.

A partir de lo anterior, la Sala encuentra que el cargo formulado con respecto a esta glosa no prospera.

d) Asesoría legal y tributaria.

La demandante consideró que en este punto la administración actuó de forma caprichosa y temeraria toda vez que, según la jurisprudencia, esta clase de gastos cumplen con los requisitos de necesidad y causalidad.

Al respecto, y luego de analizadas las pruebas que obran en el expediente, la Sala advierte que la factura Nº 0040 de Garrido & Asociados Ltda., fue expedida el 3 de marzo de 2003 y la Nº 4226 de Sanclemente, Fernández & Hernández Abogados S.A., el 17 del mismo mes y año; por lo tanto, como en los casos anteriores, dichas pruebas corresponden a gastos en los que se incurrió en un periodo gravable distinto al que se está discutiendo en este proceso.

No prospera el cargo.

De otra parte, en lo relativo a los servicios de auditoría sobre los contratos que desarrolla Petrobras, la Sala advierte que si bien los impuestos generados por este tipo de gastos son descontables siempre y cuando cumplan con los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, varias veces mencionados, en el caso concreto la demandante no allegó prueba de que dichos requisitos se hubieran cumplido con respecto al valor glosado por la administración.

Lo anterior, porque a pesar de que en el expediente obran como pruebas las facturas 262 y 265 expedidas el 7 de mayo de 2003 por T.F. Auditores y Asesores, estas no coinciden con el valor glosado por la administración, esto es, $ 2.994.181, pues dentro de las pruebas que aportó la demandante no se encuentra ninguna factura que demuestre el pago por concepto de auditoría y cuyo impuesto corresponda a este valor.

Se desestima el cargo.

e) Temporales.

En relación con los gastos por estos conceptos, en el cuaderno de antecedentes administrativos figuran las facturas 4520 y 4549 del 16 y 19 de mayo, respectivamente y la Nº 4791 del 19 de junio, todas de 2003, expedidas por la empresa Integra (cooperativa de trabajo asociado) por concepto de “servicio outsourcing”; sin embargo, en estas facturas no se especifica a qué tipo de actividades corresponden los servicios temporales, de tal forma que no se puede afirmar con certeza que cumplen los requisitos exigidos por los artículos 107 y 488 del estatuto tributario.

También obran en el expediente las facturas 4049 del 19 de marzo y 4357 del 4 de abril, ambas de 2003, que no corresponden al periodo gravable que se discute en este proceso; por lo tanto, no fueron tenidas en cuenta en el análisis del caso concreto.

A partir del análisis que antecede, se concluye que el cargo formulado por la glosa correspondiente al pago de servicios temporales, no prospera.

Finalmente, es necesario aclarar que la afirmación hecha por la demandante en el sentido de que la administración no cuestionó estas deducciones en la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003 no encuentra fundamento probatorio dentro del expediente y, en todo caso alude a un análisis que no corresponde hacer en este proceso pues, como ya se dijo, la Sala se ocupó de analizar la procedibilidad de los impuestos descontables que la sociedad demandante incluyó en la declaración de IVA del tercer bimestre de 2003.

2. Sanción por inexactitud.

Afirma la demandante que la sanción por inexactitud no es procedente en este caso, pues no se verificó ninguna de las hipótesis que contiene el artículo 647 del estatuto tributario, sino que por el contrario se trata de una controversia sobre la interpretación que sobre los requisitos de causalidad y necesidad hace la administración tributaria.

Agregó que lo que se discute no es la existencia de los gastos en los que incurrió la demandante a los que están vinculados los impuestos que se piden como descontables, sino si estos cumplen los requisitos antes mencionados; por lo tanto, no se trata de que la demandante hubiera falseado, tergiversado o adulterado la información consignada en la declaración de impuestos.

Al respecto, la DIAN manifestó que en este caso no se presentó diferencia de criterios sino desconocimiento de la normativa aplicable, con base en la cual, la demandante pidió como descontables unos impuestos improcedentes; por ello, se configuraron las causales del artículo 647 del estatuto tributario y debe mantenerse la sanción impuesta.

La Sala reitera(16) que la sanción prevista en el artículo 647 del estatuto tributario se impone cuando se omiten ingresos, se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor.

Vale decir que el adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como relativo a aquello que carece de existencia y como relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo porque es falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo.

Con todo, no es procedente exonerar de la sanción por inexactitud a la demandante bajo el entendido de que incurrió en un error de interpretación de las normas y que, por lo tanto, se presentó una diferencia de criterios respecto de las mismas pues, en el caso concreto, incurrió en un error de apreciación de los hechos, aspecto que no da lugar a exonerarla de la mencionada sanción.

Es esa la razón para que el artículo 647 del estatuto tributario prevea que lo que se quiere sancionar, en general, es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, puesto que el significado de todos estos adjetivos implica la inexistencia de los valores que se consignan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo sin que tengan esa calidad, ya sea porque en realidad no existen o porque, aun existiendo, no se probaron los requisitos que les dé el efecto jurídico invocado.

También precisa la Sala que para imponer la sanción por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actuado con intención dolosa o culposa, pues la infracción se tipifica simplemente por la inclusión de los datos a que antes se hizo referencia, en la calidad pretendida.

Por lo tanto, no le asiste razón a la demandante cuando precisa que para imponer la sanción por inexactitud, es necesario que el contribuyente haya incluido datos falsos con el ánimo de defraudar al Estado, pues, como se precisó, ese es tan sólo uno de los hechos que tipifica la norma como infracción.

Por estas razones, se confirmará la sanción por inexactitud impuesta a la demandante.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE personería a la abogada Flori Elena Fierro Manzano, como apoderada de la DIAN y al abogado Pedro Enrique Sarmiento Pérez como apoderado de Petrobras Colombia Limited.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(11) Sentencia 17369 del 23 de junio de 2011, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, que reitera la posición de la Sala.

(12) Folios 22 a 26 del cuaderno principal.

(13) Ídem 11.

(14) Folio 520 cdno. 3 a.a.

(15) Folio 161 cdno. 1 a.a.

(16) Ídem 11.